I SA/Wr 882/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Asesor WSA Anna Kuczyńska – Szczytkowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 12 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi M. K. i P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 sierpnia 2023 r., nr 0201-IOM.4104.40.2023 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – Fabryczna z dnia 28 kwietnia 2023 r., nr 0224-SPM.4104.30.2023; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu solidarnie na rzecz skarżących kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi M. K. i P. K. (dalej: Strona skarżąca, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, Organ odwoławczy) z dnia 29 sierpnia 2023 r. (nr 0201-IOM.4104.40.2023), utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna (dalej: Organ I instancji, NUS) z 28 kwietnia 2023 r. (nr 0224-SPM.4104.30.2023) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 6.242 zł, w związku z umową ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży oraz ustanowienia hipoteki. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 7 listopada 2022 r. w kancelarii notarialnej przed notariuszem zawarto umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży oraz ustanowienia hipoteki, w której stroną zbywającą był Skarb Państwa - Agencja Mienia Wojskowego w W. (dalej: AMW), a nabywcami byli małżonkowie M. K. i P. K. Notariusz pobrała podatek od czynności cywilnoprawnych (dalej: p.c.c.), w wysokości 6.242 zł na podstawie art. 7 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 111 ze zm., dalej: u.p.c.c.). W dniu 30 grudnia 2022 r. do NUS wpłynął wniosek Skarżących o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 6.242 zł. Skarżący, w wykonaniu wezwania Organu I instancji, wyjaśnili, że stan techniczny lokalu na dzień dokonania czynności był zgodny z dołączonym protokołem zdawczo-odbiorczym lokalu, sporządzonym 28 stycznia 2021 r. Wskazali, że przydzielony pierwotnie lokal wymagał remontu, który został wykonany z nakładów własnych nabywców, zgodnie z przedstawionym "Porozumieniem o wykonanie prac remontowych w lokalu mieszkalnym Skarbu Państwa we własnym zakresie bez zwrotu kosztów przez AMW". Ponadto przedstawili arkusz obliczeniowy sprzedaży zajmowanego lokalu, w którym podano m.in. wartość nabytej nieruchomości, pismo AMW z dołączonym wyciągiem dziennym z rachunku bankowego oraz operatem szacunkowym nieruchomości będącej przedmiotem umowy sprzedaży. Organ I instancji w decyzji z dnia 28 kwietnia 2023 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W jego ocenie, zwolnienie przewidziane w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. nie ma zastosowania do sprzedaży nieruchomości, których stroną jest AMW. Powołał się na art. 76 ust. 1 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1456 ze zm., dalej: uAMW), zgodnie z którym lokale mieszkalne, w stosunku do których AMW wykonuje w imieniu Skarbu Państwa prawo własności mogą być zbywane wyłącznie na zasadach określonych w ustawie o AMW. Podkreślił, że ustawa o Agencji Mienia Wojskowego, która odsyła do ustawy o gospodarce nieruchomościami - w sposób niemal zupełny (wycena lokalu, pomniejszenia wartości rynkowej, poniesienie kosztów, opłat i podatków związanych ze sprzedażą lokalu) reguluje sprzedaż lokali mieszkalnych, w stosunku do których AMW wykonuje prawo własności lub inne prawa rzeczowe. Natomiast art. 80 ust. 3 uAMW nakłada wprost na nabywcę lokalu mieszkalnego obowiązek zapłaty podatku z tytułu umowy sprzedaży tego lokalu. Organ zauważył również, że art. 112 uAMW, uchylił od 1 października 2015 r. art. 2 pkt 2a u.p.c.c., który regulował wyłączenie z opodatkowania umów sprzedaży lokali mieszkalnych których stroną była Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, co oznacza, że umowy zawarte po tym dniu są opodatkowane p.c.c. W odwołaniu od powyższej decyzji i w piśmie z 4 sierpnia 2023 r. Skarżący podkreślili, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz ustawy o Agencji Mienia Wojskowego stanowią jednoznaczną podstawę do stwierdzenia, że nabycie mieszkania od tej Agencji nie podlega opodatkowaniu p.c.c. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołali się na wyroki WSA we Wrocławiu w sprawach o sygn. akt: I SA/Wr 545/22 i I SA/Wr 544/22. Organ odwoławczy, wskazaną na wstępie decyzją, utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W obszernym uzasadnieniu przywołał przepisy regulujące przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a także treść art. 72 O.p. Odwołał się także do brzmienia art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c., wskazując, że na jego mocy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. DIAS wskazał, że w sprawach dotyczących sprzedaży dokonywanej przez Lasy Państwowe NSA prezentuje pogląd, zgodnie z którym w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami mieszczą się zarówno czynności podlegające przepisom ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121, ze zm., dalej: u.g.n.), jak i czynności podlegające przepisom dotyczącym gospodarki nieruchomościami, zamieszczonym w innych ustawach. Dlatego w kontekście sprzedaży lokali dokonywanej przez Lasy Państwowe uznano, że czynność sprzedaży nieruchomości, stanowiącej własność Skarbu Państwa w zarządzie Lasów Państwowych, jest dokonywana na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami, gdyż są to przepisy dotyczące gospodarki nieruchomościami w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Dalej Organ odwoławczy wskazał, że w celu odkodowania prawidłowego brzmienia wyłączenia przewidzianego w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c., należy przede wszystkim dokonać analizy całokształtu regulacji ustawy o gospodarce nieruchomościami, przy czym art. 2 u.g.n. określa relacje między przepisami u.g.n., a innymi ustawami. W przepisie tym sprecyzowano, że ustawa ta nie narusza w szczególności (pkt 14) ustawy o Agencji Mienia Wojskowego. Dokonując wykładni art. 2 u.g.n., DIAS wskazał, że z przepisu tego wynika, że w zakresie zbywania nieruchomości przez AMW charakter regulacji szczególnych mają zapisy uAMW. Przywołując regulacje uAMW, DIAS wskazał zawarte w tej ustawie zasady dotyczące zbywania nieruchomości, podkreślając że dopiero w sprawach nieuregulowanych zastosowanie znajdą przepisy u.g.n. Zauważył, że - jak wynika z treści art. 76 ust. 1 uAMW - lokale mieszkalne, w stosunku do których Agencja wykonuje w imieniu Skarbu Państwa prawo własności lub inne prawa rzeczowe, mogą być zbywane, pod rygorem nieważności, wyłącznie na zasadach określonych w niniejszej ustawie. Tym samym ustawodawca wprost wskazał, że w przypadku czynności wykonywanych przez AMW, dotyczących zbycia lokali należących do Skarbu Państwa na rzecz osób mających tytuł prawny do zajmowania lokalu, stosuje się wyłącznie zasady określone w uAMW. I z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy podkreślił, że jedną z regulacji dotyczącą zasad zbywania lokali przez AMW jest przepis szczególny, z którego wynika jednoznaczny obowiązek zapłaty podatku przez nabywcę lokalu mieszkalnego. Zgodnie bowiem z art. 80 ust. 3 uAMW, koszty związane z zawarciem aktu notarialnego, w tym podatki i opłaty oraz koszty założenia księgi wieczystej, ponosi nabywca lokalu mieszkalnego. Podkreślił, że regulacje zawarte w art. 76 ust. 1 w związku z art. 86 uAMW nakazujące przy zbywaniu lokali mieszkalnych w pierwszej kolejności stosowanie przepisów uAMW oraz art. 80 ust. 3 uAMW, dotyczący obowiązku poniesienia przez nabywcę kosztów związanych z zawarciem aktu notarialnego, w tym podatków, stanowią normy o charakterze lex specialis i wyłączają stosowanie innych norm o charakterze ogólnym. W innym przypadku ostatnia regulacja byłaby pozbawiona racji bytu. Przepis ten, jako przepis szczególny, wyłącza zastosowanie w tej kwestii przepisu art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. Jeżeli zatem sprzedaż lokalu mieszkalnego następuje w trybie przepisów uAMW, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, to umowa sprzedaży podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Powyższe stanowisko potwierdza również fakt, że w okresie od 1 lipca 2004 r. do 30 września 2015 r. obowiązywał art. 2 pkt 2a u.p.c.c., wyłączający z omawianego podatku umowy sprzedaży lokali mieszkalnych, których stroną była Wojskowa Agencja Mieszkaniowa. Przepis ten został uchylony przez art. 112 uAMW. W uzasadnieniu do wprowadzonej ustawy o Agencji Mienia Wojskowego (mającej na celu połączenie dwóch agencji wykonawczych - Agencji Mienia Wojskowego i Wojskowej Agencji Mieszkaniowej poprzez przejęcie przez Wojskową Agencję Mieszkaniową zadań dotychczasowej Agencji Mienia Wojskowego), wprost wskazano, że nabywca lokalu będzie ponosił koszty przygotowania nieruchomości do sprzedaży przypadającej na zbywany lokal (przy składaniu wniosku o sprzedaż lokalu mieszkalnego) oraz koszty związane z zawarciem aktu notarialnego, w tym podatki i opłaty oraz koszty założenia księgi wieczystej. DIAS dodał, że zaprezentowana wykładnia art. 80 uAMW, znajduje potwierdzenie w wyroku NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 3578/16, w którym w sposób odmienny dokonano oceny prawnej zagadnienia dotyczącego opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego przez AMW, niż uczyniono to w powołanych w odwołaniu i w piśmie z 4 sierpnia 2023 r. nieprawomocnych orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 19 stycznia 2023 r. Organ odwoławczy podkreślił, że nie podziela argumentacji zawartej w wyrokach WSA we Wrocławiu. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wskazali, że Organy obu instancji w sposób nieprawidłowy zinterpretowały przepisy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jak również o Agencji Mienia Wojskowego. Zdaniem Skarżących, czynność polegająca na nabyciu mieszkania od AMW nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Skarżący na potwierdzenie swojego stanowiska wskazali na wyroki WSA we Wrocławiu w sprawach o sygn. akt: I SA/Wr 544/22, I SA/Wr 545/22 i wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ponadto DIAS złożył wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, jeśli sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 oraz art. 120 p.p.s.a. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji w ramach powyższych kryteriów, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór między stronami sprowadzał się do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności sprzedaży lokalu, którego zbywcą był Skarb Państwa, w imieniu którego działała AMW, w świetle art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c., Zgodnie z tym przepisem, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. W opinii Skarżących, sprzedaż nieruchomości - stanowiącej samodzielny lokal mieszkalny – przez AMW nie podlega opodatkowaniu p.c.c., albowiem wchodzi w zakres wyłączenia przewidzianego w treści art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. W opinii Organu podatkowego, Skarżący byli obowiązana do uiszczenia p.c.c., ponieważ przedmiotowa sprzedaż nie jest regulowana przepisami u.g.n., ale przepisami uAMW, która ma pierwszeństwo w zastosowaniu. Ponadto art. 80 ust. 3 uAMW wyraźnie wskazuje na opodatkowanie ww. czynności. Kwestia będąca przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie, stała się w ostatnim czasie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych. Sąd w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone już przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyrokach z 19 stycznia 2023 r., sygn. akt: I SA/Wr 239/22, I SA/Wr 544/22 i I SA/Wr 546/22, od których NSA oddalił skargi kasacyjne – odpowiednio wyrokami z 25 października 2023 r. (sygn. akt III FSK 775/23 i III FSK 686/23) i z 14 grudnia 2023 r. (sygn. akt III FSK 967/23), dlatego posłuży się argumentacją w nich zawartą, przyjmując, jako własną. Sprawowanie wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne (art. 175 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej) w granicach określonych w art. 184 Konstytucji RP oznacza obowiązek respektowania m.in. norm konstytucyjnych stanowiących elementy polskiego porządku prawnego. Hierarchiczna nadrzędność Konstytucji wobec wszystkich norm systemu prawa jest wyrazem tożsamości konstytucyjnej państwa (M. Safjan, Konstytucja a członkostwo Polski w Unii Europejskiej, PiP 2001, z. 3, s. 19). Dokonując wykładni przepisów prawa, sąd powinien zmierzać do osiągnięcia rezultatu wynikającego z takiego rozumienia prawa, które zapewnia jego spójność oraz konstytucyjność. Sąd jest zatem zobowiązany wybrać taką interpretację normy ustawowej, która umożliwia najpełniejsze urzeczywistnienie norm, zasad i wartości zawartych w Konstytucji RP. Taki obowiązek sądu wynika z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi, że sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Sformułowanie o podległości Konstytucji i ustawom oznacza, że rozstrzygając jakąś sprawę, sąd powinien najpierw zbadać, czy nie jest naruszona żadna norma konstytucyjna i tym samym, czy przestrzegana jest wyrażona w art. 8 ust. 1 Konstytucji RP zasada jej nadrzędności, i dokonywać wykładni przepisów ustawy w sposób zgodny z postanowieniami ustawy zasadniczej (por. R. M. Hauser, Wykładnia przepisów konstytucji w orzecznictwie sądów administracyjnych (w:) M. Smolak (red.) Wykładnia konstytucji. Aktualne problemy i tendencje, LEX/el.). Po myśli art. 8 ust. 2 Konstytucji RP przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. W szczególnie skomplikowanych, trudnych sprawach i przypadkach rola sędziego sądu administracyjnego nie może sprowadzać się do prostego i zwykłego zastosowania ustawy, do jej egzegezy. W takich sytuacjach sędzia staje przed obowiązkiem wypełniania funkcji prawodawczej wówczas, gdy prawodawca sprzeniewierza się idei prawa. Tym samym sędzia sądu administracyjnego rozstrzygając sprawę musi dokonać wykładni Konstytucji, najczęściej przy wykładni prokonstytucyjnej ustawy (por. J. Trzciński, Znaczenie autonomicznej wykładni Konstytucji na przykładzie orzecznictwa sądów administracyjnych (w:) M. Smolak (red.) op. cit.). Z wyżej powołanego art. 8 Konstytucji wynika nakaz stosowania wykładni prawa w sposób zgodny z Konstytucją oraz wykładni prokonstytucyjnej aktów podkonstytucyjnych. Wykładnia w zgodzie z Konstytucją umożliwia ustalenie lub wykluczenie istnienia relacji zgodności między badanym przepisem a przepisem konstytucyjnym (M. Florczak-Wątor, (w:) Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, wyd. II, red. P. Tuleja, art. 2). Natomiast zgodnie z prokonstytucyjną metodą wykładni prawa, w przypadku gdy określony przepis daje kilka możliwości interpretacji, należy przyjąć taki kierunek wykładni, który najpełniej odpowiada normom, zasadom i wartościom konstytucyjnym (zob. uchwała NSA z 13 listopada 2012 r., II OPS 2/12, ONSAiWSA 2013/2/23; orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). W doktrynie wskazuje się dwie wersje wykładni prokonstytucyjnej - ekstensywnej, która polega na odrzuceniu rezultatu wykładni ustawy niezgodnego z konstytucją oraz intensywnej, która zakłada wybór takiego rezultatu wykładni, który będzie najbardziej zharmonizowany z konstytucją (zob. M. Safjan, L. Bosek (red.), Konstytucja RP. Tom I. Komentarz do art. 1-86, Warszawa 2016, art. 8, nb. 35, (za]: M. Masternak-Kubiak, Dylematy orzecznicze na tle bezpośredniego stosowania konstytucji przez sądy administracyjne, niepubl.). Tym bardziej taki obowiązek spoczywa na wojewódzkim sądzie administracyjnym, który w myśl art. 134 § 2 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd podzielił zawarty w skardze pogląd, odnoszący się do braku opodatkowania p.c.c. umowy sprzedaży lokalu w związku z wyłączeniem, o którym mowa w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. Użyty w treści tego przepisu zwrot legislacyjny "nie podlegają" oznacza, że ustawodawca określoną kategorię przedmiotową wyłączył spod działania przepisów ww. ustawy. Ustawodawca w treści ww. przepisu odsyła do "przepisów o gospodarce nieruchomościami". Użycie przez ustawodawcę określenia "przepisy o gospodarce nieruchomościami" rodzi pytanie, czy zakresu takiego odesłania nie postrzegać szerzej, jako wykraczającego poza regulacje samej ustawy o gospodarce nieruchomościami. Można sformułować dalej idące pytanie, czy pojęcie to, zastosowane przez ustawodawcę, dotyczy całej wskazanej ustawy, czy też wyłącznie przepisów związanych ściśle z gospodarką nieruchomościami. Należy zauważyć, że w myśl art. 2 pkt 14 u.g.n. ustawa nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, a w szczególności uAMW. Jak zauważył NSA w wyroku z 3 marca 2011 r., I OSK 640/10, art. 2 u.g.n. określający relacje między przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami a innymi ustawami stanowi, że ustawa ta w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami nie narusza innych ustaw. Prowadzi to do wniosku, iż te inne ustawy regulują tożsamą materię, a tym samym zawierają przepisy o gospodarce nieruchomościami. Użyte w tym przepisie sformułowanie "w szczególności" oznacza, że katalog wskazanych w tym przepisie ustaw jest otwarty, a zatem przepisy innych ustaw, zarówno wymienionych tam przykładowo, jak i niewymienionych, jak np. uAMW, należy uznać za przepisy odrębne - które mają pierwszeństwo - w ich stosowaniu, o ile regulują kwestie związane z gospodarką nieruchomościami. Powyższe oznacza, że gospodarka nieruchomościami, rozumiana jako gospodarowanie nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego (art. 1 ust. 1 pkt 1 u.g.n.), została unormowana nie tylko w ustawie o gospodarce nieruchomościami, ale także w szeregu innych ustaw, w tym w uAMW. Niewątpliwie do takiego wniosku prowadzi samo brzmienie przepisu sformułowane przez ustawodawcę, gdyż posłużył się on pojęciem przepisu, czyli jednostki redakcyjnej aktu prawnego, nie zaś innym pojęciem odnoszącym się do aktu prawnego w całości. W konsekwencji zawarte w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. pojęcie "przepisy o gospodarce nieruchomościami" nie może być zawężane tylko do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, ale obejmuje także przepisy o gospodarowaniu nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, zawarte w innych ustawach, w tym w uAMW. Taki też pogląd został utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 11 lutego 2015 r., II FSK 2742/14; II FSK 3580/14; z 19 sierpnia 2015 r., II FSK 831/15; z 1 sierpnia 2017 r., II FSK 1932/15). Nie ma zatem wątpliwości, że pod pojęciem przepisów o gospodarce nieruchomościami należy rozumieć całe spektrum ustaw, w których takie przepisy się znajdują, w tym te, które zostały przykładowo ujęte w treści art. 2 u.g.n. W świetle powyższego trzeba dostrzec, że organ podatkowy nie kwestionując ww. poglądu, który zapadł na tle ustawy o lasach doszedł do wniosku, że w sprawie mamy do czynienia z odmienną sytuacją, albowiem do zbycia lokali należących do Skarbu Państwa na rzecz osób mających tytuł prawy do zajmowania lokalu stosuje się wyłącznie zasady określone w przepisach uAMW. Ten pogląd posłużył do zbudowania argumentacji, na mocy której regulacje zawarte w art. 76 ust. 1 w zw. z art. 86 uAMW nakazujące przy zbywaniu lokali mieszkalnych w pierwszej kolejności stosowanie przepisów uAMW oraz art. 80 ust. 3 uAMW dotyczący obowiązku poniesienia przez nabywcę kosztów związanych z zawarciem aktu notarialnego, w tym podatków, stanowią normy o charakterze lex specialis i wyłączają zastosowanie norm o charakterze ogólnym, określających zakres obowiązku podatkowego. W innym przypadku ostatnia regulacja byłaby pozbawiona bytu i jako przepis szczególny wyłącza zastosowanie w tej kwestii art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. W konkluzji uznano, że sprzedaż lokalu mieszkalnego następuje w drodze przepisów uAMW i podlega p.c.c. Taki też pogląd odnajdujemy m.in. w wyroku NSA z dnia 19 października 2022 r. III FSK 55/22. Sąd w niniejszej sprawie nie podziela ww. stanowiska z racji przedstawionych poniżej zwłaszcza, że ani w zaskarżonej decyzji, ani w wyrokach sądów administracyjnych, powołanych na poparcie stanowiska organu podatkowego nie rozważono kwestii naruszenia zasad i wartości konstytucyjnych, jak również nie skonfrontowano uzyskanych wyników wykładni ze standardem konstytucyjnym. Należy wskazać, że celem wykładni jest ustalenie znaczenia określonego przepisu prawnego lub jego fragmentu zgodnie z prawem w oparciu o przyjęte w doktrynie i orzecznictwie dyrektywy wykładni prawa (por. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2022, s. 15). Istotą wykładni nie jest modyfikowanie treści obowiązujących przepisów, a jedynie ustalanie ich znaczenia. Celem wykładni nie jest też tworzenie nowych norm prawa czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach (uchwała TK z 7 marca 1995 r. sygn. akt W 9/94, OTK 1995/1/20). Po drugie, wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice (por. uchwała NSA z 20 marca 2000 r., FPS 14/99, ONSA 2000, Nr 3, poz. 90). Kierując się tymi poglądami wskazać należy, że w myśl art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami. Wykładnia językowa wsparta wykładnią systemową zewnętrzną daje możliwość jednoznacznej rekonstrukcji normy prawnej, która brzmi, że czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom uAMW - jako czynności należące do spraw podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami - nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. W tym kontekście nietrafne było twierdzenie organu, że zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 ust. 1 lit. g) u.p.c.c. winno wiązać się z wykazaniem, że materialnoprawną podstawę czynności cywilnoprawnej stanowi konkretny przepis z zakresu gospodarki nieruchomościami. Otóż właśnie przepisy uAMW należą do takich przepisów, które regulują m.in. sprawy z zakresu gospodarki nieruchomościami. Treść wyłączenia jest czytelna, jak i czytelna jest również intencja ustawodawcy, który czynności cywilnoprawne podlegające wszystkim przepisom dotyczącym gospodarki nieruchomościami pragnął wyłączyć z opodatkowania p.c.c. To właśnie dowodzenie czynione przez organ podatkowy, że intencja ustawodawcy podatkowego była odmienna i ww. wyłączenie nie obejmuje przedmiotowych czynności jawi się jako wykroczenie poza granice wykładni językowej w celu podważenia zasady racjonalnego ustawodawcy. W konsekwencji takiego rozumowania, jakie zaprezentowały organy podatkowe w niniejszej sprawie, Organy w istocie dokonały bezpodstawnej korekty normatywnej treści zawartej w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c., poprzez usunięcie z zakresu "spraw z zakresu gospodarki nieruchomościami" tych spraw, do których ma zastosowanie uAMW. Dalej należy wskazać, że pod pojęciem ustaw podatkowych - po myśli art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: Ordynacja podatkowa,.o.p.) - rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Zaś zgodnie z art. 3 pkt 2 o.p., pod pojęciem przepisów prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Niewątpliwie zatem uAMW ustawą podatkową w tym rozumieniu nie jest, a tym bardziej jej przepis art. 80 ust. 3 nie staje się przepisem podatkowym pod wpływem użycia w jego treści słowa "podatki". W konsekwencji nie można przyjąć, że art. 80 ust. 3 uAMW wyłącza zastosowanie art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. w przypadku nabycia mienia od Skarbu Państwa, za który działa AMW. Przepis art. 80 ust. 3 uAMW ani nie odsyła do treści art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c., ani też nie zawiera w swej treści materii podatkowej objętej tym wyłączeniem i co istotne nic nie mówi o p.c.c. Nie można tym samym twierdzić, że art. 80 ust. 3 uAMW niweluje przedmiotowe wyłączenie podatkowe. Przepisy podatkowe należy wykładać ściśle, a ich treść nie może być domniemywana. Co więcej, należy też przypomnieć, że u.p.c.c. opodatkowuje jedynie wskazane w jej treści czynności cywilnoprawne. Katalog tych czynności jest zamknięty. Nie ma powszechności opodatkowania p.c.c. Ustawodawca nie posłużył się taką zasadą, więc nie można przyjmować, aby opodatkowanie dotyczyło wszystkich czynności cywilnoprawnych. Odnosząc się do wyrażonego przez organ poglądu, że inna wykładnia art. 80 ust. 3 uAMW, niż dokonana przez organ czyniłaby ten przepis zbędnym, należy zauważyć, że ustawodawca nie wskazuje o jakie podatki chodzi w tym przepisie, co jest uzasadnione tym, że polski system podatkowy zna różne rodzaje podatków, a ratio tego przepisu trzeba odczytywać tak, że niejako na przyszłość i blankietowo wskazuje on na osobę, która ma owe podatki i opłaty pokryć. Chodzi jedynie o wskazanie podmiotu, który (potencjalnie) ponosi wymienione w tym przepisie koszty (o ile takowe będą). Zatem racjonalny ustawodawca uznał, że niezależnie od zmiennych przepisów podatkowych, które są dynamiczne, zasada kto ponosi koszty pozostanie niezmienna. Zatem słuszne jest twierdzenie, że zastosowanie przedmiotowego wyłączenia (art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c.) nie wpływa na zakres zastosowania ww. przepisu. Okoliczność skorzystania z wyłączenia z art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. nie wyklucza, że na mocy art. 80 ust. 3 uAMW nabywca będzie zobligowany do pokrycia innych kosztów wskazanych w tym przepisie. Przechodząc dalej, należy wskazać, że z punktu widzenia konstytucyjnych zasad równości i sprawiedliwości społecznej, wywodzonych z treści art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, niedopuszczalne byłoby takie wykładanie treści art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c, w którym przez pojęcie "przepisy o gospodarce nieruchomościami" należałoby rozumieć jedynie przepisy u.g.n. Racjonalny ustawodawca ma świadomość obowiązywania u.g.n., lecz zdecydował o szerszej konstrukcji odesłania, uwzględniając, że sprawy z zakresu gospodarki nieruchomościami są regulowane w więcej niż jednej partykularnej ustawie. W tym kontekście nie ma dostatecznych argumentów, aby opodatkować czynności cywilnoprawne podlegające przepisom uAMW, w sytuacji gdy inne czynności, podlegające innym ustawom, również wchodzącym w zakres przepisów o gospodarce nieruchomości należałoby wyłączyć z opodatkowania p.c.c. Tym bardziej, że z celu uAMW wynika, że dotyczy ona m.in. zasad i trybu gospodarowania mieniem Skarbu Państwa, w skład którego wchodzą również nieruchomości powierzone AMW (art. 1 pkt 2 i 3 uAMW). Kolejno trzeba wskazać na regułę lex specialis derogat legi generali, którą zastosował organ podatkowy. Reguła ta nie jest regułą derogacyjną, a jedynie regułą wskazującą jak stosować przepisy ogólne i szczególne w przypadku ich kolizji. Zastosowanie tej kolizyjnej reguły merytorycznej wymaga podjęcia zabiegów interpretacyjnych zmierzających do ustalenia zakresu rozważanych norm. W teorii prawa przyjmuje się, że dla przeciwstawiania lex generalis i lex specialis nie wystarczy, aby zakres adresatów normy specjalnej był podrzędny w stosunku do normy generalnej, ale również zakres warunków zastosowania tej normy był podrzędny lub przynajmniej równoważny warunkom zastosowania normy generalnej (por. J. Wróblewski, Lex generalis a lex specialis, Zeszyty Naukowe UŁ, Nauki humanistyczno-społeczne, seria I, 28/1963, s. 5-7). W rozpatrywanej sprawie nie można przyjąć wystąpienia wspomnianych warunków. Zgodnie z art. 80 ust. 3 uAMW koszty związane z zawarciem aktu notarialnego, w tym podatki i opłaty oraz koszty założenia księgi wieczystej, ponosi nabywca lokalu mieszkalnego. Ponosi te wydatki, o ile konieczność ich poniesienia wystąpi. Zaś art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. stanowi, że nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających m.in. przepisom uAMW. Przepis art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. nie pozostawia wątpliwości, że normuje on kwestię wyłączenia z p.c.c. Tymczasem art. 80 ust. 3 uAMW dotyczy wskazania podmiotu, który ponosi koszty związane z zawarciem aktu notarialnego, w tym podatki i opłaty i koszty założenia księgi wieczystej. Nie można uznać, że zakres warunków zastosowania obu norm daje podstawę do zastosowania ww. reguły kolizyjnej. Przepis art. 80 ust. 3 uAMW nie jest przepisem, który uprawnia interpretatora do modyfikacji zakresu zastosowania przedmiotowego wyłączenia w oparciu o wyżej wymienioną regułę kolizyjną. Innymi słowy, regulacja art. 80 ust. 3 uAMW nie może prowadzić do odmowy zastosowania wyłączenia z art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. Treść art. 80 ust. 3 uAMW ma bowiem szerszy zakres - dotyczy podatków związanych z zawarciem aktu notarialnego. Natomiast art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. dotyczy tylko p.c.c. Można zatem poddać w wątpliwość, czy to nie przepis art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. powinien być traktowany jako lex specialis do przepisu art. 80 ust. 3 uAMW. W myśl reguły kolizyjnej II stopnia - lex priori specialis derogat legi posteriori generali - reguła kolizyjna II stopnia znajdująca zastosowanie w przypadku kolizji reguły lex posterior derogat legi priori z regułą lex specialis derogat legi generali. Mówi ona, że norma prawna szczególna wcześniejsza znajduje zastosowanie przed normą ogólną późniejszą. Niewątpliwie art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. jest przepisem obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. Zaś przepis art. 80 ust. 3 uAMW obowiązuje od 1 października 2015 r. Zatem pierwszeństwo w razie kolizji powinien mieć art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. Kolejno wypada wskazać, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Stosownie do treści art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Na gruncie tego przepisu w związku z art. 84 Konstytucji sformułowana została m.in. zasada władztwa podatkowego, zgodnie z którą państwo ma prawo obciążania podmiotów znajdujących się w polu jego władzy w celu sfinansowania zadań państwa. Jednocześnie przepis ten wyraźnie formułuje zasadę wyłączności ustawowej w obciążeniach daninowych, do których zaliczają się podatki. Interpretując art. 217 Konstytucji RP Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, iż wyliczenie w nim zawarte należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Trybunał Konstytucyjny podkreślał również, iż wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji RP nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie (por. wyroki TK: z 16 czerwca 1998 r., U 9/97, OTK 1998/4/51; z 1 września 1998 r., U 1/98, OTK 1998/5/63; z 9 lutego 1999 r., U 4/98, OTK 1999/1/4). Pogląd, zgodnie z którym nie samo tylko uregulowanie wprowadzające podatek lub inną daninę publiczną, ale również wszystkie istotne elementy stosunku daninowego, tj. jego zakres podmiotowy, przedmiotowy, stawki oraz pozostałe elementy wymienione w tym przepisie muszą być objęte regulacją ustawową wyrażany jest również w doktrynie. W prawie podatkowym obowiązuje więc zasada nullum tributum sine lege (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, s. 61-70; R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 1998, s. 9-12). Zasada wyłączności ustawowej dla wyznaczania podmiotów, przedmiotu opodatkowania oraz ustalania stawek podatkowych wyrażone zostało expressis verbis w art. 217 Konstytucji RP i obowiązuje od dnia jej wejścia w życie. Niezależnie od tego wyraźnego sformułowania, jej obowiązywanie wywieść można z konstytucyjnej zasady państwa prawnego. Z tą ostatnią zasadą łączy się bowiem wymóg, ażeby prawa i obowiązki jednostki, a w szczególności prawa i obowiązki jednostki wobec państwa, do których zaliczają się również obowiązki podatkowe, były regulowane ustawą. Zasada ustanawiania podatków wyłącznie w drodze ustawowej jest zarazem podstawową zasadą państwa demokratycznego. Zgodnie z poglądem TK wyrażonym w orzeczeniu z 25 listopada 1997 r., K 26/97, OTK 1997/5-6/64, swoboda przysługująca ustawodawcy rysuje się jeszcze wyraźniej w odniesieniu do kształtowania ulg i zwolnień podatkowych, zwłaszcza gdy chodzi o ich znoszenie lub ograniczanie. Również podstawowym, wyrażonym w wielu orzeczeniach i świadczącym o ukształtowaniu się trwałej linii orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, jest pogląd, że daleko idąca swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest jednak w swoisty sposób równoważona istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania (proceduralnych aspektów) zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad przyzwoitej legislacji. Z zasady demokratycznego państwa prawa wynika zakaz takiego stanowienia prawa, tak co do treści jak i co do formy, które może być zaskoczeniem dla obywatela. Obywatel powinien mieć poczucie względnej stabilności prawa po to, aby mógł prowadzić swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań (orzeczenie TK z 3 grudnia 1996 r., sygn. akt K 25/95, OTK 1996/6/52). Z powyższego wynika, że również cofnięcie wyłączenia podatkowego powinno być wyraźnie wyartykułowane w treści przepisów ustawy podatkowej, co w sprawie nie ma miejsca albowiem art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. takiego postanowienia wyłączającego wyłączenie nie zawiera. Zaś opodatkowanie p.c.c. nie może odbywać się drogą wykładni prawa czynionej poprzez odwoływanie się do wykładni systemowej zewnętrznej, jak i wykładni historycznej, jeżeli z treści zrekonstruowanej normy podatkowej wynika wniosek zgoła odmienny. Podatnik ma obowiązek zapłaty podatku, po myśli art. 84 Konstytucji RP, ale tylko takiego, który wyraźnie wynika z treści ustawy podatkowej. Nie można domniemywać obowiązku podatkowego ani też dokonywać wykładni prawa zmierzającej do określenia obowiązku podatkowego albowiem jest to działanie contra legem (nakładanie obowiązku podatkowego wbrew treści ustawy podatkowej). Odnosząc się jeszcze do argumentu podniesionego przez Organ co do tego, że z dniem 1 października 2015 r. uchylony został art. 2 pkt 2a u.p.c.c., który stanowił, że nie podlegają podatkowi umowy sprzedaży lokali mieszkalnych, których stroną jest Wojskowa Agencja Mieszkaniowa (WAM), należy wskazać, że z dniem 1 października 2015 r., w związku z wejściem w życie uAMW, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa przejęła Agencję Mienia Wojskowego i otrzymała nazwę Agencja Mienia Wojskowego (zob. art. 120 i art. 121 uAMW). Jasne wobec tego jest, że przepis u.p.c.c. odwołujący się do WAM nie mógł się ostać w obrocie prawnym. Po drugie, co istotniejsze zgodnie z art. 1 pkt 2 uAMW Agencja Mienia Wojskowego gospodaruje mieniem Skarbu Państwa powierzonym Agencji. Zatem na mocy uAMW stroną umów cywilnoprawnych nie jest już Wojskowa Agencja Mieszkaniowa (jak to wynikało z art. 2 pkt 2a u.p.c.c.), lecz Skarb Państwa, w imieniu którego działa AMW. Skoro zaś mowa o gospodarowaniu nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa, to niewątpliwie gospodarowanie tym mieniem przez AMW mieści się w zakresie gospodarki nieruchomościami, o czym mowa w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. Innymi słowy, uchylenie art. 2 pkt 2a u.p.c.c. nie ma w niniejszej sprawie znaczenia dla oceny możliwości zastosowania art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. Uchylenie art. 2 pkt 2a u.p.c.c. miało związek z reorganizacją agencji zajmujących się nieruchomościami Skarbu Państwa, w szczególności w związku ze zmianą struktury i nazwy Wojskowej Agencji Mieszkaniowej. W świetle przepisów uAMW i u.g.n. zmiana ta jednak pozostaje bez wpływu na ocenę, że gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa przez AMW jest wykonywaniem przepisów o gospodarce nieruchomościami, o których mowa w art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. Powyższe względy wskazują, że brak jest podstaw prawnych do uznania, że czynności cywilnoprawne podlegające uAMW podlegają opodatkowaniu p.c.c., wręcz przeciwnie, czynności takie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. Dokonana przez organy podatkowe błędna wykładnia przywołanego przepisu u.p.c.c. w kontekście przepisów uAMW miała wpływ na wynik sprawy. Z tych względów zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a.(pkt I sentencji wyroku). O kosztach (pkt II sentencji wyroku) orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Organy podatkowe zobowiązane są do rozpoznania sprawy z wniosku Skarżących o stwierdzenie nadpłaty w p.c.c. z uwzględnieniem wykładni prawa poczynionej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku.