I SA/Wr 927/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2018 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wa. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. w W. (dalej: A, strona, spółka, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy, DIS) z dnia 16 listopada 2015 r. nr 0201-PD4.4210.26.2015 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: organ I instancji) z dnia 17 sierpnia 2015 r. nr PP-l/4210-24/15-DSP) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości 700.445 zł. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego Wrocławiu stwierdził, że spółka, dokonując samoobliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r: 1/ zaniżyła przychody o kwotę 1.217.076,05 zł w wyniku wadliwego zaniechania ich przeniesienia w takiej wielkości wartości przychodów z ksiąg rachunkowych do zeznania CIT-8 za 2011 r.; 2/ zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 336.332,51 zł w wyniku wadliwego zaniechania ich przeniesienia w takiej wielkości wartości kosztów z ksiąg rachunkowych do zeznania CIT-8 za 2011 r.; 3/ zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 468.030,75 zł poprzez zaliczenie do nich wydatków, które pomniejszyły wcześniej dochód do opodatkowania w ramach zwolnienia podatkowego przewidzianego dla zarządzającego specjalną strefą ekonomiczną z tytułu wydatków poniesionych na rozwój strefy; 4/ nieprawidłowo kwotę 1.662.057,61 zł ujęła w kosztach uzyskania przychodu i powtórnie w tym samym rachunku podatkowym jako dochód wolny z tytułu przeznaczenia tych wydatków na cele strefy. W złożonym odwołaniu Spółka podniosła, że ścisłe odczytanie zwolnienia przewidzianego w § 11 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie [...] specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 236, poz. [...] ze zm., dalej: rozporządzenie z 2006 r.) oraz w zastępującym go § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie [...] specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 232, poz. [...] ze. zm., dalej: rozporządzenie z 2008 r.), przeczy stanowisku organu, że wydatek na cele rozwoju spółki, który może być zarazem kosztem uzyskania przychodu, podatnik może ująć w kalkulacji wysokości podatku tylko jeden raz. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, stwierdził brak podstaw do przyjęcia, że podmiot zarządzający specjalną strefą ekonomiczną może więcej niż jednorazowo obniżyć podstawę opodatkowania z tego samego tytułu, co jest zasadą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślił organ II instancji konieczność ścisłej wykładni przepisów dotyczących ulg podatkowych. Wskazał organ odwoławczy, że nie podziela stanowiska zawartego w wyroku WSA we Wrocławiu, na który powołała się strona. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu zarzuciła naruszenie: art. 7, art. 12, art. 15, art. 16, art. 17 i 18 u.p.d.o.p.; - § 11 rozporządzenia z 2006 r.; - art. 5 ustawy zmieniającej ustawę o specjalnych strefach ekonomicznych w zw. z § 2 rozporządzenia z 2008 r.; - art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z 4 marca 2016 r. (sygn. akt I SA/Wr 16/15) uchylił zaskarżoną decyzję. W motywach wyjaśnił, że spór dotyczył zakresu zwolnienia podatkowego przewidzianego dla podmiotu zarządzającego A na podstawie rozporządzeń dotyczących tej właśnie strefy. Sąd I instancji zauważył, że wymóg wydatkowania dochodu na rozwój strefy może budzić wątpliwości, albowiem z jednej strony "zwolnienie dochodu" nawiązuje do kategorii będącej elementem konstrukcyjnym podatku jaką jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągniętą w roku podatkowym (dochód w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.), zaś z drugiej - faktycznie wydatkować można środki pieniężne, nie zaś dochód będący kategorią prawną, a przy tym konstytuowaną przez przychody należne (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.) oraz koszty zarachowane, choć nie poniesione (art. 15 ust. 4b- 4c u.p.d.o.p.). Dopatrując się podobieństwa w zakresie przedmiotu zwolnienia (tj. przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.) powołał się na pogląd NSA wyrażony na tle tego przepisu w wyroku z 30 czerwca 2004 r. (sygn. akt FSK 188/04), zgodnie z którym "dochód", jako wykreowane przez ustawodawcę pojęcie prawne, będące elementem konstrukcji podatku dochodowego, wprowadzone dla prawnopodatkowych potrzeb określenia podstawy opodatkowania, nie może być "wydatkowany"; wydatkować można jedynie środki znajdujące pokrycie w ustalonym dla potrzeb wymiaru podatku dochodzie. To z kolei pozwalało Sądowi przyjąć, że nie zachodzi tożsamość pomiędzy elementami konstrukcyjnymi podatku, jak podstawa opodatkowania, stanowiąca różnicę pomiędzy przychodami i kosztami ich uzyskania z jednej strony, a środkami pieniężnymi rzeczywiście wydatkowanymi na określone cele - z drugiej. Według Sądu, na takim utożsamieniu zasadzało się stanowisko organu w tej sprawie. Przyjął on bowiem, że jeżeli określony wydatek ujęty został jako koszt uzyskania przychodu (konstytuował podstawę opodatkowania), to nie mógł jednocześnie powodować zwolnienia (na podstawie § 11 rozporządzenia z 2006 r. oraz § 2 rozporządzenia z 2008 r.) odpowiedniej części dochodu. Także odwrotnie, jeżeli zarządzający skorzystał ze zwolnienia podatkowego ze względu na poniesienie określonego wydatku, to nie mógł go uwzględnić pośród kosztów przychodu (także gdy koszt mógł być rozpoznany w roku następnym). Organ kwestionował podwójne ujmowanie tych samych kwot. Stanowisko organu, zdaniem Sądu, abstrahowało zarówno od brzmienia przepisów określających zwolnienie, jak i od celu dla którego je wprowadzono. Zaliczenie wydatku (bądź innej kategorii uznawanej za koszt) do kosztów przychodu podlega ocenie z punktu widzenia związku z celem uzyskania przychodu bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Postulowany związek kosztu z celem uzyskania przychodu (zabezpieczeniem bądź zachowaniem źródła) nie musi się pokrywać z celem w postaci rozwoju A. Brak jest warunku uwzględnienia kosztu w rozliczeniu podatkowym w postaci poniesienia jego rzeczywistego ciężaru (wydatkowania) w terminie dwuletnim. Sąd uznał, że podstawowe różnice pomiędzy kosztami uzyskania przychodu i preferowanymi przez normodawcę (rzeczywistymi, zintensyfikowanymi, bo w określonym czasie) wydatkami na cele rozwoju A nie pozwalają na zamienne ich traktowanie. Zdaniem Sądu organy zawężająco wyłożyły i zastosowały przepisy § 11 i § 2 omawianych rozporządzeń. Dokonując badania prawidłowości stosowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, nie powinny się koncentrować jedynie na rozliczeniu takich samych kwot wydatków i kosztów, lecz ocenić wydatki z punktu widzenia ich charakteru. Brak odniesienia się do tej kwestii uzasadniał, zdaniem WSA, zarzut braku wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, co oznaczało naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej. Wyrokiem z 4 lipca 2018 r. (sygn. akt II FSK 1891/16) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Odnosząc się do wniosku o zawieszenie postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wyrokiem z 9 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 360/15 uchylił orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 888/14 i oddalił skargę Spółki, co czyniło zbędnym badanie kwestii zawieszenia postępowania sądowego. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że mimo sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, kontrola może odbywać się równolegle, gdyż uwzględnienie w pierwszej kolejności zarzutu naruszenia prawa materialnego czyni zbędnym badanie zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Spór w sprawie dotyczy bowiem wykładni § 11 rozporządzenia z 2006 r. oraz § 2 rozporządzenia z 2008 r. Wątpliwości rysują się na tle uznania prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wydatków poniesionych w roku rozliczenia lub roku następnym, które zostały wcześniej zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów, tj. uznania, że dopuszczalne jest, by ten sam wydatek na rozwój strefy mógł zostać zaliczony raz jako wydatek odpowiadający wartości dochodu zwolnionego na podstawie przepisów ww. rozporządzeń, a drugi raz - w tym samym lub następnym roku podatkowym – jako koszt uzyskania przychodu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu co przyjął Sąd I instancji § 11 rozporządzenia z 2006 r. jak i § 2 rozporządzenia z 2008 r. nie daje podstaw do dwukrotnego ujęcia tych samych wydatków przy obliczaniu podstawy opodatkowania. Przede wszystkim, zgodnie z § 11 rozporządzenia z 2006 r. zwolnienie obejmuje "dochód zarządzającego strefą w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy". Toteż, przedmiotowe zwolnienie dotyczy dochodu wydatkowanego na cele zasługujące, według ustawodawcy i Rady Ministrów, na objęcie przywilejem podatkowym. Nie może jednak z pola widzenia umykać fakt, że pojęcie dochodu zostało zdefiniowane w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. jako różnica pomiędzy sumą przychodów a kosztami ich uzyskania i w tym właśnie kontekście należy rozumieć pojęcie dochodu wydatkowanego na cele rozwoju strefy. Dopiero tak ustalony dochód może podlegać zwolnieniu określonemu w § 11 rozporządzenia z 2006 r. odpowiednio § 2 rozporządzenia z 2008 r. - poprzez jego wydatkowanie na cele rozwoju strefy ekonomicznej. Uprawnionym jest twierdzenie, że jeżeli dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu to zmniejsza wysokość opodatkowaniu, a tym samym nie może on również być traktowany dla celów podatkowych jako wydatkowanie osiągniętego dochodu i w ten sposób wpływać na wysokość zwolnienia w podatku dochodowym. Za słuszne Sąd kasacyjny uznał dochodu podlegającego stanowisko organu podatkowego, że w niniejszej sprawie nie zostaje wyłączona zasada określona w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Poniesiony wydatek może zatem zostać uwzględniony w rachunku podatku dochodowego najwyżej raz - albo jako koszt uzyskania przychodu, albo jako wydatek odpowiadający wartości dochodu zwolnionego. Pogląd przeciwny jest sprzeczny z podstawowymi zasadami, rządzącymi podatkiem dochodowym od osób prawnych (wyrażonymi w art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.), których zastosowanie nie zostało wyłączone ani ustawą o specjalnych strefach ekonomicznych rozporządzeniami z 2006 r. i 2008 r. Sąd kasacyjny zwrócił uwagę na dość szczególną sytuację Spółki, która w istocie rzeczy została powołana do realizacji zadań wyznaczonych przez u.s.s.e. Podstawowym celem spółki nie jest osiągnięcie zysku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - z czym wiązałoby się ponoszenie wydatków, które można byłoby uznać za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ale rozwój specjalnej strefy ekonomicznej. Dlatego nie wszystkie podejmowane przez nią działania, muszą mieścić się w kategorii kosztów uzyskania przychodu. Zwolnienie przewidziane w § 11 rozporządzenia z 2008 r. uprawnia Spółkę do uwzględnienia przy obliczaniu podstawy opodatkowania wydatków co do zasady neutralnych podatkowo, czyli takich, których nie uwzględnia się przy obliczaniu dochodu. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał Sąd I instancji aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy przeprowadził pełną merytoryczną kontrolę legalności zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem uwag dotyczących wykładni spornych przepisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa został przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sad Administracyjny. Skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy można oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W niniejszej sprawie na tle ustalonego stanu faktycznego kwestionowana była przyjęta przez organy podatkowe wykładnia przepisu § 11 rozporządzenia 2006 r. i § 2 rozporządzenia z 2008 r. Spółka uwzględniając ww. przepis rozliczyła podatek dochodowy uwzględniając poniesione wydatki zarówno jako koszty uzyskania przychodu, jak i jako dochody objęte zwolnieniem podatkowym w związku z wydatkowaniem ich na rozwój A (A). Ognany podatkowe stwierdziły, że nie ma podstaw do przyjęcia, że podmiot zarządzający specjalną strefa ekonomiczną może więcej niż jednorazowo obniżyć podstawę opodatkowania z tytułu tego samego wydatku. Takie działanie uznał za sprzeczne z zasadami rozliczeń wynikającymi z u.p.d.o.p., także z zasadą różnego traktowania wszystkich podatników w tym korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Dokonując rozliczenia organy podatkowe przyjęły, że poniesiony wydatek może być rozliczony albo jako koszt uzyskania przychodu, a jeśli nie spełnia warunków, a został poniesiony w celu rozwoju strefy (A) może być uwzględniony jako dochód zwolniony na podstawie przepisów rozporządzeń z 2006 r. lub 2008 r. Spornej między stronami wykładni przepisów § 11 rozrządzenia z 2006 r. i § 2 rozporządzenia z 2008 r. dokonał w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu uchylającego zaskarżoną decyzję. Wykładnia ta stosownie do art. 190 p.p.s..a jest wiążąca dla Sądu rozpoznającego ponownie sprawę. Zgodnie z § 11 rozporządzenia z 2006 r. także § 2 rozporządzenia z 2008 r. zwalnia się od podatku dochodowego od osób prawnych dochody zarządzającego strefą w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, w tym na nabycie przez zarządzającego nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na terenie strefy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny § 11 rozporządzenia z 2006 r. jak i § 2 rozporządzenia z 2008 f. nie daje podstaw do dwukrotnego ujęcia tych samych wydatków przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przede wszystkim, zgodnie z § 11 tego rozporządzenia zwolnienie obejmuje "dochód zarządzającego strefą w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy". Toteż, przedmiotowe zwolnienie dotyczy dochodu wydatkowanego cele zasługujące, według ustawodawcy i Rady Ministrów,, na objęcie przywilejem podatkowym. Nie może jednak pomijać faktu, że pojęcie dochodu zostało zdefiniowane wart. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. jako różnica pomiędzy sumą przychodów a kosztami ich uzyskania i w tym właśnie kontekście należy rozumieć pojęcie dochodu wydatkowanego rozwoju strefy. Dopiero tak ustalony dochód może podlegać zwolnieniu określonemu w § 11 rozporządzenia z 2006 r. (odpowiednio § 2 rozporządzenia z 2008 r.) - poprzez jego wydatkowanie na cele rozwoju strefy ekonomicznej. Uprawnionym zatem jest twierdzenie, że jeżeli dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu to zmniejsza wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym nie może on również być traktowany dla celów podatkowych jako wydatkowanie osiągniętego dochodu i w ten sposób wpływać na wysokość zwolnienia w podatku dochodowym. Słusznie zatem przyjęły organy podatkowe, że nie zostaje wyłączona zasada określona wart. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym poniesiony przez skarżącą wydatek na rozwój A może zostać uwzględniony w rachunku podatku dochodowego najwyżej raz - albo jako koszt uzyskania przychodu, albo jako wydatek odpowiadający wartości dochodu zwolnionego. Pogląd przeciwny jest podstawowymi zasadami, rządzącymi podatkiem dochodowym od osób prawnych (wyrażonymi wart. 7 ust. 1,art. 15 ust. 1, art. 16 i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.), których zastosowanie nie zostało wyłączone ani ustawą o specjalnych strefach ekonomicznych, ani rozporządzeniami z 2006 r. i 2008 r. Oznacza to, że Spółka nie mogła uwzględnić w tym samym roku podatkowym wydatki poniesione i zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, a następnie uwzględnić je w rachunku dochodu tego roku oraz uznać, że dochód podlegający zwolnieniu od opodatkowania za ten okres jest zdeterminowany tymi samymi wydatkami, co koszty uzyskania przychodu. Ta sama zasada odnosi się do uwzględnienia poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów a następnie jako wydatków na rozwój A. Wykładnia § 11 rozporządzenia z 2006 r. i odpowiednio § 2 rozporządzenia z 2008 r. przyjęta przez skarżącą pozostaje w sprzeczności z definicją dochodu zawartą w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.f. Warunkiem zastosowywania opisywanego zwolnienia jest bowiem wydatkowanie na określone cele dochodu - którego wysokość została już ukształtowana między innymi przez poniesione uprzednio wydatki, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. - a nie przychodu. Odwołując się dodatkowo do wykładni systemowej oraz celowościowej, za Naczelnym Sądem Administracyjnym, należy zwrócić uwagę na dość szczególną sytuację spółki, która w istocie rzeczy została powołana do realizacji zadań wyznaczonych przez ustawę o specjalnych strefach ekonomicznych. Zgodnie z art. 3 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 282 - dalej u.s.s.e) specjalne strefy ekonomiczne tworzy się "w celu przyśpieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju". W rozporządzeniu ustanawiającym taką strefę Rada Ministrów określa zarządzającego strefą, do którego zadań należy prowadzenie "działań zmierzających do rozwoju działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy" (art. 4 ust. 4 pkt 3 oraz art. 8 ust. 1 u.s.s.e.). Działając w granicach swoich kompetencji, wyznaczonych przepisami ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, Rada Ministrów ustanowiła spółkę zarządzającym A (§ 1 pkt 4 rozporządzenia w sprawie ustanowienia [...] specjalnej strefy ekonomicznej). Łączne odczytanie tych przepisów prowadzi do wniosku, że podstawowym celem spółki nie jest osiągnięcie zysku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - z czym wiązałoby się ponoszenie wydatków, które można byłoby uznać za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec tego nie wszystkie podejmowane przez spółkę działania, które zmierzają do rozwoju specjalnej strefy ekonomicznej, muszą mieścić się w kategorii kosztów uzyskania przychodu. Zwolnienie przewidziane w § 11 rozporządzenia z 2006 r. oraz § 2 rozporządzenia z 2008. uprawnia spółkę do uwzględnienia przy obliczaniu podstawy opodatkowania wydatków co do zasady neutralnych podatkowo, czyli takich, których nie uwzględnia się przy obliczaniu dochodu. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, ze organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisu § 11 rozporządzenia z 2006 r. oraz § 2 rozporządzenia z 2008 i prawidłowo zastosowały w niniejszej sprawie. Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 468.030,75 zł poprzez zaliczenie do nich wydatków, które pomniejszyły wcześniej dochód do opodatkowania w ramach zwolnienia podatkowego przewidzianego dla zarządzającego specjalną strefą ekonomiczną z tytułu wydatków poniesionych na rozwój strefy. Nadto spółka nieprawidłowo kwotę 1.662.057,61 zł ujęła w kosztach uzyskania przychodu i powtórnie w tym samym rachunku podatkowym jako dochód wolny z tytułu przeznaczenia tych wydatków na cele strefy. Dokonane przez organy podatkowe rozliczenie, kwestionujące dwukrotnie uwzględnianie tych samych wydatków jako kosztów podatkowych i jako dochodów objętych zwolnieniem podatkowym, jest prawidłowe i zgodne z wykładnią przepisów § 11 rozporządzenia z 2006 r. oraz § 2 rozporządzenia z 2008 r. dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uwzględniając powyższe Sąd, po myśli art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.