I SA/Wr 893/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi W. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i listopad 2010 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z [...] lipca 2017 r. nr [...], którą utrzymana została w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako: organ I instancji) z [...] listopada 2016 r. nr [...] określająca W. O. (dalej: strona skarżąca, skarżący, podatnik) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: maj 2010 r. w kwocie 8.126,00 zł, czerwiec 2010 r. w kwocie 120.766,00 zł, lipiec 2010 r. w kwocie 28.063,00 zł, wrzesień 2010 r. w kwocie 32.670,00 zł oraz listopad 2010 r. w kwocie 33.677,00 zł. Z ustaleń organów wynika, że strona skarżąca w okresie objętym sporną decyzją prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą [...] (dalej też jako [...]), której przedmiotem było świadczenie usług transportowych, budowlanych, najmu i dzierżawy oraz odsprzedaż paliwa. W następstwie złożenia przez podatnika deklaracji VAT – 7 za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i listopad 2010 r. organ I instancji przeprowadził u strony skarżącej kontrolę podatkową. Zebrany w jej trakcie materiał dowodowy stanowił podstawę wszczęcia przez organ I instancji postępowania podatkowego, którego ustalenia znalazły wyraz w decyzji z [...] listopada 2016 r., w którym to rozstrzygnięciu wywiedziono, iż skarżący ujął w rejestrze zakupów faktury VAT wystawione przez podmioty: A oraz B, które to dokumenty nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych mających związek z budową autostrady A1 przy węźle P. oraz budowy obiektu [...] w S. i w konsekwencji nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Ponadto ustalono, że w rejestrze sprzedaży VAT podatnik zaewidencjonował fakturę VAT z [...] lipca 2010 r. nr [...] wystawioną na rzecz A z tytułu sprzedaży ładowarki [...] na wartość netto 23.000,00 zł., która również nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji, przez co podatnik zawyżył kwotę obrotu zwolnionego z VAT w miesiącu lipcu 2010 r. W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżący wnosząc o jej uchylenie zarzucał naruszenie art. 68 § 2 ust. 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) – dalej jako: o.p. przez jego niezastosowanie, polegające na wydaniu decyzji pomimo przedawnienia możliwości wymiaru podatku. Decyzja podatkowa za rok 2010 winna zostać doręczona stronie skarżącej do końca 2015 r., co w sprawie nie miało miejsca. Skarżący nie przypomina sobie faktu odebrania pisma, w którym organ informowałby o przerwaniu biegu terminu przedawnienia. Tym samym organ nie dochował wymogu proceduralnego poinformowania podatnika, a bieg terminu przedawnienia nie został przerwany. Ponadto wskazano na brak przesłuchania w charakterze świadków osób z firm A oraz B oraz innych osób pełniących jakiekolwiek funkcje na terenie budów celem potwierdzenia rzeczywiście wykonanych prac i rzetelności wystawionych faktur VAT. Zarzucono błędne ustalenia organu odnośnie przychodów i kosztów, a także przesłuchiwanie świadków na telefon oraz pobieżną analizę dokumentacji skarżącego. Wskazano na błąd w ustaleniach faktycznych polegający na pominięciu faktu, iż postępowanie karne w S. dotyczy innego przedmiotu sprawy aniżeli postępowanie podatkowe zakończone decyzją. Skarżący podniósł również zarzut wydania decyzji przedwczesnej, albowiem w sprawie nadal toczy się postępowanie przygotowawcze. Wskazano na uchybienie regulacjom art. 70c in fine oraz art. 70 § 6 pkt (nie wskazano) w związku z art. 70 § 7 pkt 1 o.p. Skoro organ podatkowy uznał, że przedmiot postępowania karnego i podatkowego się pokrywają to winien konsekwentnie poczekać do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie uznał, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż bieg terminu przedawnienia za sporne miesiące, który zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 70 § 1 o.p. winien upłynąć [...] grudnia 2015 r., został zawieszony w dniu [...] listopada 2014 r., tj. w dniu w którym prokurator Prokuratury Okręgowej w S. wydał postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów dotyczących między innymi wystawiania w 2010 r. nierzetelnych faktur VAT, nierzetelnego prowadzenia ewidencji VAT, podania w deklaracjach VAT danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, co w efekcie naraża Skarb Państwa na nienależny zwrot należności publicznoprawnej. Okoliczność ta – w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. – spowodowała zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dodał organ odwoławczy, iż pismo organu pierwszej instancji z [...] października 2015 r. nr [...] informujące o zawieszeniu, biegu terminu przedawnienia w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (VAT) między innymi za okresy objęte niniejszą decyzją zostało wysłane na adres skarżącego i odebrane [...] listopada 2015 r. przez W. O. ([...]), co zgodnie z art. 149 o.p. stanowi prawidłową i skuteczną formę doręczenia. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż zgodnie z art. 11 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: p.p.s.a.) – dalej jako p.p.s.a., sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego sądu karnego. Tymczasem śledztwo prowadzone wobec skarżącego dotychczas nie zostało zakończone, nie został także wydany wyrok w sprawie karnej, który mógłby wiązać między innymi organy podatkowe. Nie znajduje również – zdaniem organu drugiej instancji – uzasadnienia stanowisko podatnika zgodnie z którym organ winien wstrzymać się z wydaniem decyzji podatkowej do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego, gdyż prowadzone przez Prokuraturę w S. postępowanie nie ma charakteru zagadnienia wstępnego, od rozstrzygnięcia którego uzależnione jest rozpatrzenie sprawy. Odnośnie zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 68 § 2 ust. 1 i 2 o.p. organ odwoławczy wskazał, iż przepisy te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Prezentując stan faktyczny sprawy i jego ocenę organ odwoławczy wskazał, że zakwestionowane faktury VAT dotyczyły realizacji prac w związku z budową autostrady A1 przy węźle P. oraz robót wykonywanych na inwestycji budowy obiektu [...] w S.. Odnośnie prac wykonywanych w związku z realizacją inwestycji na budowie autostrady A1 organ odwoławczy stwierdził: – po pierwsze brak tożsamości co do prac, które Strona skarżąca była obowiązana wykonać na terenie inwestycji budowy autostrady, a związanych ze zbiornikiem retencyjnym nr 4 i 5, z pracami, które zostały podzlecone firmie A, i zostały zafakturowane na skarżącego, – po drugie zawarcie przez stronę skarżącą podwójnych umów dotyczących podzlecenie tych samych prac dotyczących budowy A1 i zbiornika retencyjnego nr 4 - skarżący zawarł umowę na te prace z C. P., i równocześnie ze spółką z o.o. B, która to spółka miała prace te dalej podzlecić znowu C. P., – po trzecie dalsze podzlecenie prac przez C. P. w zakresie prac przy A1 a dotyczących zbiornika nr 5 spółce C, który to podmiot wystawiał faktury VAT celem umożliwienia wyłudzeń w podatku od towarów i usług, – po czwarte istnienie prawomocnych decyzji wobec C. P. jak i spółki z o.o. B obejmujących tożsame okresy rozliczeniowe z których wynika że pan P. nie prowadził działalności gospodarczej lecz wystawiał faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jak i spółka wprowadzała do obrotu prawnego faktury nie dokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych, – zwrócono uwagę na rozbieżności w terminach wykonania prac – prace podzlecone są wykazywane jako wykonane w terminach późniejszych niż prace, którym miały służyć Powyższe wnioski zostały oparte o stan faktyczny, zgodnie z którym [...] w dniu [...] sierpnia 2009 r. podpisała umowę o współpracę - konsorcjum z firmą D K. P. z/s w K., której celem było opracowanie i złożenie wspólnej oferty na wykonywanie prac na odcinku P. Na mocy umowy skarżący zobowiązał się do wykonania prac wymienionych w załączniku do porozumienia, którego kopię strona skarżąca przedstawiła na wezwanie organu podatkowego wyjaśniając, iż oryginał powinien znajdować się w Prokuraturze S. lub w Urzędzie Skarbowym w S. Przekazany dokument stanowił przedmiar robót dla ŚIH dotyczący odwodnienia niecek górniczych dot. zbiornika retencyjnego ZBO nr [...] ([...]), a w zakresie robót wskazano zdjęcie humusu z terenu projektowanego zbiornika, ułożenie dróg tymczasowych wraz z demontażem, wykop czaszy zbiornika, wykop pod gabiony i jego zasyp oraz wyrównanie powierzchni dna i skarp pod ubezpieczenia i terenu wokół zbiornika. W aktach sprawy organu pierwszej instancji znajdował się ponadto podobny dokument (przedmiar robót) określający zbliżony zakres prac, jednak dotyczący zbiornika retencyjnego ZBO nr [...] ([...]). W prowadzonym postępowaniu ustalono również, iż [...] maja 2010 r. ŚIH jako zamawiający zawarła umowę nr [...] z firmą A C. P. jako wykonawcą, o wykonanie wykopu czaszy zbiornika retencyjnego ZBO [...](nr [...]) i obiektów na gruntach kat. III-IV z odwozem na 1 km, prace miały zostać wykonane w okresie [...] maja 2010 r. – [...] czerwca 2010 r. za wynagrodzeniem ryczałtowym netto 440.000,00 zł. Wykonawca złożył deklaracje odnośnie kompetencji i przygotowania do wykonania prac. W związku z umową sporządzono w dniu [...] czerwca 2010 r. protokół odbioru tych prac wskazujący na wykonanie prac zgodnie z umową, a następnie została wystawiona faktura VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2010 r. na kwotę jak w umowie, która opłacona została za pośrednictwem rachunku bankowego. Jednocześnie ustalono, że A C. P. jako zamawiający podpisała w dniu [...] maja 2010 r. umowę nr [...] z C jako wykonawcą, której przedmiotem był ten sam zakres robót jaki obejmowała umowa ze skarżącym. Zgodnie z informacją otrzymaną od Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w S. wskazana spółka jest swoistą spółką widmo, która w łańcuszku wzajemnie powiązanych ze sobą podmiotów i osób działających w ramach zorganizowanej grupy wystawiała fikcyjne faktury VAT celem umożliwienia dokonania wyłudzeń podatku VAT przez inne podmioty. W dniu [...] czerwca 2010 r. ŚIH jako zamawiający zawarła z firmą A C. P. kolejną umowę nr [...] obejmującą ułożenie dróg tymczasowych, wykop pod gabiony, zasyp wykopów pod gabiony, wyrównanie powierzchni dna i skarp pod ubezpieczenia i terenu wokół zbiornika, zdjęcie humusu z terenu projektowanego zbiornika ZBO nr [...]. Prace miały zostać wykonane w okresie [...] czerwca 2010 r. – [...] lipca 2010 r. W dniu [...] lipca 2010 r. podpisano protokół obioru prac, wskazujący na ich wykonanie zgodnie z umową, a następnie została wystawiona faktura VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2010 r. na kwotę netto 180.000,00 zł, która opłacona została za pośrednictwem rachunku bankowego. Analizując opisane powyżej umowy organ odwoławczy wskazał, że roboty podzlecone przez ŚIH firmie A obejmujące prace przy zbiorniku nr [...] mają szerszy zakres, niż zlecony firmie skarżącego przez firmę D. Poza powyższymi, ŚIH zawarła ponadto umowę jako zamawiający z B (reprezentowaną przez C. P.) jako wykonawcą z dnia [...] września 2010 r. o wykonanie prac ziemnych w związku z budową autostrady A-1 wraz z infrastrukturą melioracyjną przy węźle P., w szczególności zdjęcie humusu z terenu projektowanego zbiornika ZBO nr [...] oraz wykop części czaszy zbiornika i obiektów na gruntach kat. III-IV z odwozem na 1 km. Prace miały zostać wykonane w okresie [...] września 2010 r. – [...] września 2010 r. za wynagrodzeniem ryczałtowym netto 150.000,00 zł. W związku z umową sporządzono w dniu [...] września 2010 r. protokół odbioru tych prac wskazujący na wykonanie prac zgodnie z umową, a następnie została wystawiona faktura VAT nr [...] z dnia [...] września 2010 r. na kwotę jak w umowie, która opłacona została za pośrednictwem rachunku bankowego. Jednocześnie spółka z o.o. B jako zamawiający w dniu [...] września 2010 r. podpisała umowę nr [...] z firmą A C. P. jako wykonawcą o realizację prac ziemnych w związku z budową autostrady A1 wraz z infrastrukturą melioracyjną przy węźle P. do realizacji w okresie [...] września 2010 r. – [...] września 2010 r. W dniu [...] września 2010 r. wystawiona została faktura VAT nr [...] na kwotę netto 148.000 zł. W związku z powyższym zwrócił organ odwoławczy uwagę na fakt, iż w stanie faktycznym sprawy następowało wielokrotne zlecanie tych samych robót pomiędzy firmami ŚIH, A C. P. oraz B (pojawia się także dodatkowy podwykonawca firma C). Tym samym prace, które firma D zleciła do wykonania przedsiębiorstwu skarżącego i które zostały przez niego zrealizowane, jednocześnie zostały zlecone przez ŚIH do wykonania podwykonawcom. Organ odwoławczy podniósł również, iż wobec obydwu podwykonawców strony skarżącej zostały wydane prawomocne decyzje (obejmujące tożsame jak wobec niej samej) okresy rozliczeniowe, z których wynika, że wystawione na rzecz strony skarżącej faktury nie dokumentują realnych zdarzeń gospodarczych. Organ drugiej instancji zwrócił również uwagę na postępowanie prowadzone prze Prokuraturę Okręgową w S., w którym postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. przedstawiono skarżącemu między innymi zarzut brania udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw karnych oraz karnoskarbowych polegających na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT i ich przekazywaniu kolejnym podmiotom w celu uszczuplenia należności publicznoprawnych. Zgodnie z informacją z prokuratury prowadzącej postępowanie, śledztwo przeciwko skarżącemu jest zawieszone z uwagi na niemożność wykonania czynności procesowych z udziałem osób współpodejrzanych. Przechodząc do prac realizowanych przy budowie obiektu handlowo – usługowego w S. przy ul. O. ([...]) wskazał organ odwoławczy na: – rozbieżności w terminach wykonania prac – wykonawca wcześniejsze, a podwykonawca późniejsze gdy powinno być odwrotnie lub co najmniej w tym samym terminie, – wskazano na brak tożsamości między pracami zleconymi stronie skarżącej a pracami podzleconymi przez skarżącą, – brak wiedzy podmiotu zlecającego prace stronie skarżącej o podwykonawcach strony skarżącej. Organ odwoławczy ustalił, iż ŚIH podpisała w dniu [...] kwietnia 2010 r. umowę nr [...] o prace ziemne z E., obejmujące: rozbiórkę utwardzonego placu, wykopy pod ławy fundamentowe, stopy fundamentowe ścianki oporowe rampy towarowej, słupy zadaszenia wejścia, wykonanie wykopu pod rampę towarową wraz z częścią doku załadunkowego, wykonanie wykopu i podbudowy z kruszywa pod fundament prasy ślimakowej, wykonanie podbudowy z kruszywa wraz z jej zagęszczeniem pod posadzkę budynku, usunięcie warstwy gleby, wykonanie korytowania pod tereny zielone, wykonanie wykopów pod sieci instalacji sanitarnych wewnętrznych i zewnętrznych, sieć kanalizacji deszczowej oraz pod przesunięcie ciepłociągu. Wymienione prace miały zostać wykonane w okresie pomiędzy [...] maja 2010 r. a [...] grudnia 2010 r., za wynagrodzeniem szacunkowym netto 300.000,00 zł. Z kolei w dniu [...] kwietnia 2010 r. ŚIH jako zamawiający zawarła umowę nr [...] z firmą A C. P. jako wykonawcą o wykonanie prac ziemnych związanych z budową tego obiektu, które obejmowały: wykop pod fundamenty budynku, pod rampę wyładowczą, pod ściany oporowe rampy w części dojazdowej oraz pod słupy zadaszenia wejścia, wykonanie podbudowy z kruszywa pod fundamenty, pod płytę posadzkową sali sprzedaży, pomieszczeń magazynowych i biurowo – socjalnych, w szczególności zagęszczenie gruntu rodzimego, plantowanie i zagęszczenie warstwy odcinającej z pospółki. Prace miały zostać wykonane w okresie [...] kwietnia 2010 r. – [...] czerwca 2010 r. za wynagrodzeniem ryczałtowym netto 130.000,00 zł. W dniu [...] maja 2010 r. wystawiono z tytułu realizacji umowy fakturę VAT nr [...] na kwotę netto 40.000,00 zł, zaś w dniu [...] czerwca 2010 r. fakturę VAT nr [...] na kwotę 90.000,00 zł. Ponadto [...] sierpnia 2010 r. ŚIH jako zleceniodawca zawarła umowę o prace ziemne nr [...] ze spółką z o.o. B w związku z budową obiektu handlowo – usługowego w S. przy ul. O. obejmujące: korytowanie placu pod drogi manewrowe, parking i tereny zielone, wykop pod sieć kanalizacji deszczowej oraz sanitarnej wraz z zasypywaniem i zagęszczeniem wykopu, a także wykonanie podbudowy z kruszywa pod place i drogi manewrowe oraz miejsca parkingowe. Prace miały zostać wykonane w okresie od [...] sierpnia 2010 r. do [...] listopada 2010 r. za wynagrodzeniem ryczałtowym netto 148.000,00 zł. W dniu [...] listopada 2010 r. sporządzono protokół ich odbioru wskazujący na wykonanie wszystkich prac wymienionych w umowie, a następnie została wystawiona faktura nr [...] z dnia [...] listopada 2010 r. na kwotę netto 148.000,00 zł, częściowo opłacona z rachunku bankowego, częściowo gotówką. Podniesiono, że w aktach sprawy znajduje się ponadto umowa o prace ziemne nr [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r. zawarta pomiędzy B jako zamawiający a firmą A jako wykonawca, której przedmiotem były prace ziemne związane z budową sklepu [...], których zakres jest identyczny z zakresem robót wynikających z umowy zawartej tego samego dnia pomiędzy ŚIH a spółka B. Taki sam był także przewidywany okres wykonania tych prac. W związku z powyższym zwrócił organ odwoławczy uwagę na rozbieżności i nieścisłości w terminach odbioru prac pomiędzy ŚIH a spółką E oraz ŚIH a podwykonawcami. Wskazano, że terminy wykonania (odbioru i fakturowania) prac przez podwykonawców są rozbieżne (późniejsze) z terminami wykonania prac przez ŚIH na rzecz zamawiającego, przez to przeczą rzetelności zawieranych umów podwykonawczych. Rzetelności przeczy także wielostopniowe zawieranie umów na te same prace, szczególnie z podmiotami, w stosunku do których opisane fakty wykluczają możliwość wykonywania przez nie jakichkolwiek robót budowlanych. Dodatkowo zauważono, że część prac zafakturowanych przez sp. z o.o. B, tj. wykonanie podbudowy z kruszywa pod place, drogi manewrowe oraz miejsca parkingowe w ogóle nie wchodziło w zakres robót objętych umową zawartą przez ŚIH za spółką E. W toku postępowania wystąpiono o udzielenie informacji dotyczących współpracy ze ŚIH podczas realizacji inwestycji budowy sklepu [...] w S. do E, w tym o przesłanie kopii faktur, protokołów odbioru prac oraz wyjaśnień dotyczących ewentualnego podwykonawstwa. W piśmie z [...] kwietnia 2017 r. wzywana spółka wskazała, że z uwagi na upływ czasu nie posiada żądanych dokumentów, wskazano jedynie, iż żadna z wymienionych przez organ drugiej instancji firm nie była kontrahentem spółki. Następnie wskazał organ odwoławczy na oświadczenie skarżącego z [...] marca 2011 r., z którego wynikało że prace przy budowie obiektu [...] wykonywane były od kwietnia do końca 2010 r., część z nich zlecono podwykonawcy spółce z o.o. B (podwykonawca nie został zgłoszony), która dostarczyła ładowarkę oraz ludzi (wstępnie podano, iż były 3-4 osoby, następnie jednak stwierdził podatnik, iż nie potrafi wskazać ilu pracowników podwykonawcy pracowało na budowie). Zwrócono również uwagę na zeznania skarżącego złożone w dniu [...] maja 2011 r. w Urzędzie Skarbowym w S. w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., z których wynikało iż przy budowie autostrady wykorzystywano sprzęt skarżącego (tj. koparki [...] i [...]), zaś w trakcie prac przy obiekcie [...] używano wywrotki skarżącego marki [...]. Umowy z podwykonawcą spółką z o.o. B nie zawierały zapisów odnośnie obciążenia za wykorzystanie jego sprzętów, jednak wartość usług sprzętowych zawarta była w cenie usługi świadczonej przez podwykonawcę. Wskazał skarżący, iż spółka ta przy budowie [...] prowadziła prace od sierpnia 2010 r. i trwały one około 1-1,5 miesiąca, nie pamiętał ilu pracowników świadczyło tam pracę. Następnie pracownicy ci przeszli na budowę autostrady. W trakcie wskazanego postępowania przesłuchano również C. P., który zeznał iż na rzecz skarżącego wykonywał prace ziemne przy budowie autostrady zakupioną przez spółkę ładowarką [...]. Do robót zatrudnionych zostało około 3 osób. Prace rozpoczęto we wrześniu, a zakończono w listopadzie (najpierw na autostradzie, potem przy budowie [...]). Z powyższego w ocenie organu drugiej instancji wynika, iż przesłuchane osoby wskazują na różne okresy wykonywania prac, jak i odmiennie podają sposób wykorzystania sił i środków zaangażowanych do tych robót i odpłatności z tego tytułu. Powołano ponadto zeznania R. W. (osoba zatrudniona przy budowie autostrady, jak i sklepu [...] z ramienia firmy A C. P.), z których wynikają jeszcze inne terminy wykonania prac. Świadek zeznał, że przy budowie sklepu pracował od dnia [...] września 2010 r. do końca listopada tego roku, później zaś przez około tydzień przy budowie autostrady. Dodał, że nie ma wiedzy odnośnie spółki z o.o. B. Do akt postępowania włączono ponadto efekty przesłuchania pracowników zatrudnionych w 2010 r. przez ŚIH, które to czynności podjęto w związku z postępowaniem wobec skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Z treści zeznań pracowników (poza jednym - księgową) wynika, iż prace na obu inwestycjach, w zakresie odpowiadającym zakresowi robót zleconych do wykonania ŚIH przez firmy E i D były wykonywane przez pracowników ŚIH. Natomiast księgowa wiedzę o udziale w pracach firmy C. P. i spółki z o.o. B czerpała wyłącznie z dokumentów, nie przebywając na budowach i nie mając styczności z pracownikami tych firm. Tym samym organ nie dał wiary wyjaśnieniom strony skarżącej, C. P. oraz R. W. o realizacji podwykonawstwa przez pana P. oraz spółkę z o.o. B na rzecz podatnika. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, iż sporne faktury miały charakter faktur fikcyjnych w tym znaczeniu, że ich wystawcy nie świadczyli na rzecz skarżącego żadnych usług, a dokumentowane nimi zdarzenia gospodarcze nie miały charakteru zdarzeń rzeczywistych. Działalność opisanych firm stwarzała jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej celem wystawienia faktur umożliwiających wyłudzenie podatku VAT, a skarżący posłużył się fakturami wystawionymi przez te podmioty jedynie w celu obniżenia podatku należnego, do zapłaty którego zobowiązany był przepisami prawa. Tym samym skarżący nie miał prawa do ujęcia w rejestrach zakupów VAT za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i listopad 2010 r. wartości wynikających z opisanych w zaskarżonej decyzji faktur VAT wystawionych przez firmę A C. P. oraz spółkę z o.o. B. W stanie faktycznym sprawy wszystkie zakwestionowane faktury są niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pustymi fakturami wystawionymi przy świadomości strony. W toku postępowania wątpliwości organów podatkowych wzbudziła ponadto kwestia własności, wykorzystywania i sprzedaży ładowarki [...]. Zgodnie z fakturą nr [...] z dnia [...] lipca 2010 r. została ona sprzedana przez ŚIH na rzecz firmy A C. P. (który nie wykazał zakupu tego sprzętu jako środka trwałego w deklaracji VAT). W toku innego postępowania natomiast (prowadzonego wobec C. P.) ustalono zaś, że na podstawie faktury nr [...] z [...] września 2010 r. C. P. sprzedał tą ładowarkę spółce z o.o. B. Skarżący zaś zeznał, że ładowarka ta była wykorzystywana od sierpnia do połowy września 2010 r. w związku z budową sklepu [...] jako własność spółki z o.o. B. Ponadto żaden z przesłuchiwanych pracowników ŚIH nie wymienił spornej ładowarki jako sprzętu należącego do firmy ŚIH ani już jako należącego do spółki z o.o. B a wykorzystywanego w pracach przy budowie obiektu [...]. Organ odwoławczy zauważył brak dowodów na rzeczywistą sprzedaż ładowarki, a także na jej dalszą odsprzedaż przez C. P. spółce z o.o. B oraz wykorzystania tego sprzętu. Powyższe uzasadniało zdaniem organu drugiej instancji zakwestionowanie faktu sprzedaży tego sprzętu. Ustosunkował się również organ drugiej instancji do zarzutu dotyczącego przesłuchiwania świadków przez telefon stwierdzając, iż sytuacja taka nie miała miejsca w postępowaniu, a wszystkie przesłuchania przeprowadzone zostały zgodnie z wymogami prawa w tym zakresie. Odnośnie zarzutu nieprzesłuchania świadków: C. P. oraz S. Z. (osoby wskazywanej jako nadzorującej i odbierającej prace) organ wyjaśnił, iż podjęte zostały próby przesłuchania tych osób jednakże skutecznie doręczone wezwania pozostały bez odpowiedzi. W celu wyjaśnienia wątpliwości na przesłuchanie w charakterze strony wezwano ponadto skarżącego, który jednak korzystając z prawa odmowy nie stawił się na przesłuchanie. Od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. Strona wywiodła skargę w której podniosła zarzuty: – naruszenia przepisu art. 68 § 2 ust. 1 i 2 o.p. przez jego niezastosowanie, polegające na wydaniu decyzji pomimo przedawnienia możliwości wymiaru podatku za 2009 r.; – braku przesłuchania w charakterze świadków osób z firm A C. P. oraz B oraz innych osób, pełniących jakiekolwiek funkcje na terenie budów na potwierdzenie rzeczywiście wykonywanych prac i rzetelności wystawianych faktur VAT, naruszenie zasady bezpośredniości – uwzględnienia trwającego postępowania karnego mimo, że dotyczy innego przedmiotu aniżeli postępowanie podatkowe zakończone zaskarżoną decyzją, – wydanie decyzji przedwczesnej, albowiem w sprawie nadal toczy się postępowanie przygotowawcze – a więc uchybienie regulacjom: art. 70c in fine oraz art. 70 § 6 pkt w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 o.p. W uzasadnieniu zarzutów strona skarżąca zakwestionowała, by odbierała jakiekolwiek pismo, z którego wynikałaby informacja o przerwaniu biegu terminu przedawnienia, a więc jej zdaniem organ nie dochował wymogu proceduralnego - termin przedawnienia nie został przerwany i zobowiązanie uległo przedawnieniu. W przypadku gdyby jednak, przyjąć że przedmiot postępowania karnego i podatkowego pokrywają się to zdaniem wnoszącego skargę organ winien zachować się konsekwentnie i poczekać na prawomocne zakończenie postępowania karnego. Zdaniem strony skarżącej w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia organ nie może wydać decyzji merytorycznej, bowiem związany jest orzeczeniem sądu karnego i zobligowany jest czekać na rozstrzygnięcie tegoż sądu. Wskazano również na błędne stwierdzenie przez organ zaniżenia przez skarżącego przychodów i zawyżenia kosztów działalności, gdy wszystkie prace zostały wykonane co udokumentowały kwestionowane faktury, a podatnik nic nie wiedział by podwykonawcy nie istnieli lub nie wykonywali zafakturowanych robót. Zdaniem strony skarżącej w sprawie nie przesłuchano żadnych świadków, a poprzestano jedynie na pobieżnej analizie dokumentacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Skarżący pismem z [...] września 2017 r. ustosunkował się do odpowiedzi na skargę podnosząc brak przesłuchania C. P., co spowodowało naruszenie zasady bezpośredniości w przeprowadzaniu dowodów. Ponadto zdaniem strony skarżącej w aktach brak jest dowodów, by pomimo wezwań organu pan P. nie stawiał się na przesłuchanie i organ nie wykorzystał całego swojego imperium aby do przesłuchania doprowadzić. Powtórzono również, iż organ winien powstrzymać się z wydaniem decyzji do czasu zakończenia postępowania karnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017, poz. 2188 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017, poz. 1369 ze zm.) – dalej: jako p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który to przepis nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Sporem w niniejszej sprawie objęta jest zasadność zanegowania skarżącemu - podmiotowi zajmującemu się świadczeniem usług transportowych, budowlanych, najmu i dzierżawy oraz odsprzedaży paliwa - przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy: A C. P. oraz B, dokumentujących wykonanie na rzecz skarżącego prac ziemnych związanych z realizacją inwestycji dotyczących budowy autostrady A1 przy węźle P. oraz robót wykonywanych na inwestycji budowy obiektu [...] w S., które to faktury – jak twierdzi strona – dokumentowały wykonanie przez kontrahentów prac opisanych w zawartych z wymienionymi podmiotami umowach. Kwestionując uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe uznały, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy stanęły przy tym na stanowisku, iż za kwestionowanymi fakturami nie kryły się żadne transakcje, co powoduje zbędność rozważań na temat braku świadomości strony skarżącej, co do uczestnictwa w czynnościach niezgodnych z prawem, a tym samą dobrą wiarę podatnika. Podobne odniesienie dotyczyło sprzedaży firmie A C. P. przez podatnika ładowarki marki [...]. Najdalej idącym zarzutem skargi jest zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. W tym zakresie skarżący podniósł trzy kwestie: 1) naruszenie art. 68 § 2 ust. 1 i 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji pomimo przedawnienia możliwości wymiaru podatku za rok 2010, 2) brak doręczenia przez organ podatkowy stronie skarżącej zawiadomienia o wszczęciu śledztwa i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, czego skutkiem jest brak przerwania biegu przedawnienia, 3) przedmiotu prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. postępowania przygotowawczego, które to postępowanie zdaniem strony koncentruje się wokół innych zagadnień niż w zaskarżonej w sprawie decyzji, a co za tym idzie - nie mogło być przesłanką uzasadniającą zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Żaden z tych zarzutów nie zasługuje w ocenie Sądu na uwzględnienie. Odnośnie pierwszego to zgodzić się należy z organem drugiej instancji, iż powołany przez stronę art. 68 § 2 ust. 1 i 2 o.p. jako wprost ograniczający czasowo prawo do wydania decyzji konstytutywnej nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ decyzje organów obu instancji są rozstrzygnięciami o charakterze określającym - deklaratoryjnym, wydanymi w oparciu o treść art. 21 § 1 pkt 1 o.p., zaś ograniczenie wynikające z przepisu powołanego przez stronę dotyczy decyzji ustalających (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). Istotnie należy zauważyć, że skoro rozstrzygnięcie organu dotyczy 5 okresów rozliczeniowych roku 2010 tzn. maja, czerwca, lipca, września i listopada to postępowanie w sprawie rozliczenia tych okresów stosownie do treści art. 70 § 1 o.p. nie mogło być prowadzone - co do zasady po [...] grudnia 2015 r. Tymczasem decyzja organu I instancji została wydana [...] listopada 2016 r., a organ odwoławczy rozpatrzył sprawę decyzją z [...] lipca 2017 r. Wydawać by się więc mogło, że rozstrzygnięcia organów obu instancji zapadły już po upływie ustawowo określonych pięciu lat gwarantowanych na badanie rozliczeń strony skarżącej. Podnieść jednakże należy, że ustawodawca w art. 70 § 6 o.p. zawarł okoliczności, które bieg 5 letniego okresu przedawnienia zawieszają, a jedną z takich okoliczności jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Skarżący kwestionuje jednak zaistnienie tej przesłanki w jego sprawie utrzymując, że postępowanie karne, w którym panu O. przedstawiono zarzuty nie pokrywa się z przedmiotem postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzja. Sąd dokonał analizy znajdujących się w aktach dokumentów i stwierdził w oparciu o postanowienie o przedstawieniu zarzutów z [...] listopada 2014 r. uzupełnione postanowieniem o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z [...] marca 2014 r. które ogłoszone zostały panu O. [...] marca 2015 r., że: prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w S. postępowanie karne dotyczy nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług za okresy objęte postępowaniem podatkowym, których dotyczy zaskarżona decyzja. W szczególności w postanowieniach o przedstawieniu zarzutów wskazano na faktury wystawiane na rzecz strony skarżącej przez C. P. i spółkę z o.o. B. Tak więc pretensje strony skarżącej również w tym zakresie należało oddalić. Odnośnie twierdzeń skarżącego, co do braku powiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia - o którym to wymogu mowa jest w art. 70c o.p., Sąd wskazuje na znajdujące się w aktach pismo w tym przedmiocie z [...] października 2015 r. nr [...] informujące podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia m.in. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i listopad 2010 r. z powołaniem postanowienia w przedmiocie przedstawienia zarzutów wraz ze zwrotnym potwierdzeniem jego odbioru. Pismo to wystosowane do strony skarżącej zostało odebrane przez pełnoletniego domownika – [...] Strony skarżącej w dniu [...] listopada 2015 r. (co wynika ze zwrotnego potwierdzenia jego odbioru), a więc przed upływem terminu przedawnienia. Stosownie zaś do treści art. 149 o.p. jako skutecznie doręczone uważa się pismo które zostało odebrane w miejscu zamieszkania podatnika przez dorosłego domownika. Wobec powyższego Sąd uznał, iż z uwagi na zawieszenie terminu przedawnienia i poinformowanie o tym fakcie strony skarżącej w dniach wydania i doręczenia decyzji organów obu instancji termin przedawnień zobowiązań jeszcze nie upłynął. W artykułowanej przez podatnika kwestii podjęcia przez organy rozstrzygnięcia mimo braku wyroku kończącego postępowanie karne wobec strony skarżącej Sąd podziela stanowisko organu, iż wyrok karny nie ma charakteru prejudykatu dla sprawy podatkowej. Organ mógłby być - i to tylko pośrednio - związany jedynie prawomocnym wyrokiem wyłącznie skazującym w zakresie, o którym mowa w art. 11 p.p.s.a. Związanie to jest zaś ograniczone co do faktu popełnienia przestępstwa i nie może samodzielnie rozstrzygać sprawy podatkowej. Wyrok skazujący i tylko o takim mowa w art. 11 p.p.s.a. musi istnieć w dacie wydania rozstrzygnięcia przez organy, a nie mają one prawnego obowiązku czekania na takie rozstrzygnięcie. Przechodząc do merytorycznych zagadnień sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdza, że postępowanie organów podatkowych, którego konsekwencją było zastosowanie stanowiących podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji regulacji ustawy o VAT, nie narusza przepisów procesowych w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, a tym samym nie znalazł Sąd uzasadnionych podstaw do wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 86 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej jako ustawa o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Analiza przepisów prawa krajowego poparta analizą przepisów prawa unijnego, a zwłaszcza przepisów art. 2 ust. 1 lit. a) i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług wykazanego w tzw. pustych fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. To zaś oznacza, że nawet gdyby w ustawie o VAT nie było przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Aby zatem mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność, nie wystarczy zaś samo posiadanie faktury czynność tę dokumentującej. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Taka czynność nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116). Co do zasady stanowisko to potwierdza zarówno orzecznictwo sadów administracyjnych (por. np. wyroki NSA: z dnia 24 marca 2009r. sygn. akt I FSK 63/08; z dnia 7 października 2011r. sygn. akt I FSK 1572/10; z dnia 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11; z dnia 12 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 1569/11, opubl. CBOSA), jak i TSUE. Trybunał Sprawiedliwości w swoich orzeczeniach podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE z 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: VI Dyrektywa), a obecnie przez dyrektywę 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.2006.347.1 – dalej: dyrektywa 112). Wynika to z licznych orzeczeń TSUE (por. m.in. wyroki Trybunału: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BVprzeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 2004 s. I-5337, pkt 76; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko państwu belgijskiemu i Państwo belgijskie przeciwko Recolta Recycling SPRL, pkt 54; z dnia 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki Trybunału: z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96, Alexandros Kefalas i in. przeciwko Elliniko Dimosio i Organismos Oikonomikis Anasygkrotisis Epicheiriseon AE, Zb. Orz. 1998 s. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Zb. Orz. 2000 s. I-1705, pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb. Orz. 2005 I-1599, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága, niepubl. dotychczas w Zb. Orz., pkt 42; z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, niepubl. dotychczas w Zb. Orz., pkt 37). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W takich przypadkach nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej (zob. wyrok Trybunału w sprawie Bonik EOOD, pkt 38). Podkreślić przy tym należy, że tzw. klauzula dobrej wiary chroni tylko tych podatników, którzy o nielegalnym charakterze transakcji (także tych na wcześniejszych lub późniejszych etapach obrotu) nie wiedzieli lub nie mogli wiedzieć. W świetle orzecznictwa TSUE prawo podatnika do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług nie może jednakże ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw transakcje, w których nie brał bezpośredniego udziału (wcześniejsze lub późniejsze) miały na celu wyłudzenie podatku, jeśli o tym nie wiedział lub nie mógł wiedzieć (por. wyroki Trybunału: z dnia 12.01.2006 r. w sprawach Optigen Ltd i inni C-354/03 , C-355/03 I C-484/03 pkt.55 oraz z dnia 6.07.2006 r. w sprawie Axsel Kittel p/ko Państwu Belgijskiemu C-439/04). Jeśli jednak organy podatkowe wykażą, że o takim charakterze transakcji podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć zasadnym jest pozbawienie także takiego podatnik prawa do odliczenia. Aby jednak było możliwe rozpatrywanie dobrej wiary za fakturą – jej strona materialną musi jednak istnieć jakaś czynność opodatkowana, badanie dobrej wiary wyklucza natomiast faktura, która nie dokumentuje żadnej czynności, co jest konsekwencją, że tylko faktura dokumentująca rzeczywistą, realną sprzedaż jest gwarancją prawa rozliczenia podatku od towarów i usług. Inaczej mówiąc brak jest obowiązku badania należytej staranności podatnika, w sytuacji, gdy organ wykaże, że wykonania usług czy dostawy towarów w ogóle nie było, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc – tak w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: sygn. akt I FSK 393/16 z 20.12.2017 r., sygn. akt I FSK 2138/15 z 29.08.2017 r., sygn. akt I FSK 291/15 z 23.09.2016 r. (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie CBOSA). Spór w niniejszej zaś sprawie odnosi się do kwestii czy faktury wystawione przez kontrahentów strony skarżącej jak i czy faktura wystawiona przez stronę skarżącą mogą być za faktury rzetelne uznane. W skarżonej decyzji organ odwoławczy zajął stanowisko, że wskazane faktury to faktury puste nie dokumentujące żadnego zdarzenia gospodarczego. Sąd podziela tę ocenę bowiem o słuszności stanowiska organu II instancji świadczy zebrany obszerny materiał dowodowy potwierdzający przyjmowania przez stronę skarżącą faktur za którymi nie kryła się żadna dostawa oraz wystawienie faktury, która nie dokumentowała sprzedaży. Okoliczności świadczące o uwzględnieniu w rozliczeniu strony skarżącej pustych faktur zostały wywiedzione zarówno z materiału dowodowego pochodzącego z postępowań dotyczących kontrahentów strony skarżącej jak i w postępowaniu przeprowadzonym bezpośrednio wobec skarżącej. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły przepisów procesowych, podjęły bowiem - stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 o.p., wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przy czym nie narusza przepisów procesowych fakt wykorzystania w tym postępowaniu materiałów dowodowych zebranych w toku postępowań prowadzonych zarówno wobec podatnika, jak i kontrahentów skarżącego. Sąd wyjaśnia w tym miejscu, iż w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje znana postępowaniu cywilnemu zasada bezpośredniości postępowania dowodowego. Wynika to wprost z przepisu art 180 § 1 o.p. sankcjonującego otwarty katalog środków dowodowych i uznającego, za dowód wszystko co ma znaczenie dla sprawy (okresów rozliczeniowych), a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei w art. 181 o.p. zawierającym przykładowy katalog środków dowodowych wymienione są materiały z innych postępowań. Dlatego też również zarzut o nie przesłuchaniu C. P. należy uznać za nieuzasadniony, skoro w sprawie wykorzystany został dowód z protokołu zeznań tej osoby w innym postępowaniu. Istotne jest także, aby materiał pochodzący z innych postępowań został wprowadzonych do akt niniejszej sprawy, tak by strona miała możliwość zapoznania się z tym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co tych dowodów, stosownie do art. 192 o.p. Oba te warunki, zdaniem Sądu, zostały w niniejszej sprawie spełnione. Jak wynika z akt sprawy, materiał pochodzący z innych postępowań został wprowadzony do akt niniejszej sprawy, a strona skarżąca mogła się z nim zapoznać. Organy podatkowe dokonały wnikliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena ta jest logiczna, spójna i mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Zebrany w sprawie materiał dowodowy, zdaniem Sądu, pozwolił na wykazanie w sposób jednoznaczny, że podmioty gospodarcze, tj. A C. P. oraz B nie wykonały czegokolwiek z kwestionowanych faktur, a równocześnie zafakturowane prace zrealizował sam skarżący. W stanie faktycznym sprawy następowało wielokrotne zlecanie tych samych robót pomiędzy biorącymi udział w procederze firmami – umowy na zbiornik nr [...] przy budowie autostrady A1 z 30.06.2010 r. dla A C. P. i równocześnie z 01.09.2010 r. dla B, mimo iż zostały one wykonane przez S. Izbę Handlową – przedsiębiorstwo skarżącego. Stanowisko organów podatkowych w tym zakresie poparte jest zarówno zeznaniami świadków, tj. pracownicy zatrudnieni w 2010 r. w ŚIH wskazali, że prace związane z budową autostrady A1 wykonywali właśnie pracownicy skarżącego, jak również faktem iż zlecone przez skarżącego podwykonawcom roboty budowlane różniły się zakresem od zleconych pierwotnie ŚIH przez firmę D. Analiza robót podzleconych firmie A wskazuje, iż obejmowały one – odnośnie zbiornika retencyjnego ZBO nr [...] prace związane z ułożeniem dróg tymczasowych, wykopów pod gabiony, zasypów tych wykopów, wyrównanie powierzchni dna i skarp pod ubezpieczenia i terenu wokół zbiornika oraz zdjęcie humusu. Tymczasem zlecone skarżącemu prace obejmowały jedynie zdjęcie humusu oraz wykop czaszy zbiornika obiektów w gruntach kat. III-IV wraz z odwozem na odległości 1 km. Skarżący za wykonanie prac zleconych umową z dnia [...] sierpnia 2009 r. wystawił zleceniodawcy faktury VAT z dnia [...] czerwca 2010 r. Nr [...] oraz z dnia [...] czerwca 2010 r. Nr [...]. Te same prace zostały następnie zlecone na mocy umowy z dnia [...] września 2010 r. przez ŚIH spółce B i miały zostać wykonane w dniach 1 – 30 września 2010 r., występuje więc próba sztucznego i nierzeczywistego podzlecania prac już wykonanych przez stronę skarżącą. Do podobnych wniosków zgodnych z wnioskami organów doprowadziła również analiza umów zawieranych przez skarżącego z wymienionymi powyżej kontrahentami dotyczących prowadzenia prac przy budowie obiektu handlowo – usługowego w S. przy ul. O. ([...]). Wykonanie prac przy wskazanej inwestycji zlecono skarżącemu na mocy umowy z dnia [...] kwietnia 2010 r. zawartej z E. Zakres zleconych skarżącemu robót pokrywa się z pracami jakie wymieniono w umowie podzlecającej zawartej kilkanaście dni wcześniej, tj. dnia [...] kwietnia 2010 r., pomiędzy podatnikiem a firmą A C. P.. Zgodnie z postanowieniami umowy prace miały być prowadzone w okresie pomiędzy dniem [...] kwietnia 2010 r. a dniem [...] czerwca 2010 r., gdy tymczasem z umowy zawartej między skarżącym a spółką E wynika iż termin realizacji umowy to okres pomiędzy [...] maja 2010 r. a [...] grudnia 2010 r. Tym samym zwraca uwagę fakt zawarcia umowy z podwykonawcą przed zleceniem wykonania prac budowalnych głównemu wykonawcy. Nie znajduje również logicznego wytłumaczenia fakt, iż rzekomo wykonane przez podwykonawcę prace dotyczące wykopu pod rampę załadowczą i odebrane przez skarżącego zgodnie z protokołem odbioru prac w dniu [...] maja 2010 r. zostały przekazane firmie E dopiero w październiku 2010 r. Podobne rozbieżności dotyczyły innych prac zleconych podwykonawcy, tj. wykopu fundamentów budynku. Nierzeczywisty charakter zawieranych z firmą A C. P. umów wynika ponadto z innych ustalonych przez organy okoliczności, tj. z informacji uzyskanej od firmy E zawartej w piśmie z dnia [...] kwietnia 2017 r. z której wynika, iż A C. P. nie był kontrahentem spółki, a z zeznań przesłuchiwanych przez organ podatkowych osób (C. P., R. W.) wynikają odmienne okresy wykonania prac. I tak przesłuchiwani wskazali, że prace przy budowie obiektu handlowo – usługowego miały miejsce w przedziale pomiędzy wrześniem a listopadem 2010 r., co jest sprzeczne z umową zawartą z podatnikiem. Ponadto zatrudnieni przez ŚIH pracownicy zeznali, iż nie są im znane firmy A C. P. oraz B. Zasadnie także zakwestionowano wiarygodność wykonania prac z umowy zawartej pomiędzy skarżącym, a drugim kontrahentem strony skarżącej, tj. B w dniu [...] sierpnia 2010 r. w związku z budową obiektu [...], której zakres odpowiadał pracom zleconym skarżącemu przez E, a nawet częściowo wykraczał poza roboty zlecone pierwotnie podatnikowi (wykonanie podbudowy z kruszywa pod place i drogi manewrowe oraz miejsca parkingowe). Słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy na rozbieżności pomiędzy nie zakresem prac wynikającym z zawieranych umów budowlanych. Jak wynika z wyjaśnień skarżącego pracownicy spółki z o.o. B wykonywali prace na terenie budowy [...] od sierpnia 2010 r. przez okres około 1,5 miesiąca. Odmienny okres wskazuje C. P., który zeznał, że prace przy budowie [...]zakończono w listopadzie 2010 r. Zatrudniony zaś przy budowie sklepu R. W. (pracownik A C. P.) wskazując, iż na budowie sklepu pracował od września do listopada 2010 r., zeznał też że nie zna spółki B. Z akt sprawy wynika ponadto, iż wobec obydwu podwykonawców skarżącego organy podatkowe przeprowadziły odrębne kontrole i postępowania w zakresie podatku od towarów i usług dotyczących okresów objętych zaskarżoną decyzją. W ich wyniku ustalono, iż podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej, lecz wystawiały tylko faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a miały na celu uszczuplenie należności wobec Skarbu Państwa poprzez wyłudzenie podatku VAT. Wskazać również należy na wystąpienie w stanie faktycznym sprawy dodatkowego podwykonawcy firmy C Podmiot ten, stosownie do informacji uzyskanej od Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w S. był swoistą spółką widmo, która wystawiała fikcyjne faktury VAT celem umożliwienia wyłudzeń podatku od towarów i usług przez inne podmioty. Sąd stoi na stanowisku, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych zdarzeń gospodarczych. Uwzględniając orzecznictwo TSUE należy zatem ocenić, czy organy winny poddać weryfikacji tzw. dobrą wiarę podatnika - czy skarżący wiedział lub czy mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach mających charakter przestępczy. W ocenie Sądu, w sprawie wskazano szereg okoliczności, które badanie dobrej wiary wykluczają. Przede wszystkim kluczowe znaczenie należy przypisać temu, iż to skarżący formalnie podzlecał podwykonawcom prace, do których wykonania zobowiązany był umowami z firmami D oraz E mając świadomość procederu wystawiania/przyjmowania pustych faktur, którego efektem było narażenie na uszczuplenie należności Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług. Nie ma zatem zdaniem Sądu wątpliwości, iż skarżący wiedział, że faktury są puste i nielegalnie przyjmuje je do rozliczenia. W niniejszej sprawie nie doszło tym samym także do naruszenia przepisów prawa materialnego ani poprzez ich błędną wykładnię, ani przez ich niewłaściwe zastosowanie. Zgodzić się również należy z organami podatkowymi odnośnie zakwestionowania sprzedaży firmie A C. P. przez podatnika ładowarki marki [...], którą to czynność dokumentuje faktura VAT z dnia [...] lipca 2010 r. Wątpliwości co do rzeczywistego charakteru transakcji wynikają przede wszystkim z ustalenia, iż rzekomy nabywca ładowarki nie wykazał przedmiotowego towaru jako środka trwałego w deklaracji VAT, a już w dniu [...] września 2010 r. odsprzedał ładowarkę spółce B. Podmiot ten wskazał też błędnie skarżący jako wykorzystujący sprzęt w okresie od sierpnia do połowy września 2010 r. w związku z budową sklepu [...]. Przesłuchiwani zaś pracownicy ŚIH nie wskazali ładowarki jako sprzętu wykorzystywanego w pracach przy budowie [...]. W ocenie Sądu, wskazane okoliczności uzasadniają zakwestionowanie faktu sprzedaży tego towaru i tym samym zawyżenie przez podatnika kwoty obrotu zwolnionego z VAT w lipcu 2010 r. Nie zasługuje ponadto na uwzględnienie wywiedziony w skardze zarzut nieprzesłuchania przez organ pierwszej instancji osób zaangażowanych w prace na kwestionowanych inwestycjach. W aktach sprawy znajdują się bowiem włączone protokoły zeznań świadków m.in. pracowników skarżącego, których zeznania znalazły odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji. Podjęta została również próba przesłuchania C. P. oraz S. Z. (osoby nadzorującej i odbierającej prace), jednakże pomimo skutecznego doręczenia wezwania pisma organu pozostały bez odpowiedzi. Sąd nie stwierdził także żadnych śladów na poparcie tezy strony skarżącej by słuchanie świadków odbywało się przez telefon. W aktach sprawy znajdują się albo protokoły zeznań z innych postepowań albo dokumenty potwierdzające próbę przesłuchania świadków na okoliczności związane z kwestionowanymi fakturami wraz z potwierdzeniem odbioru przez stronę skarżącą zawiadomień o terminie i miejscu przesłuchania świadka. Wskazać również należy, że wezwany na przesłuchanie w charakterze strony pan O. nie stawił się. Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy, Sąd stoi na stanowisku, że organy dążyły do wyjaśnienia stanu faktycznego zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, natomiast nie są obowiązane prowadzić postępowania dowodowego w celu potwierdzenia stanowiska podatnika, tym bardziej, gdy strona rezygnuje z możliwości przedstawienia w sposób bezpośredni swoich racji. Z powyższych względów mając na uwadze brak naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego jak i materialnego w zakresie przewidzianym w art. 145 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w oparciu o art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.