I SA/Wr 890/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA – Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA – Zbigniew Łoboda, Protokolant: Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 lutego 2012 r. przy udziale - sprawy ze skargi D.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 28 maja 2010 r. Nr [...] w przedmiocie: zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. I) oddala skargę; II) przyznaje adwokatowi A.L. od Skarbu Państwa ( z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W.) kwotę 4.428 w tym VAT (słownie: cztery tysiące dwadzieścia osiem) zł tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2010r. Nr [...] uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] maja 2009r. Nr [...] w sprawie ustalenia D.S. (dalej: strona skarżąca) zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r. w kwocie 115.575 zł oraz ustalającej ww. podatek w wysokości 108.348 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że strona skarżąca w 2006r. uzyskała dochód z emerytury w wysokości 19.972,16 zł (w tym składki 1.547,80 zł i podatek 1.717 zł). Ustalono również, że strona skarżąca na podstawie aktu notarialnego z dnia 15 grudnia 2006r. Rep. A. nr [...]/2006 nabyła dom w stanie surowym o powierzchni 160 m2, położony w C. przy ul. [...], za kwotę 170.000 zł i że cena sprzedaży została zapłacona przez kupującą w całości przed podpisaniem aktu notarialnego. Strona poniosła także opłaty w kwocie 5.649,60 zł tytułem opłaty skarbowej, opłaty notarialnej oraz od wpisu do księgi wieczystej. Organ podatkowy, na podstawie złożonego przez stronę oświadczenia o poniesionych w 2006r. wydatkach oraz zgromadzonym mieniu ustalił, że strona skarżąca oprócz ww. wydatku w kwocie 175.649,60 zł dotyczącego zakupu nieruchomości, poniosła w 2006r. również wydatki na: wyżywienie – 2.400 zł; utrzymanie mieszkania w M. – 763,76 zł; ubezpieczenie – 1.705,20 zł; koszty podróży – 11,20 zł; opłaty za telefon i RTV – 348,60 zł. Łączna kwota wydatków poniesionych przez stronę w 2006r. wyniosła 180.878,36 zł. Strona wykazała również źródła finansowania wydatków poniesionych w 2006r. tj. emeryturę – 16.706,36 zł; środki zgromadzone na rachunkach bankowych – 82.725,26 zł; gotówkę – 54.854,82 zł; wypłaty z A – 35.342,01 zł; oszczędności zgromadzone na rachunku bankowym – 1.106,76 zł. Łączna kwota przychodów i zgromadzonego mienia wyniosła 190.735,21 zł. Ze złożonego przez stronę oświadczenia wynikał majątek posiadany na dzień 31 grudnia 2005r. w postaci środków pieniężnych w wysokości 286.697,26 zł, w tym ze zgromadzonych na rachunku bankowym w Banku B SA w wysokości 70.908,94 zł; w Banku C SA w wysokości 1.258,72 zł; w Banku D SA w wysokości 10.557,60 zł; ze zgromadzonych w gotówce w wysokości 195.000 zł pochodzących ze sprzedaży 63.000 dolarów amerykańskich, otrzymanych od małżonka E. S; 1.000 EUR o wartości 3.860 zł; z polisy [...] o wartości 17.418,96 zł i 15.470,66 zł. Łącznie na rachunkach bankowych strona zgromadziła 82.725,26 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że strona nie wykazała źródła pochodzenia kwoty 154.099,92 zł stanowiącego pokrycie poniesionych w 2006r. wydatków. Nie uznano w tym zakresie szczególnie kwoty 63.000 dolarów amerykańskich otrzymanych od męża przed rozwodem oraz dochodów uzyskanych ze sprzedaży nawet 40 lat wstecz kożuchów, koniaków, apaszek przywożonych między innymi z Rumunii, Bułgarii, Węgier. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że ewentualne oszczędności zgromadzone przez stronę w trakcie trwania związków małżeńskich, pochodzące z wynagrodzeń z pracy strony i małżonków ze względu na zachodzące zmiany społeczno-ekonomiczne w kraju, inflację i denominację złotego nie stanowiły źródła oszczędności zgromadzonych na dzień 31 grudnia 2005r. Dokonując analizy okoliczności pochodzenia i uzyskania przez stronę skarżącą w marcu 1989r. tj. w trakcie rozwodu, kwoty 63.000 dolarów amerykańskich od męża E.S. przedstawiono treść zeznań świadka –E.S. z których wynika, że świadek przed rozwodem (który nastąpił z jego winy na skutek nadmiernego nadużywania alkoholu) przekazał żonie D.S. środki pieniężne w gotówce w wysokości 63.000 dolarów amerykańskich. Świadek otrzymał w 1973r. dolary od matki w kwocie znacznie większej niż 63.000 dolarów, które przekazał żonie z zastrzeżeniem aby nie lokowała pieniędzy w bankach ponieważ ich pochodzenie nie było udokumentowane, nawet wręcz nielegalne. Matka świadka otrzymała pieniądze od męża, który uciekł z kraju do USA, który w latach pięćdziesiątych nawiązał kontakt z matką świadka i przez znajomych przekazał matce znaczną kwotę dolarów z przeznaczeniem na wychowanie i utrzymanie syna. Ojciec świadka nigdy nie wrócił do Polski i już nie żyje. Matka zmarła w 1981r. Wolą matki było przeznaczenie środków pieniężnych na zakup domu. Świadek zeznał, że nie mógł ulokować otrzymanych środków pieniężnych w bankach, gdzie wówczas były bardzo wysokie odsetki, ponieważ pochodzenie tych pieniędzy nie było udokumentowane, nawet wręcz nielegalne na ówczesne czasy. Świadek nie jest w stanie wskazać żadnych osób, które potwierdziłyby okoliczność otrzymania tych środków pieniężnych od matki i przekazania ich żonie. Strona skarżąca zeznała, że otrzymaną od męża w marcu 1989r. w gotówce kwotę 63.000 dolarów amerykańskich przechowywała w mieszkaniu w odpowiednio zabezpieczonej torbie i dopiero w latach 2005-2006 zaczęła je sprzedawać w jednorazowych kwotach od 200 do 300 dolarów uzyskując ze sprzedaży 195.000 zł. Sprzedaż odbywała się w kantorach we W., L., W., Z., K. strona zeznała, że nie posiada żadnych dowodów potwierdzających sprzedaż waluty, jak również nikt z jej najbliższej rodziny nie może potwierdzić tego faktu. Ponadto strona zeznała, że otrzymaną kwotę nie ulokowała w bankach, ponieważ mąż E.S. zabronił jej lokowania tych środków w systemie bankowym. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji zeznanie świadka E.S. są dowodem wątpliwym. Wersja przedstawiona przez świadka nie została poparta choćby pośrednimi dowodami i jest nie do przyjęcia. Nie sprecyzowano bowiem wartości całej darowizny waluty amerykańskiej przekazanej świadkowi i jego żonie przez matkę. Zdaniem organu nie jest prawdopodobne uzyskiwanie przez ojca świadka w tamtych latach w USA takich zarobków, które umożliwiałyby przekazać matce świadka darowiznę pieniężną w bardzo znacznej wysokości. Uznanie w latach pięćdziesiątych takiej hojności ze strony ojca za wiarygodną, mimo przebywania poza granicami kraju od 1940r. do dnia zgonu i nie spotkanie się nigdy z żoną i synem, jest logicznie nieuzasadnione w świetle reguł doświadczenia życiowego niemożliwe do przyjęcia. Organ podatkowy odmówił wiarygodności złożonego przez świadka zeznania również z uwagi na ścisłe więzi i stosunki panujące między rozwiedzionymi małżonkami wynikające ze wspólnego zamieszkiwania, prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego, co daje domniemanie o stronniczości świadka. Ponadto nie dano wiary zeznaniom świadka i strony skarżącej uznając, że przechowywanie środków pieniężnych w walucie obcej o bardzo znacznej wartości poza systemem bankowym zarówno przez świadka jak również później przez stronę , w latach 1972-2005 tj. przez 33 lata, przy jednoczesnym lokowaniu przez stronę na rachunkach bankowych środków pieniężnych o znacznie mniejszej wartości, jest nieracjonalne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym i może jedynie dowodzić, ze zeznania świadka i strony o posiadaniu wysokich oszczędności zostało złożone na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego. Ponadto, gdyby rzeczywiście te środki pieniężne były przekazane przez matkę L. S., synowi i jego żonie to powinny być zgłoszone do opodatkowania jako darowizna, a nie wręcz ukrywane jako nielegalne. Skoro do takiego opodatkowania nie zostały zgłoszone stanowią dochód ze źródeł nieujawnionych stosownie do treści art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2004r. Nr 14, poz. 176 ze zm. zwanej dalej "updof"). Organ podatkowy przesłuchał wskazanych przez stronę świadków w osobach: K. W., A. N., D. W., H. Z., którzy według informacji strony posiadali znaczną wiedzę w tej sprawie. Jednak żadna z wymienionych osób nie potwierdziła, że była świadkiem przekazywania dolarów amerykańskich przez L.S. , E. i D. S. Wskazani świadkowie, będący w latach 70-tych młodymi osobami, w bardzo krótkich okresach czasu sprawowali opiekę nad chorą L. S. Świadkowie zeznali, że widzieli u L. S. banknoty dolarowe oraz, że L.S. zwierzała się, że dolary otrzymała od męża mieszkającego w USA. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że zeznania wskazanych świadków mogą świadczyć jedynie o fakcie posiadania przez L.S. waluty obcej. Nie dowodzą faktu, że była to właśnie wskazana przez stronę kwota jak również nie potwierdzają przekazania ich w drodze darowizny. W związku z powyższym organ podatkowy uznał zeznania za dowody nie mające żądnego znaczenia w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Zdaniem organu strona w żadnej sposób nie uprawdopodobniła legalnego źródła pochodzenia kwoty 195.000 zł. Zdaniem organu podatkowego strona udowodniła, ze na dzień 31 grudnia 2005r. posiadała środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych w łącznej wysokości 82.725,26 zł oraz , że mogła posiadać w gotówce 1.000 EUR oraz 1.200 dolarów amerykańskich, co daje łącznie kwotę 90.498,62 zł. Mając na uwadze powyższe wyliczono kwotę nadwyżki wydatków nad środkami pieniężnymi w wysokości 154.099,92 zł i wyliczono zryczałtowany podatek dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 115.575 zł w oparciu o treść art. 30 ust. 1 pkt 7 updof. Na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i ustalił kwotę podatku w wysokości 108.348 zł. Powyższe było konsekwencją uznania przez organ odwoławczy pożyczki w wysokości 10.000 zł potwierdzoną przez świadka U. S. oraz po stronie wydatków kwotę 363,66 zł wynikającą z tytułu różnicy pomiędzy kwotą zeznaną przez stronę na utrzymanie mieszkania w M. - 763,76 zł a kwotą faktycznie wpłaconą wynikającą z pisma E z dnia 2 listopada 2009r. W pozostałym zakresie utrzymano stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji. Nie dano wiary pozostawaniu przez stronę skarżącą na utrzymaniu mężów (tj. R. Z., Z. W., E.S. ). Analiza szczegółowa posiadanych zarobków i wydatków zarówno strony skarżącej, jak i jej małżonków nie wskazuje na możliwość czynienia oszczędności gotówkowych. Na taką możliwość nie wskazuje również sytuacja życiowa strony skarżącej oraz podnoszony w pismach do organów władzy stan zdrowia. Nie dano wiary twierdzeniom strony, że źródłem pokrycia wydatków w 2006r. były pozostawione przez R. Z. rzeczy (maszyna do szycia, aparaty fotograficzne, lodówka) a także kaucja mieszkaniowa. Nie potwierdzają tego faktu zeznania świadka M. S., który nie potrafiła potwierdzić czy taki sprzęt znajdował się w domu oraz nie orientowała się w układzie mieszkania twierdząc, ze małżonkowie mieszkali w odrębnych pokojach, tymczasem małżeństwo S. mieszkało w kawalerce. Strona nie wykazała aby wspomniane sprzęty sprzedała a poza tym E.S. zeznał, że po rozwodzie otrzymał mieszkanie z całym wyposażeniem. Odnośnie kaucji mieszkaniowej wskazano, że R. Z. potwierdził, ze zrzekł się jej po rozwodzie na rzecz strony. Podkreślono, że była to kwota 2.946 st. zł (0,49 zł po denominacji) i nie można przyjąć, by wielkość ta służyła pokryciu wydatków poniesionych w 2006r. Uznano za niewiarygodne twierdzenie posiadanie przez stronę skarżącą faktu posiadania 63.000 dolarów amerykańskich z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów. Powyższe potwierdza również fakt trudnej sytuacji materialnej i życiowej strony skarżącej, okoliczność mieszkania w jednopokojowym mieszkaniu wraz z innymi osobami, w tym sparaliżowaną teściową (ok. 8 osób) albowiem w przypadku faktycznego posiadania takiej sumy pieniędzy, nielogiczne – zdaniem organu odwoławczego – było mieszkanie w takich warunkach i ubieganie się o przydział mieszkania zakładowego. Na potwierdzenie faktu przekazania takiej darowizny nie wskazują również zeznania świadków. Ponadto strona skarżąca składała sprzeczne wyjaśnienia co do sprzedaży walut. Strona skarżąca nie uprawdopodobniła faktów związanych z uzyskaniem z przeszłości przychodów ze sprzedaży przywiezionych z zagranicy (od 20-do 41 lat), którymi mogłaby pokryć wydatki 2006r. Zeznania świadków nie uprawdopodabniają, że strona prowadziła zorganizowaną i opodatkowaną działalność handlową i w 2006r. mogła posiadać pieniądze ze sprzedaży rzeczy przywiezionych z zagranicy. Trudno też uznać, ze w latach 70 tych strona była osobą zamożną, skoro w pismach kierowanych do E, gdy ubiegała się o przydział mieszkania wskazywała na swoją trudną sytuację materialną. Dodatkowo poniosła wydatki mieszkaniowe w latach 2001-2002r w wys. 24.895,75 zł. Jednocześnie sama strona skarżąca wskazywała, że nie prowadziła działalności handlowej, przywoziła rzeczy w dozwolonych ilościach, a kwoty uzyskane ze sprzedaży były niewielkie. Uwzględniono także, że strona otrzymała zwrot pożyczki udzielonej A. G. przyjmując, że jej zwrot jest obojętny na przychód strony. Odnosząc się do kwestii kwoty 33.570,49 zł otrzymanej od córki w 2000r. z tytułu wkładów z likwidacji książeczek mieszkaniowych i dopisanych premii gwarancyjnych. K. L. córka strony skarżącej zeznała, że książeczek było kilka i nie pamiętała ile z uwagi na duży upływ czasu od tego okresu. Twierdzenia co do przekazania pieniędzy nie potwierdziła żadnym dowodem. Ponadto brak jest podstaw do uznania aby kwota ta stanowiła pokrycie wydatków w 2006r. zważywszy na fakt, że strona w latach 2001 i 2002 poniosła znaczne wydatki na remont mieszkania w M., zakup urządzenia [...] w 2001r. na kwotę 8.400 zł oraz zestawu magnetostymulacji. Dodatkowo stwierdzono, że strona skarżąca pożyczyła kwotę 10.000 zł od U. S. pod zastaw maty do masażu i [...]. Okoliczność ta wskazuje, ze strona nie miała stabilnej sytuacji finansowej, skoro w miesiącu, w którym poniosła wydatek na zakup nieruchomości pożyczała pieniądze pod zastaw rzeczy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz wezwanie dodatkowo w charakterze świadków: W. L.; A. S.; E. L.; S. B.; K. K.. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię art. 20 ust. 3 updof w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p.") przy wyliczeniu wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r. na skutek zaliczenia do nich również przychodów co do których obowiązek podatkowy uległ przedawnieniu; naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 121 O.p. w zw. z art. 20 ust. 3 updof na skutek błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz jego interpretacji na niekorzyść strony, nie danie wiary twierdzeniom strony aczkolwiek zostały one poparte zeznaniami świadków. W uzasadnieniu strona skarżąca wskazuje na błędy co do oceny określonych okoliczności faktycznych potwierdzając fakt otrzymania kwoty 63.000 dolarów, bycia na utrzymaniu małżonków, otrzymania premii gwarancyjnej od córki, sprzętu znacznej wartości od męża Z., kwotę odsetek od zwrotu wyłudzonej kwoty od agenta ubezpieczeniowego w wysokości 3.400 zł oraz fakt otrzymania dodatków do pensji, które nie zostały uwzględnione. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do okoliczności posiadania dodatków do pensji – organ zauważył, że jest to okoliczność podnoszona dopiero na etapie skargi do sądu a zatem okoliczność nowa, do której organy podatkowe nie miały możliwości odniesienia się w toku postępowania podatkowego. Dodatkowo skoro uwzględniono wszystkie środki pieniężne znajdujące się na rachunkach bankowych strony na początek 2006r. to w ramach tych oszczędności uwzględniono wynagrodzenia strony przekazywane w 2000r. przez płatnika w formie przelewów bankowych. W piśmie procesowym z dnia 6 lipca 2011r. strona skarżąca podniosła, ze organ podatkowy nie uwzględnił szeregu okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie osią sporu jest to, czy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, dał podstawę dla obciążenia skarżącego zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 rok w kwocie 108.348 zł. Strona skarżąca twierdzi bowiem, iż posiadała źródło pokrycia ustalonej przez organy podatkowe nadwyżki wydatków nad przychodami w wysokości 144.463,58 zł. Na wstępie rozważań prawnych wskazać przede wszystkim należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 updof w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., ustawodawca do katalogu źródeł przychodów zaliczył tzw. "inne źródła". W art. 20 ust. 1 updof jako przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił między innymi, przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Sposób ustalenia wysokości przychodów o jakich mowa wyżej, określono w art. 20 ust. 3 updof. Zgodnie z jego treścią wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jak podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie przepis art. 20 ust. 3 updof, zawiera w swojej treści konstrukcję zbliżoną do domniemania prawnego. Domniemanie powoduje, iż za wolą ustawodawcy, dany fakt należy uznać za ustalony, kiedy należycie ustalony został inny fakt, co z kolei pozwala na stwierdzenie, że to ustawodawca wysnuwa wnioski, nie pozostawiając w tej mierze żadnej swobody organom prowadzącym postępowanie. Domniemania prawne są regułami, które ułatwiają określonym podmiotom przeprowadzenie dowodu oraz regulują rozkład ciężaru dowodu. Opodatkowanie opiera się w tym wypadku na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł, w sytuacji gdy podatnik nie jest w stanie, a praktycznie - nie jest skłonny do wskazania źródeł pokrycia dokonanych wydatków (por. B. Brzeziński, A. Olesińska, Prawo podatkowe, Część szczególna, Toruń 2001, s. 299). Jeżeli podatnik nie potrafi wyjaśnić źródeł pokrycia swoich znacznych - w stosunku do uzyskiwanych dochodów - wydatków, to zachodzi domniemanie, że część tych dochodów nie była opodatkowana (R. Mastalski, Prawo podatkowe 4 wydanie C.H.Beck Warszawa 2006, s. 454). Wpływa to w sposób zasadniczy na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodowego. Przesłanką domniemania jest ustalenie przez organ podatkowy stanu faktycznego, wskazującego na to, że suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Przesłanka domniemania jest w tym przypadku jednocześnie przesłanką ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nie znajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej, mimo istnienia obowiązku, nie zostało opodatkowane. Wynika z tego, że chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez podatnika mienia zostały sfinansowane ustalone wydatki, a obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku, a nie organach, które są zobowiązane do wykazania wysokości poniesionych przez podatnika wydatków. Takie stanowisko zajął także NSA w jednym z orzeczeń (por. wyrok z dnia 08.04.2009 r. sygn. akt II FSK 118/09, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych umieszczona w Internecie – w skrócie: "CBOSA") wskazując, że jeżeli w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie dochód ujawniony w zeznaniu podatkowym, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tego rodzaju ciężar dowodzenia wymusza na podatniku ustawodawca poprzez wykorzystanie konstrukcji domniemania prawnego zawartego w art. 20 ust. 3 updof. Podobnie WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z dnia 24.03.2009 r. (sygn. akt I SA/Go 90/09, CBOSA), odnosząc się do roli organów podatkowych w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu stwierdził, że z regulacji art. 20 ust. 3 updof nie wynika obowiązek poszukiwania przez organy podatkowe faktycznego źródła, z którego zostały pokryte wydatki, a jedynie ich obowiązkiem jest ustalenie wielkości poniesionych wydatków, a także to czy poniesione wydatki mieszczą się w mieniu zgromadzonym. Także w wyroku z dnia 06.01.2009 r. (sygn. akt II FSK 1378/09, zob. w CBOSA), NSA zauważył, że analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z poddanej wykładni normie prawnej nie wynika jednak obowiązek dla organów podatkowych poszukiwania faktycznego źródła, z którego zostały pokryte owe wydatki, a jedynie powinność stwierdzenia w sposób niebudzący wątpliwości, wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a także czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w tym przepisie. Organ podatkowy jest zobligowany do charakterystycznego trybu wnioskowania polegającego na tym, aby z jednych okoliczności (istnienia nadwyżki wydatków nad przychodami) wyprowadzać wniosek o prawdziwości innych okoliczności, które polegają na nieujawnianiu źródła przychodów lub deklarowaniu przychodów w zaniżonych rozmiarach. Stwierdzenie okoliczności istnienia nadwyżki wydatków podatnika nad jego przychodami (dochodami), uprawnia organy podatkowe do wnioskowania o istnieniu dochodów nieznanych tym organom, a więc, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przeważa pogląd, że wskazywanie źródeł na pokrycie wydatków jest tylko wtedy skuteczne, jeśli są to środki wcześniej opodatkowane (np. wynagrodzenie za pracę, dochody z działalności gospodarczej - podatkiem dochodowym) lub wolne od podatku (jak np. darowizny w wysokości określonej w ustawie o podatku od spadków i darowizn, np. wyrok NSA z dnia 05.02.1999 r. sygn. akt SA/Gd 272/97, CBOSA). Tylko mienie pochodzące z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia (wyrok NSA z dnia 25.04.2002 r. sygn. akt SA/Sz 2421/00, LEX nr 83680). Także w orzeczeniu NSA, które zapadło w stanie prawnym obowiązującym w 1997 r., reprezentowano tożsame stanowisko, że posiadane wcześniej zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody w świetle art. 20 ust. 3 updof, muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów (wyrok z dnia 07.09.2004 r. sygn. akt FSK 112/04, CBOSA). Zbieżny merytorycznie pogląd NSA wyraził w jednym z nowszych orzeczeń, które odnosi się do stanu prawnego obowiązującego w 2003 r. Otóż ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia i porównania go z wielkością mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (wyrok z dnia 24.02.2006 r. sygn. akt II FSK 395/05 CBOSA). Podobne stanowisko zawarto w wyroku NSA z dnia 27 września 2011r. sygn. akt II FSK 1743/11, CBOSA. Nawiązując do powyższych rozważań, nie ulega wątpliwości, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł, musi zostać przeprowadzone z zachowaniem reguł procedury określonych w Ordynacji podatkowej, w szczególności w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie bowiem z art. 122 O.p. wyrażającym zasadę prawdy obiektywnej, organ podatkowy zobowiązany jest do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W myśl natomiast art. 187 § 1 O.p. na organie ciąży obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Jednakże, jak już wyżej Sąd wskazał, gdy chodzi o postępowania prowadzone w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia kwestionujące opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Oznacza to, że okoliczności przedstawione przez stronę, o prawdziwości których nie udało się jej przekonać organu podatkowego przez niewskazanie dowodów potwierdzających jej twierdzenia, uznawane są za nieistniejące. Jest to powszechnie wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd (np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18.01.2006 r. sygn. akt I SA/Bk 235/05, LEX nr 194560; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 06.10.2004 r. sygn. akt I SA/Gd 565/01, LEX nr 205523). Dopiero bowiem przez udostępnienie przez stronę określonych informacji, którym dysponuje tylko ona, organ podatkowy ma możliwość realizowania obowiązków wynikających z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej i zasady zupełności postępowania dowodowego, przeprowadzając dowody w kierunku wskazywanym przez podatnika. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów, określoną w art. 191 O.p., mianowicie organ podatkowy na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona, czy nie. Ocena ta winna zatem być oparta o całokształt materiału dowodowego i zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki życiowej. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie dostrzegł podniesionych przez stronę skarżącą naruszeń zarówno prawa materialnego, jak i procesowego. Organy podatkowe dokonały bowiem, mając na uwadze obowiązek wynikający z art. 20 ust. 3 updof, szczegółowej analizy zasobów pieniężnych strony skarżącej nie tylko w 2006r. lecz również sprzed 2006 r. Kontrolą objęto przychody (dochody) nie tylko strony skarżącej począwszy od 1962r. lecz również oceniono sytuację majątkową jej trzech małżonków. Przeprowadzona przez organy podatkowe analiza obejmowała również ocenę co do posiadania przez stronę skarżącą 63.000 dolarów amerykańskich, jak też możliwości zarobkowych z tytułu wyjazdów zagranicznych w latach 1965-1980r. Należy zauważyć, że organy podatkowe uwzględniły na dzień 31 grudnia 2005r. środki zgromadzone zarówno na rachunkach bankowych, jak i w gotówce w wysokości 90.498,62 zł, pomimo, że sam fakt przedstawienia przez podatnika dokumentu, który potwierdza przez podatnika posiadania środków finansowych na rachunku bankowym w kontrolowanym roku podatkowym nie jest jednoznaczny z wykazaniem legalnego źródła pochodzenia takiego dochodu. Z analizy poczynionej przez organy podatkowe wynika, że, strona skarżąca nie mogła posiadać środków pieniężnych na pokrycie wydatków poniesionych w 2006r. na kwotę 144.463,58 zł, które pochodziłyby ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania. Nie dano wiary twierdzeniom strony skarżącej, że pieniądze pochodzące z oszczędności zgromadzonych: w trakcie pozostawiania w związkach małżeńskich (strona twierdziła, że utrzymywali ją mężowie); w związku ze sprzedażą towarów przywożonych z zagranicy; z otrzymanej przed rozwodem (w 1989r.) od męża E.S. kwoty 63.000 dolarów amerykańskich, czy też kwoty otrzymanej od córki 33.570,49 zł w związku z wycofaniem wkładu ze spółdzielni mieszkaniowej. W ocenie Sądu, przeprowadzona przez organy podatkowe analiza wykazała, iż strona skarżąca nie mogła w 2006r. dysponować oszczędnościami dokonanymi w trakcie pozostawania przez stronę w związkach małżeńskich. Przeanalizowano szczegółowo sytuację majątkową i osobistą strony jak i możliwości zarobkowe małżonków (str. 7-9 zaskarżonej decyzji) i prawidłowo wywiedziono, że w latach 1962-1989r. nie mogła zaoszczędzić dużych kwot pieniędzy. Tym bardziej, że mowa tu o okresie przed denominacją złotego w 1995r. a zatem nawet gdyby poczyniła pewne oszczędności to nie mogły one mieć wpływu na dokonane wydatki w 2006r. Na powyższą ocenę wpływ mają takie okoliczności jak: zamieszkiwanie przez stronę skarżącą w trakcie zawartych związków małżeńskich w mieszkaniu służbowym E położonym we W. przy ul.[...] (obecnie ul. [...]) składającego się z 1 pokoju, kuchni i łazienki o pow. 38,3 m2; działania drugiego małżonka strony skarżącej – Z. W. - jak sama strona skarżąca twierdziła był on oszustem, narobił długów i zostawił na utrzymaniu strony skarżącej dziecko; pozostawanie przez stronę skarżącą po urodzeniu dziecka bez zatrudnienia - 2 lata, jak też spłata długów drugiego męża, choroba własna i córki; zła sytuacja materialna strony skarżącej wykazana przez nią w szeregu pismach kierowanych do różnych instytucji celem otrzymania przydziału mieszkania służbowego.; choroba alkoholowa trzeciego męża, konieczność mieszkania po rozwodzie z teściową, córką z zięciem i wnukami w 1 pokojowym mieszkaniu. Powyższe okoliczności nie wskazują aby sytuacja materialna oraz życiowa strony skarżącej przez wszystkie lata zawartych związków małżeńskich była na tyle stabilna aby mogła ona poczynić stosowne oszczędności pozostając w ww. związkach. Nie jest dowolną również poczyniona przez organy podatkowe ocena, że źródłem pokrycia wydatków 2006r. nie mogły być pozostawione przez R. Z. (maszyna do szycia, aparaty fotograficzne, lodówka), a także kaucja mieszkaniowa. Organ nie kwestionuje tego faktu, lecz podkreśla, że miał on miejsce w 1972r. a zatem przed denominacją. Zatem, gdy kwota kaucji wynosiła 2.946 st. zł to po denominacji stanowi 0,29 zł. Rację ma również Dyrektor Izby Skarbowej, że niewiarygodnym jest twierdzenie strony skarżącej co do posiadania 63.000 dolarów amerykańskich, które miały być otrzymane w 1972r. od teściowej L. S – matki E. S, a które od 1989r. strona miała w swojej dyspozycji jako otrzymane przed rozwodem od męża. O braku wiarygodności twierdzeń strony skarżącej świadczą nie tylko wskazana już trudna sytuacja materialna i finansowa strony i jej córki czy zamieszkiwanie przez stronę skarżącą w 1 pokojowym mieszkaniu z 2 mężami, chorą i sparaliżowaną teściową, córką, zięciem i wnukami. Organ podatkowy słusznie wywiódł, że w przypadku faktycznego posiadania takiej sumy pieniędzy, nielogiczne było mieszkanie w takich warunkach i usilne ubieganie się przez stronę o przydział mieszkania zakładowego (od 1971r. do 2000r. tj. przez 29 lat) – strona otrzymała w 2000r. przydział na mieszkanie, które było całkowicie zniszczone i nadające się do kapitalnego remontu. O braku przez stronę 63.000 dolarów świadczy również brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten fakt przez stronę skarżącą, jak też brak dowodów co do sprzedaży dolarów, zeznania strony w tym względzie są także sprzeczne. Dokonując szczegółowej analizy zeznań świadków na str. 10-13 zaskarżonej decyzji zasadnie wywiedziono, że nie wskazują one na to aby świadkowie mogli w sposób wiarygodny potwierdzić fakt jak i wysokość posiadanych rzeczonych pieniędzy przez stronę skarżącą. Co więcej z zeznań E.S. jak i strony wynika także, że pieniądze te zostały wprowadzone na terytorium RP w sposób nielegalny. Prawidłowo również zostało wywiedzione, że strona skarżąca nie mogła poczynić znacznych oszczędności na skutek wyjazdów za granicę w celach handlowych w latach 1965-1980 a w 1980r. sporadycznie. Sama strona skarżąca przyznała, że nie prowadziła działalności gospodarczej a uzyskiwane kwoty były niewielkie. Powyższe potwierdził również trzeci mąż strony skarżącej – E.S.. Strona skarżąca na poparcie swych twierdzeń nie wskazywała żadnych konkretnych kwot, co więcej podnosił, że przywoziła rzeczy w ilościach dozwolonych na zamówienia. Fakt zaś lokowania pieniędzy w złotej biżuterii i innych kosztownościach nie zostały przez nią uprawdopodobnione. Także zeznania świadków potwierdzają jedynie przywóz określonych towarów lecz ciężko na ich podstawie ustalić wysokość dochodów jakie strona skarżąca mogła uzyskać. Co się tyczy kwestii otrzymanych pieniędzy od córki w wysokości 33.570,49 zł to mieści się w swobodnej ocenie dowodów ocena dokonana przez organy podatkowe, że kwota ta nie mogła także stanowić źródła pokrycia wydatków za 2006r. Ponadto należy wskazać, że świadek – K. L. zeznała, że nie posiada dokumentów dotyczących likwidacji książeczek mieszkaniowych a twierdzeń o przekazaniu pieniędzy matce nie potwierdziła żadnym dowodem. Trudno także zarzucić organom podatkowym, że nie uwzględniły dodatkowych premii otrzymanych przez stronę skarżącą z tytułu wynagrodzenia o pracę. Informacje co do otrzymywanej wysokości wynagrodzenia uzyskały w oparciu o dokumenty pracodawcy. Skoro zaś w 2000r. wynagrodzenie miesięczne było przekazywane prze płatnika na konto strony skarżącej w formie przelewów bankowych. Trudno jest uznać za wiarygodne twierdzenia strony skarżącej, że wskazane w skardze deputaty czy nagrody, uzyskiwane również w ramach umowy o pracę, były przekazywane stronie w innej formie. Ponadto organ podatkowy uwzględnił wszystkie środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych strony skarżącej na początku 2006r. zostały uwzględnione w przedmiotowej sprawie jako oszczędności z lat ubiegłych. Co się tyczy nieuwzględnionych odsetek z tytułu pożyczki od Pana G.. Strona uprawdopodobniła fakt prowadzenia postępowania karnego, jednakże nie przedstawiła dokumentu potwierdzającego fakt otrzymania powyższych odsetek w wysokości wskazanej przez stronę tj. 3.400 zł uwzględniając na korzyść strony ten fakt, to należy przyjąć, że nie mógł on w zasadniczy sposób wpłynąć na wysokość źródeł przychodów w 2006r. zważywszy na sytuację strony. Tym bardziej, że w 2001r. i 2002r. tj. 24.895,75 zł strona skarżąca poniosła znaczne wydatki na remont mieszkania w M., a ewentualna nadwyżka musiała zostać skonsumowana w oszczędnościach uwzględnionych przez organy podatkowe w rozliczeniu strony skarżącej. Należy zatem stwierdzić, iż przeprowadzając postępowanie podatkowe, organy podatkowe gromadziły materiał dowodowy zgodnie z obowiązującymi je zasadami procedowania, dążąc do wyjaśnienia sprawy i zebrania materiału dowodowego w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Poczyniona zaś przez nie ocena zebranego materiału dowodowego nie nosi znamion oceny dowolnej. Podkreślenia wymaga, biorąc pod uwagę specyfikę tego postępowania w kwestii ciężaru dowodu, który spoczywa w głównej mierze na podatniku. Strona skarżąca wprawdzie przedstawiała określone dokumenty. Jednakże w znacznej mierze nie miały one znaczenia dowodowego. Nie potwierdzały bowiem faktu posiadania przez stronę skarżącą określonych źródeł przychodów (dochodów). Także zeznania wnioskowanych przez stronę świadków albo były wzajemnie sprzeczne albo nie potwierdzały faktów, które miałyby istotne znaczenie dla sprawy. Wypowiedzi zaś ocenne świadków co do przymiotów strony skarżącej takich jak: oszczędność czy zamożność, jak też wskazujące na zamiar kupna nieruchomości są niewystarczające aby uprawdopodobnić źródło finansowania wydatków za 2006r. Z powyższych względów oddalono skargę na podstawie art. 151 ppsa.