I SA/Wr 878/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca), Asesor WSA Iwona Solatycka, , Protokolant Starszy specjalista Katarzyna Motyl, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2025 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 października 2024 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.658.2024.2.MSU w przedmiocie podatku od towarów i usług: oddala skargę w całości. |UZASADNIENIE | |1. Postępowanie przed organem administracji publicznej. | |1.1. Przedmiotem skargi jest wydana na wniosek R. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Wnioskodawca, Strona, Spółka lub Skarżąca) przez | |Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ interpretujący lub organ podatkowy) indywidualna interpretacja przepisów prawa| |podatkowego z dnia 23 października 2024 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.658.2024.2.MSU dotyczącej zwolnienia od podatku od towarów i usług (dalej| |VAT) usług szkoleniowych w zakresie doskonalenia zawodowego dedykowanych, między innymi dla psychologów, psychoterapeutów, specjalistów | |ds. uzależnień, terapeutów, psychoterapeutów, trenerów, trenerów osobistych (tzw. coach’ów), dietetyków, fizjoterapeutów, nauczycieli i | |pedagogów – zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r., poz. 361| |ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w związku z art. 44 rozporządzenia Rady (UE) 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki | |wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku o wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2011 r. Nr 77, str. 1 ze | |zm.; dalej rozporządzenie wykonawcze nr 282/2011). | |1.2. Zaskarżona interpretacja została wydana na podstawie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez Stronę we wniosku | |o wydanie interpretacji z dnia 21 sierpnia 2024 r., w którym przedstawiono następujące okoliczności. | |Spółka prowadzi działalności jako podatnik podatku VAT. Przedmiotem jej działalności gospodarczej jest prowadzenie kursów online w | |przedmiocie rozwoju osobistego oraz wspomagające proces kształcenia zawodowego. Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty w | |rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania. Nie posiada również statusu | |uczelni ani jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz instytutu badawczego, w zakresie kształcenia. Spółka nie może skorzystać ze | |zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 | |grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U. z 2024 r., poz. 737 ze zm.; dalej także jako ustawa - Prawo oświatowe). | |Spółka prowadzi kurs "Program [...]" (dalej Program lub kurs), który jest 10-miesięcznym kursem dla profesjonalistów z różnych branż, | |którzy chcą poszerzyć swoją wiedzę i praktyczne umiejętności z dziedziny samodyscypliny, wprowadzania trwałych zmian, budowania nawyków, | |siły woli, odpierania pokus i walki z prokrastynacją. W toku kursu uczestnik nabywa umiejętności wdrażania nowych zachowań, nawyków, | |poprawiania własnej samodyscypliny oparty o badania naukowe (w prezentacjach zawsze są odniesienia do konkretnych badań, z których Spółka | |czerpie wiedzę i metody przekazywane uczestnikom). W każdym miesiącu jest do obejrzenia kilkanaście prezentacji oraz są dostępne narzędzia| |do wdrażania wiedzy. Dodatkowo co miesiąc jest organizowany webinar, a klienci mają też dostęp do grupy na portalach internetowych. Po | |ukończeniu programu uczestnik uzyskuje certyfikat i trofeum. Przedmiotowy kurs ma na celu przygotowanie lub uzupełnienie wiedzy niezbędnej| |w zawodach trenera osobistego (coach), psychologa, psychoterapeuty, specjalisty terapii uzależnień, dietetyka, fizjoterapeuty, pedagoga | |(nauczyciela). Szczegóły sposobu rozwoju kompetencji zawodowych ww. osób w ramach kursu zostały przez Stronę szeroko zaprezentowane (por. | |str. 25-26 zaskarżonej interpretacji). | |Dodatkowo podany opis uszczegółowiono w ramach odpowiedzi na skutek wezwania Strony do jego uzupełnienia (por. str. 2-24 zaskarżonej | |interpretacji). Spółka podała, między innymi, że prowadzenie kursu odbywa się w oparciu o program ustalony wewnętrznie przez Stronę. Ww. | |Program jest prowadzony w oparciu o przepisy prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka nie działa pod nadzorem | |organów Państwa Polskiego i nie działa w oparciu o konkretne programy nauczania zaakceptowane przez instytucje państwowe. | |W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe w ramach Programu [...] korzystają ze | |zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 44 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011. | |Zdaniem Strony, świadczone przez nią usługi mieszczą się w zakresie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego określonego w art. | |44 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 jako nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. | |Wnioskodawca, świadcząc je, podnosi kwalifikacje klientów, poszerza ich wiedzę w celu efektywniejszego wykorzystywania posiadanych | |kompetencji. Klienci podczas kursu zdobywają niezbędną wiedzę, umożliwiającą wykonywanie zawodu lub wspomagającą proces wykonywania | |zawodu, a w konsekwencji mają możliwość uzyskania wiedzy z zakresu wskazanych zawodów. W związku z błędną implementacją do polskiego | |porządku prawnego w art. 43 ust.1 pkt 29 ustawy o VAT norm wynikających z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 | |listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.; dalej dyrektywa | |VAT lub dyrektywa 112), powołując się na możliwość bezpośredniego zastosowania regulacji wynikających z art. 44 ww. rozporządzenia, należy| |zatem stwierdzić, że świadczone przez Spółkę usługi mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. | |1.3. W wydanej Interpretacji DKIS uznał, że stanowisko prezentowane przez Stronę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji | |przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe. | |W uzasadnieniu swojego stanowiska DKIS, po przytoczeniu odnośnych przepisów prawa krajowego i unijnego (por. str. 32-35 zaskarżonej | |interpretacji), wskazał w pierwszej kolejności, że w świetle tych uregulowań analiza opisu okoliczności sprawy pozwala uznać za spełniony | |pierwszy z warunków uprawniających do zwolnienia od VAT usług szkoleniowych objętych zakresem pytania, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 | |lit. a) ustawy o VAT. Wiedzę uzyskaną w czasie prowadzonego przez Spółkę szkolenia poszczególne ww. osoby mogą wykorzystywać w ramach | |wykonywanych przez siebie zawodów. DKIS zaznaczył przy tym, że w myśl ww. przepisu, konieczne jest jeszcze uznanie, że są to usługi | |prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Pojęcie to odnosi się do ustaw, rozporządzeń lub innych aktów | |prawnych, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi | |spełnić organizator kształcenia. W opisie sprawy wskazano, że prowadzenie kursu "Program [...]" odbywa się w oparciu o program ustalony | |wewnętrznie przez Stronę. Ww. program jest prowadzony w oparciu o przepisy prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej. | |Spółka nie działa pod nadzorem organów Państwa Polskiego i nie działa w oparciu o konkretne programy nauczania zaakceptowane przez | |instytucje państwowe. | |Zdaniem DKIS, oznacza to zatem, że Strona nie wskazała konkretnych przepisów, rozporządzeń, ustaw, które określają formy i zasady szkoleń | |dla trenera osobistego (coacha), psychologa, psychoterapeuty, specjalisty terapii uzależnień, dietetyka, fizjoterapeuty, pedagoga | |(nauczyciela), szczegółowego programu takich szkoleń, ilości godzin, tematyki, kręgu osób objętych szkoleniem czy też warunków, jakie musi| |spełniać organizator szkolenia. W konsekwencji, nie został spełniony drugi warunek uprawniający do zwolnienia świadczonych przez Spółkę | |usług w ramach Programu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, w związku z czym nie korzystają one z przewidzianego w | |nim zwolnienia VAT. | |Ponadto, jak zauważył organ podatkowy, dyrektywy unijne są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo | |członkowskie, do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia. Nie określają w sposób| |pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są | |zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach. Zatem warunkiem stosowania dyrektyw jest | |ich wdrożenie do przepisów krajowych. DKIS zgodził się, że istnieją jednak pewne szczególne okoliczności, kiedy dyrektywa może być | |stosowana bezpośrednio. Może to nastąpić w przypadku braku implementacji norm dyrektyw do porządku prawnego danego państwa członkowskiego | |albo dokonania implementacji w sposób niepełny lub po terminie. Wówczas dyrektywy mogą być stosowane bezpośrednio pod warunkiem, że | |przepisy dyrektyw są precyzyjne i bezwarunkowe zaś z norm dyrektyw wynikają prawa jednostek wobec państwa. Przepisy wynikające z dyrektyw,| |w świetle systemu prawa krajowego, nie są natomiast przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią jedynie rodzaj ramowych wytycznych | |pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. | |Końcowo, odwołując się do orzecznictwa TSUE przytoczonego także przez Wnioskodawcę, DKIS wyjaśnił, że podmioty prawa publicznego powołane | |przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i | |późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia), czyli np. szkoły, uczelnie. Podmioty| |takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią | |związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania | |odpowiednich osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę.| |Działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym i odbywają się pod kontrolą państwa. Podmioty świadczące te usługi nie | |mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez nie działania muszą być zaakceptowane, a | |następnie kontrolowane przez państwo. Organ interpretujący wobec tego skonstatował, że Spółka nie posiada żadnej z takich cech podmiotu | |prawa publicznego lub podmiotu, którego cele są podobne, skoro sporne usługi: - nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w| |odrębnych przepisach, - nie podlegają pod kontrolę Państwa, - nie są regulowane przez konkretne przepisy prawa, a działania Spółki nie | |wymagają akceptacji organów państwowych, a ona sama zaś nie działa w oparciu o konkretne programy nauczania, które podlegałyby akceptacji | |przez instytucje państwowe, dowolnie kształtując zasady własnego działania. DKIS podkreślił przy tym ponadto, że Spółka jest komercyjnym | |podmiotem gospodarczym, którego działalność nastawiona jest na osiąganie zysku. | |2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. | |2.1. W skardze na powyższą interpretację Strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła naruszenie: | |1) przepisu prawa materialnego, to jest art. 44 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w wyniku | |czego uznano, że w przedstawionym stanie faktycznym Skarżącej nie przysługuje zwolnienie od VAT; | |2) przepisu prawa materialnego, to jest art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy VAT, stosowanego bezpośrednio, poprzez jego błędną wykładnię i | |przyjęcie, że wymogiem zastosowania zwolnienia w VAT świadczenia usług szkoleniowych jest uznanie ich za wykonywane pod kontrolą państwa, | |regulowanych przez konkretne przepisy prawa, w oparciu o programy nauczania, które podlegałyby akceptacji przez instytucje państwowe; | |3) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 121 § 1 w związku z art. 14h w związku z art. 14c § 1 i| |2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej O.p.), poprzez nieuwzględnienie w | |wydanej interpretacji indywidualnej utrwalonego stanowiska sądów administracyjnych, potwierdzających, że pod pojęciem "nauczyciel" nie | |należy rozumieć wyłącznie osoby posiadającej wykształcenie kierunkowe, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania | |do organu podatkowego. | |Uzasadniając powyższe zarzuty, Skarżąca wskazała, że świadczone przez nią usługi szkoleniowe mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie | |art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 44 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011. Powołując treść art. 43 ust. 1 pkt | |29 ustawy o VAT, Strona wskazała, że przepis ten jest wynikiem implementowania do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) | |dyrektywy VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie UE zwalniają od podatku – między innymi – kształcenie zawodowe lub | |przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie | |podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo | |członkowskie. Podkreśliła, że – w myśl art. 44 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 – usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub | |przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT obejmują nauczanie pozostające w | |bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. | |Następnie Skarżąca wskazała, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest już stanowisko w kwestii niezgodności przepisu | |art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT (por. wyroki NSA z dnia: 11 czerwca 2019 r., I FSK | |769/17; 12 kwietnia 2019 r., I FSK 23/17; 6 lipca 2018 r., I FSK 1529/16; 18 maja 2017 r., I FSK 1742/15; 6 lutego 2014 r., I FSK 494/13; | |17 września 2014 r., I FSK 1372/13 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1957/20; WSA w Krakowie z | |dnia 19 listopada 2020 r., SA/Kr 922/20; WSA w Rzeszowie z dnia 5 października 2021 r., I SA/Rz 556/21; WSA w Gliwicach z 16 lutego 2022 | |r., I SA/GI1247/21 – wszystkie publ. w CBOSA). W wyrokach tych sądy wyraziły pogląd, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT nie | |precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie | |podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo | |członkowskie, kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia. Przyjęto natomiast wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający | |zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych | |przepisach. | |Jednocześnie Skarżąca zwróciła uwagę, że jak uznał NSA w wyroku z dnia 28 stycznia 2020 r. o sygn. akt I FSK 1731/17, przepis art. 43 ust.| |1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy | |VAT, pozwalającą państwom członkowskim na jedynie podmiotowe zawężenie zwolnienia usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, gdyż | |zwalnia odpowiednie w nim wymienione usługi łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, | |prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne| |przez dane państwo członkowskie. Tymczasem w polskiej ustawie zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od | |uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach, czym zawężono zwolnienie w oparciu o kryteria, których nie przewidziano w dyrektywie | |VAT. Oznacza to, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, nie spełnia tych wymogów, gdyż określone w nim kryterium objęcia | |zwolnieniem kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, poprzez prowadzenie go w formach i na zasadach przewidzianych w | |odrębnych przepisach, w żadnym przypadku nie zapewnia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień, czego wymaga art. 131 tej | |dyrektywy, skoro w zakresie objętego implementacją zwolnienia odsyła do bliżej niesprecyzowanych przepisów, co nie zapewnia stosowania | |tego zwolnienia w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie - czyni go całkiem niedookreślonym, a zatem trudnym do zastosowania z | |uwagi na brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia. | |Analizowany przepis nie zapewnia również, wymaganej w pkt 34 preambuły dyrektywy VAT, jednolitości zwolnień w krajach członkowskich, | |poprzez przyjęcie warunków ich stosowania, mających charakter porównywalny. | |Strona podkreśliła, że zwolnienie uregulowane w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT ma charakter obligatoryjny, co oznacza, że państwo | |członkowskie jest zobowiązane do jego implementacji do prawa krajowego, przy zachowaniu warunków określających zasady jego stosowania. Co | |więcej, podatnik ma prawo stosować przepisy dyrektywy VAT, jeżeli państwo członkowskie nie zaimplementowało określonych przepisów w | |przewidzianym terminie lub jeżeli państwo członkowskie przyjmie przepisy zgodne z prawem UE, ale praktyka władz państwowych (np. organów | |skarbowych) prowadzi do innego skutku niż zamierzony (wyrok TSUE z dnia 19 stycznia 1982 r., Ursula Becker v. Finanzamt | |Munster-lnnenstadt, C-8/81; EU:C:1982:7; wyrok TSUE z dnia 11 lipca 2002 r. Marks & Spencer plc v. Commissioners of Customs & Excise, | |C-62/00; EU:C:2002:435 oraz wyrok TSUE z dnia 8 czerwca 2006 r., Finanzamt Eisleben v. Feuerbestattungsverein Halle V, C-430/04; | |EU:C:2006:374). | |W ocenie Strony, wątpliwości co do prawidłowości implementacji przepisów Dyrektywy VAT w przedstawionym powyżej podnoszone są również w | |literaturze przedmiotu, gdzie podkreśla się, że niezwykle kontrowersyjnym zagadnieniem jest uzależnienie zwolnienia dla usług kształcenia | |zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia ich w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Ustawa o | |VAT nie określa bowiem, jakie regulacje można uznać za odrębne przepisy dla potrzeb stosowania tego zwolnienia. Wydawane na podstawie tego| |przepisu interpretacje DKIS są dalece niespójne. W takiej sytuacji zasadne wydaje się odwołanie wprost do przepisów dyrektywy VAT, w celu | |ustalenia zasad korzystania z omawianego zwolnienia podatkowego (por. R. Namysłowski, D. Prokop /red./, Dyrektywa VAT – Polska | |perspektywa, Warszawa 2012 r., s. 245-246). | |Odnosząc z kolei powołany powyżej przepis art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji | |indywidualnej zdarzenia przyszłego, należy zatem stwierdzić, że ze zwolnienia korzystają usługi kształcenia zawodowego lub | |przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie | |podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo | |członkowskie. Zdaniem Strony, zestawiając przytoczony fragment przepisu dyrektywy z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, | |należy podkreślić, że przepisy tej dyrektywy uzależniają skorzystanie ze zwolnienia podatkowego od spełnienia jedynie dwóch warunków. Po | |pierwsze, podmiot winien świadczyć usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Po drugie, czynności te winny być wykonywane | |przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane | |państwo członkowskie. Przepisy ustawy o VAT wymagają ponadto, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego | |prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Warunek ten, o czym wspomniano powyżej, jest jednak | |sformułowany w sposób dalece nieprecyzyjny, a ponadto nie znajduje uzasadnienia w treści art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT. | |Następnie Strona podkreśliła, co wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu stanu | |faktycznego/zdarzenia przyszłego, a z czym zgodził się również DKIS, że Spółka świadczy usługi w zakresie kształcenia lub | |przekwalifikowania zawodowego. Zatem, poza przedmiotem sporu pozostaje fakt, że Spółka spełnia pierwszy warunek, o którym stanowi art. 132| |ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT. | |Jak zaznaczyła sam Strona, w przedmiotowej sprawie, wyjaśnienia wymaga zatem okoliczność, czy świadczone przez nią usługi są realizowane | |są przez podmiot, którego cele mogą zostać uznane za podobne do podmiotów publicznych, a więc obejmują nauczanie pozostające w | |bezpośrednim związku z branżą lub zawodem albo nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. | |W tym kontekście, zdaniem Skarżącej, nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, wyrażonym w interpretacji, że usługi | |szkoleniowe świadczone przez nią nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 dyrektywy 112, ponieważ Spółka nie jest | |podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w takiej dziedzinie. DKIS błędnie – w jej ocenie – argumentował, że brak | |takiego statusu wynika z tego, że usługi wykonywane przez Spółkę nie podlegają pod kontrolę państwa, nie są regulowane przez konkretne | |przepisy prawa, a Spółka nie działa w oparciu o konkretne programy nauczania, które podlegałyby akceptacji przez instytucje państwowe. Jak| |zaznaczyła Strona, taki warunek nie wynika bowiem w ogóle z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT. Nadto, stosując zwolnienie na podstawie| |tego przepisu, trzeba również baczyć na treść art. 44 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011. Ma on bezpośrednie zastosowanie w każdym | |kraju unijnym, a stosownie do jego brzmienia – usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach | |określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również| |nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, przy czym czas trwania kursu w zakresie kształcenia | |zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Zdaniem Strony, w sytuacji gdy art. 44 rozporządzenia wykonawczego nr | |282/2011 brzmi tak, jak wyżej wskazano, uzależnienie tego zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT od prowadzenia go w | |formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, pozostaje w ewidentnej sprzeczności z normą tego przepisu rozporządzenia | |wykonawczego nr 282/2011. Kładzie on bowiem nacisk na to, aby zwolnieniem były objęte zakreślone tą normą usługi szkoleniowe, świadczone | |przez podmioty określone w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 - bez ograniczeń formalistycznych co do czasu ich trwania, a tym samym | |również ich formy, w tym zatem bez konieczności precyzowania ich co do formy i zasad w – enigmatycznie określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29| |lit. a) ustawy o VAT – "odrębnych przepisach". | |Strona odwołała się także do wyroku TSUE z dnia 28 listopada 2013 r., MDDP Sp. z o.o. Akademia Biznesu Sp. komandytowa, C-319/12; | |EU:C:2013:778, w którym rozstrzygnięto, że artykuł 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i art. 134 dyrektywy 112 należy interpretować w ten | |sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach | |komercyjnych. Z treści tego wyroku wynika również, że w przypadku podmiotów prywatnych konieczne jest wystąpienie przesłanki spełnienia | |przez te podmioty celów podobnych do celów podmiotów prawa publicznego. | |W dalszej kolejności Strona wskazała, że świadcząc swoje usługi, podnosi kwalifikacje klientów, poszerza ich wiedzę w celu | |efektywniejszego wykorzystywania posiadanych kompetencji. Klienci podczas kursów zdobywają niezbędną wiedzę umożliwiającą wykonywanie | |zawodu lub wspomagającą proces wykonywania zawodu (psychologa, psychoterapeuty, specjalisty ds. uzależnień, trenera osobistego, dietetyka,| |psychodietetyka, fizjoterapeuty, nauczyciela, pedagoga), a w konsekwencji mają możliwość uzyskania wiedzy z zakresu wskazanych zawodów. | |Zdobytą wiedzę, uzyskiwaną w ramach szkoleń prowadzonych przez Spółkę, można wykorzystać do rozpoczęcia i prowadzenia działalności | |gospodarczej, co można uznać za uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych. To z kolei – w myśl przytoczonych przepisów | |unijnych – jest wystarczające dla możliwości zwolnienia usług Strony z opodatkowania VAT. | |Końcowo, zdaniem Strony, świadczone przez nią usługi szkoleniowe – w związku z błędną implementacją do polskiego porządku prawnego w art. | |43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, normy wynikającej z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 – należy uznać za zwolnione od podatku VAT | |bezpośrednio na mocy art. 44 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011. | |W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości oraz zasądzenie od organu na jej | |rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. | |2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. | |3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. | |3.1. Skarga w niniejszej sprawie podlegała oddaleniu, zważywszy na niezasadność sformułowanych w niej zarzutów, którymi tutejszy Sąd był | |związany. | |3.2. Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych | |(Dz.U. z 2024 r., poz. 1637 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności | |administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 | |§ 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: | |p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola | |działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje | |przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających (art. 3 §| |2 pkt 4a p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli podlegający jej akt może zostać uchylony w całości albo w części w razie stwierdzenia, że | |naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, | |które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania | |(art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy,| |nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie ma | |właśnie zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego | |wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie | |naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. | |Sąd administracyjny jest związany zarzutami takiej skargi oraz powołaną podstawą prawną. | |Ponadto, z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) | |wynika, że organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani | |przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem | |przede wszystkim na tym, że organ wydaje interpretację tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę | |oraz w kontekście wyrażonej przez niego oceny prawnej. Nadto w myśl art. 14k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej | |przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu | |administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w | |rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. | |3.3. Przedstawiając zasadnicze ramy prawne sprawy należy podkreślić, że odnoszą się one zarówno do norm prawa krajowego, jak i norm prawa | |unijnego, jako że jej przedmiot odnosi się do wspólnego systemu VAT. | |Zgodnie z dyspozycją art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie | |powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką | |działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których| |cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. | |Jak stanowi przepis art. 44 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, stosowanego bezpośrednio i wprost we wszystkich krajach członkowskich| |Unii Europejskiej, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 | |lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na | |celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania | |nie ma w tym przypadku znaczenia. | |Transpozycję ww. normy prawa unijnego, w zakresie usług kształcenia zawodowego, obejmują z kolei przepisy art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 | |oraz ust. 17 ustawy o VAT. | |W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez: | |a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i | |wychowania, | |b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia | |- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. | |Jak stanowią przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania | |zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: | |a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub | |b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – | |wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub | |c) finansowane w całości ze środków publicznych | |- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. | |Natomiast stosownie do dyspozycji art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32| |i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli: | |1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a | |lub, | |2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do | |podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. | |3.4. W tak zakreślonych ramach prawnych, spór pomiędzy organem podatkowym a Stroną sprowadza się do rozstrzygnięcia wątpliwości | |dotyczących spełnienia przez Spółkę kryterium podmiotowego zwolnienia z VAT świadczonych przez nią usług, opisanych we wniosku, na | |podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 44 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011. | |Spełnienie kryterium przedmiotowego do zastosowania spornego zwolnienia nie było bowiem przez DKIS kwestionowane. Wyraźnie wynika to | |zarówno z treści zaskarżonej interpretacji, jak i z samej skargi. Oznacza to zatem, że zarzut z punktu 1) skargi można już na wstępie | |rozważań uznać za nieuzasadniony. Wskazany art. 44 tego rozporządzenia został bowiem prawidłowo zastosowany przez organ interpretujący, to| |znaczy zgodnie z jego brzmieniem, niebudzącym zresztą żadnych wątpliwości w świetle okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego | |podanych przez Skarżącą. Natomiast ani z brzmienia tego przepisu, ani z jego celu, ani z przytoczonego przez nią orzecznictwa TSUE oraz | |orzecznictwa polskich sądów administracyjnych nie da się z kolei wywnioskować w logiczny sposób, że wypełnienie hipotezy tego przepisu | |rozporządzenia wykonawczego – samo przez się – oznaczać miało spełnienie także kryterium podmiotowego dla zastosowania spornego zwolnienia| |w przypadku usług opisanych przez Stronę. W sposób nieprzekonujący Skarżąca wywodzi to na str. 5 i 6 skargi. | |3.5. Wskazując w dalszej kolejności ramy prawne sprawy, w granicach których Sąd może niniejszą sprawę rozstrzygać, należy podkreślić, że | |wyznacza je powołana w zarzutach skargi podstawa prawna wraz z, przypisanym do niej w petitum skargi, konkretną postacią naruszenia danego| |przepisu prawa, a ściślej – normy prawnej, która została w nim zakodowana i którą należy z tego przepisu wywieść. Tę z kolei Strona | |ograniczyła wyłącznie do przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT, jako stosowanego w sprawie – jej zdaniem – bezpośrednio. | |Tymczasem powinna była powiązać zarzucane naruszenie do konkretnego(-ych) przepisu(-ów) wprowadzonego(-ych) do prawa krajowego przez | |ustawodawcę polskiego w ramach transpozycji ww. przepisu dyrektywy 112. Co jednak istotniejsze, Strona swój zarzut w tym zakresie | |ograniczyła jedynie do jego błędnej wykładni. W konsekwencji przytoczonej wyżej dyspozycji art. 57a p.p.s.a. Sąd nie może natomiast wyjść | |poza zakres granic skargi, określonych przez Skarżącą treścią sformułowanych w niej zarzutów. Oznacza to w rezultacie, że istota sporu w | |niniejszej sprawie, czyli ocena zaistnienia w podanym opisie faktycznym (okoliczności zdarzenia przyszłego) warunku podmiotowego po | |stronie Skarżącej dla zastosowania zwolnienia z VAT świadczonych przez nią niespornie usług doskonalenia zawodowego, w zasadzie umyka | |zatem kontroli sądowej w związku z wadliwą konstrukcją zarzutu skargi w tym zakresie. | |W efekcie uniemożliwia to Sądowi kontrolę prawidłowości zastosowania albo braku zastosowania przez DKIS w niniejszej sprawie przepisów | |dyrektywy VAT, które z kolei – w ocenie Strony – organ interpretujący miał obowiązek zastosować bezpośrednio. | |3.5. Konkludując, Sąd uznał, że przy tak (ułomnie) sformułowanym zarzucie skargi nie jest możliwe merytoryczne rozstrzygnięcie istoty | |sporu w zakresie, w jakim efektywnie oczekiwałaby tego sama Strona. Jednocześnie stwierdzić należy, że organ podatkowy, wydając zaskarżoną| |interpretację indywidualną, nie mógł naruszyć wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego zawartych w dyrektywie VAT przez błędną | |ich wykładnię, ponieważ w ogóle nie jest uprawniony do dokonywania takiej wykładni. Co więcej, do dokonywania takiej interpretacji nie | |jest również uprawniony żaden sąd krajowy. Jest to bowiem wyłączna kompetencja TSUE. Ograniczenie zarzutu skargi do błędnej wykładni | |uniemożliwia z kolei tutejszemu Sądowi badanie kwestii czy DKIS prawidłowo zastosował w sprawie wskazane przez Stronę przepisy unijnego | |prawa materialnego, które – w jej ocenie – podlegały bezpośredniemu stosowaniu przez ten organ. Poza tym w kwestii sposobu wykładni art. | |132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT, DKIS uwzględnił odpowiednio zarówno orzecznictwo TSUE, w tym powoływane również przez Skarżącą, jak i | |poglądy doktryny. Wnioski, jakie z nich wywiódł organ podatkowy, są prawidłowe i prowadzą do słusznej konstatacji, że spełnienia kryterium| |podmiotowego spornego zwolnienia z VAT nie można wiązać jedynie ze spełnieniem warunku przedmiotowego, co ewidentnie wynika przytaczanego | |w sprawie orzecznictwa Trybunału oraz sądów administracyjnych, a za czym z kolei niesłusznie i nieprzekonująco argumentowała w istocie | |Strona. Zwolnienie wszystkich usług kształcenia zawodowego oraz przekwalifikowania zawodowego innych niż wymienione w pkt 26, niezależnie | |od charakteru podmiotu, który je świadczy jest bowiem sprzeczne zarówno z samym brzmieniem art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112, jak i | |jej celami, skoro podmioty inne niż publiczne mogą z tego zwolnienia korzystać tylko, gdy kraje członkowskie uznają ich cele za podobne do| |celów podmiotów publicznych (por. ww. wyrok TSUE z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12, pkt 36, 39 oraz 51-53). | |3.6. Z kolei jako całkowicie oderwany od okoliczności sprawy jawi się zarzut z punktu 3) skargi w postaci rzekomego naruszenia przez organ| |podatkowy przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 121 § 1 w związku z art. 14h w związku z art. | |14c § 1 i 2 O.p., poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej utrwalonego stanowiska sądów administracyjnych, | |potwierdzających, że pod pojęciem "nauczyciel" nie należy rozumieć wyłącznie osoby posiadającej wykształcenie kierunkowe, a tym samym | |prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. Pojęcie to nie było przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia | |i w ogóle nie odnosi się do spornego w niniejszej sprawie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT. Wygląda na to, że | |najprawdopodobniej umieszczenie w skardze tak sformułowanego zarzutu było wynikiem niedopatrzenia, najprawdopodobniej w związku z | |wykorzystaniem do sporządzenia skargi innego dokumentu elektronicznego, na bazie którego rozpoznawana skarga była sporządzana przez | |profesjonalnego pełnomocnika Skarżącej. W każdym razie Sąd w całości podziela trafność argumentacji użytej przez DKIS w końcowej części | |odpowiedzi na skargę (por. str. 21-24) do rozprawienia się z tak niefortunnie sformułowanym zarzutem, którego nie sposób powiązać | |logicznie z niniejszą sprawą. | |3.7. Mając na uwadze powyższe, Sąd – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – oddalił skargę w całości. | | | |