I SA/Wr 939/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar Protokolant: Paweł Poźniak po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 6 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi B. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia: odrzucić skargę. 0Uzasadnienie W dniu 7 maja 2018 r. B. M. (zwanej dalej: Wnioskującą, Zarządzającą, Skarżącą) wraz ze "A" w W. spółka z o.o. zwanym dalej: Spółką (niebędącym stroną w sprawie) złożyła wspólny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych przez Wnioskującą usług zarządzania za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny: Wnioskująca jest członkiem zarządu Spółki, pełniącą (na podstawie uchwały Rady Nadzorczej Spółki) funkcję Prezesa Zarządu. Poza ww. aktem korporacyjnym (powołania), mającym podstawę w Kodeksie spółek handlowych (KSH), pomiędzy Wnioskującą - jako Członkiem Zarządu, a Spółką została zawarta dodatkowa umowa o pracę, regulująca wykonywanie obowiązków członka zarządu spółki na stanowisku Prezesa Zarządu. Z uwagi na zmianę stanu prawnego, tj. wejście w życie przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r. poz. 719 ze zm. tzw. "ustawa kominowa") umowa o pracę została rozwiązana za porozumieniem stron. W miejsce dotychczasowego stosunku pracy, wg dyspozycji ww. ustawy, na okres pełnienia przez Zarządzającą funkcji w zarządzie Spółki, została w dniu 30 czerwca 2017 r. zawarta umowa o świadczenie usług zarządzania (zwana Umową). Umowa konkretyzuje prawa i obowiązki Zarządzającej oraz Spółki. Przy jej realizacji Zarządzająca dysponuje niezależnością i samodzielnością. W ramach zawartej Umowy - Zarządzająca działa w imieniu i na rzecz Spółki, prowadzi sprawy Spółki we wszystkich jej aspektach, reprezentuje Spółkę w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych, z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji. Obowiązki wynikające z Umowy Zarządzająca wykonuje osobiście, z zachowaniem należytej staranności, sumienności i profesjonalizmu, z uwzględnieniem charakteru i zakresu działalności Spółki, w szczególności z zachowaniem troski o jej interesy majątkowe i niemajątkowe, przestrzegając zasady podejmowania uzasadnionego ryzyka gospodarczego z uwzględnieniem realizowanych przez Spółkę zadań, wykorzystując przy tym wiedzę, doświadczenie i umiejętności. Zarządzająca jest obowiązana kierować się realizacją interesów Spółki, jej rozwoju i zmierzać do osiągnięcia celów postawionych Spółce. Strony określiły zasady wykonywania Umowy, zobowiązując Zarządzającą do świadczenia usług wynikających z Umowy - osobiście, w sposób ciągły, w warunkach pełnej dyspozycyjności. Zarządzająca ma pełnić swoje obowiązki w czasie i miejscu, jakie będą wymagane dla należytego wykonywania Umowy oraz prawidłowego i nieprzerwanego funkcjonowania Spółki. Co do zasady obowiązki pełnione są w siedzibie Spółki, w dni robocze (dni od poniedziałku do piątku z wyłączeniem dni ustawowo wolnych od pracy). Świadczenie usług poza siedzibą Spółki przekraczające 2 dni robocze wymaga zgody Przewodniczącego Rady Nadzorczej (RN) lub osoby przez niego upoważnionej. Zarządzającej przysługuje prawo do przerwy w świadczeniu usług z zachowaniem prawa do wynagrodzenia w okresie wynoszącym łącznie 28 dni roboczych w roku kalendarzowym z wyłączeniem okresu niezdolności do świadczenia usług. Zarządzająca powinna w taki sposób zorganizować wykonywanie obowiązków wynikających z Umowy, aby z powodu jej nieobecności nie doszło do naruszenia interesów Spółki. Zarządzająca jest zobowiązana dołączyć do faktury (rachunku) za dany miesiąc świadczenia usług zarządzania - informację o liczbie dni świadczenia usług z uwzględnieniem sobót i dni ustawowo wolnych od pracy, liczbie dni przerwy oraz liczbie dni niezdolności. W okresie obowiązywania Umowy, Zarządzająca będzie uprawniona do: miesięcznego Wynagrodzenia Stałego oraz rocznego Wynagrodzenia Zmiennego. Wynagrodzenie Stałe będzie wypłacane miesięcznie, z dołu i będzie odpowiednio zmniejszone o dni objęte przerwą lub niezdolnością do pracy. Wynagrodzenie Zmienne za dany Rok Obrotowy, jest uzależnione od poziomu realizacji Celów Zarządczych i nie może przekroczyć 25% łącznej kwoty Wynagrodzenia Stałego za rok, przy założeniu osiągnięcia sumarycznej wartości procentowej Celów Zarządczych na poziomie 100%. Wnioskująca wyjaśniła, że nie ma wpływu na stałe comiesięczne wynagrodzenie Stałe, natomiast poprzez realizację celów zarządczych ma wpływ na wynagrodzenie uzupełniające za dany rok (Wynagrodzenie Zmienne). Przy realizacji Umowy Zarządzająca korzysta z infrastruktury Spółki, z jej zasobów rzeczowych, finansowych i organizacyjnych. Jest uprawniona do bezpośredniego pokrywania wydatków Spółki środkami Spółki, np. z użyciem karty kredytowej, zaliczkowych wypłat z obowiązkiem niezwłocznego przedstawienia Spółce dowodów poniesienia wydatków. Spółka drogą Umowy zobowiązała się do udostępnienia na koszt Spółki urządzeń technicznych, wyposażenia oraz innego mienia Spółki niezbędnego do realizacji usług zarządzania, w tym środków komunikacji elektronicznej umożliwiających porozumiewanie się na odległość (telefon komórkowy i przenośny komputer, a także inne niezbędne urządzenia elektroniczne) oraz zapewnienia stosownych usług serwisowania i pokrycie kosztów: infrastruktury biurowej i organizacyjnej zgodnie z zasadami obowiązującymi w Spółce dla Członków Zarządu; do realizacji umowy Zarządzająca będzie użytkowała samochód osobowy, którym dysponuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zwrot kosztów związanych z używaniem samochodu będzie następował w formie miesięcznego ryczałtu oraz pokrywania innych kosztów związanych z przejazdami, w szczególności kosztów parkowania. Zwrot na określonych wyżej zasadach nie obejmuje używania samochodu przy realizacji podróży służbowych i kosztów udziału w konferencjach i szkoleniach istotnych z punktu widzenia świadczenia usług zarządzania na rzecz Spółki. Każda ze stron może rozwiązać Umowę z zachowaniem okresu wypowiedzenia a ponadto, Umowa ulega rozwiązaniu z chwilą wygaśnięcia mandatu Zarządzającej jako Członka Zarządu i w innych przypadkach określonych w Umowie. Zarządzająca dokonała rejestracji w CEIDG jako osoba prowadząca działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm.) - pozostałe doradztwo w zakresie działalności gospodarczej i zarządzania, a jej jedynym klientem będzie Spółka. W umowie określono też zakaz konkurencji i konsekwencje wynikające z jego naruszenia (kary umowne). Zapłata kary umownej nie wyłącza prawa Spółki do dochodzenia odszkodowania przewyższającego wysokość kary umownej na zasadach ogólnych określonych w Kodeksie cywilnym. W dniu 29 marca 2018 strony umowy zawarły aneks zgodnie z którym odpowiedzialność za szkody wobec spółki i osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania umowy i będące skutkami niewykonania lub nienależytego wykonania umowy ponosi Zarządzająca. Przed podpisaniem aneksu Zarządzająca za czynności wykonywane w związku z realizacją Umowy ponosiła odpowiedzialność wobec osób trzecich na zasadach ogólnych wynikających z Kodeksu cywilnego K.c.) oraz odpowiedzialność związaną z pełnioną funkcją na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578; dalej: KSH). W celu zabezpieczenia swoich praw, Spółka ubezpieczyła Spółkę oraz Zarządzającą od odpowiedzialności cywilnej w ramach ubezpieczenia grupowego i na zasadach zaakceptowanych przez Radę Nadzorczą. Ponadto, w odpowiedzi na wezwanie organu Wnioskująca wskazała, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny dotyczy bezpośrednio praw i obowiązków podatkowych "A" w W. spółka z o.o. (niebędącego stroną w sprawie), co uzasadnia wystąpienie przez ww. Spółkę w roli zainteresowanego. Spółka otrzymując faktury w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. dalej: ustawa VAT), zamierza obniżać podatek VAT należny o wartość podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących usługi świadczone przez Zarządzającą. Wnioskująca wyraziła pogląd, że wynagrodzenie otrzymywane od Spółki na podstawie umowy nie stanowi przychodów ujętych w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz.2032, dalej: u.p.d.o.f.) ale jest to przychód określony w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. a konkretnie – przychód określony w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., tj. przychód uzyskany na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychodów z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Wobec wyraźnego wyodrębnienia pośród źródeł przychodów osiąganych tytułem działalności wykonywanej osobiście, przychodów uzyskiwanych tytułem realizacji umowy o zarządzanie - prawidłowa klasyfikacja powinna prowadzić do przypisania przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę tytułem realizacji Umowy do art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Ponadto wyraziła pogląd, że zawarty aneks jedynie doprecyzowywał regulacje umowy w zakresie odpowiedzialności wobec osób trzecich. Uprzednio umowa przewidywała odpowiedzialność na zasadach ogólnych. Mając na uwadze regulację art. 429 Kodeksu Cywilnego i wykonywanie umowy w ramach działalności zawodowej Zarządzająca i Spółka przyjmowały odpowiedzialność Zarażającej wobec osób trzecich. W Umowie nie zostały zawarte żadne postanowienia, w ramach których Spółka wzięła na siebie jakąkolwiek odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki. Nie doszło także do innych ustaleń pomiędzy Spółką, a Wnioskodawcą. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w pismach: z 5 i 10 października 2017 r.): 1. Czy czynności wykonywane na rzecz Spółki na podstawie Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy z tytułu usług wykonywanych na podstawie Umowy, Zarządzający jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług? 2. W wypadku udzielania odpowiedzi twierdzącej czy czynności wykonywane przed datą podpisania aneksu podlegają opodatkowaniu tym podatkiem [pic][pic]Zdaniem Wnioskującej oraz Spółki czynności wykonywane przez Zarządzającą na podstawie Umowy stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Zarządzająca jest podatnikiem VAT, jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Według Wnioskującej - w stanie faktycznym sprawy – nie zostały spełnione przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT (z uwzględnieniem art. 9 i art. 10 Dyrektywy 2006/ 112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r.), zatem Zarządzająca występuje w charakterze podatnika VAT. Odnosząc się do kwestii związanych z warunkami świadczenia pracy, w szczególności infrastrukturą i organizacją wewnętrzną Spółki - Zarządzająca przyznała, że usługa świadczona jest (co do zasady) w siedzibie Spółki, w dni robocze, w godzinach pracy a Zarządzająca korzysta z infrastruktury i sprzętu Spółki (siedziba, sprzęt, środki łączności, komputer). Wskazała też na pewne elementy swobody w wyborze czasu realizacji powierzonych zadań, brak sprecyzowanych godzin pracy, możliwość (w ograniczonym zakresie) świadczenia pracy poza siedzibą Spółki oraz korzystanie z samochodu prywatnego – uznając, że wskazują one na samodzielność w zakresie warunków świadczenia pracy. Twierdzi też, że dla określenia jej statusu prawno-podatkowego znaczenie ma również samodzielność i osobisty charakter wykonywania usług zarządzania. Analiza zakresu czynności powierzonych Umową uzasadnia (wg Skarżącej) przyznanie takiego waloru, ze względu na autonomię Zarządzającej w realizacji usług. Również w zakresie wynagrodzenia – Zarządzająca dostrzega element ryzyka ekonomicznego w konstrukcji wynagrodzenia, składającego się nie tylko z wynagrodzenia stałego, ale też wynagrodzenia zmiennego – zależnego od realizacji przez Zarządzającą celów gospodarczych Spółki (co bezpośrednio zależy od aktywności Zarządcy). Zdaniem Zarządzającej – ma ona wpływ na wysokość wynagrodzenia za świadczone usługi tytułem Umowy. Co do kwestii odpowiedzialności wobec osób trzecich, to zdaniem Wnioskującej – podpisanie aneksu jednoznacznie wskazuje na odpowiedzialność Wnioskodawczyni wobec osób trzecich. W konkluzji uznała, że pozytywna powinna być odpowiedź na pytanie, czy czynności wykonywane na rzecz Spółki na podstawie Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w konsekwencji, z tytułu usług wykonywanych na podstawie umowy Zarządzająca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT. W odniesieniu do pytania o datę, począwszy od której czynności wykonywane, na podstawie Umowy, przez Zarządzającego na rzecz Spółki, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aneks nie wprowadza wprost postanowień regulujących skutek obowiązywania zmodyfikowanych postanowień Umowy. Aneks doprecyzowuje treść pierwotnie zawartej Umowy i tym samym dokonana zostaje implementacja postanowień do Umowy. Organ interpretacyjny uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. W obszernym uzasadnieniu interpretacji organ dokonał wnikliwej analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w kontekście przesłanek z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT warunkujących uznanie działalności Zarządzającej za samodzielną działalność gospodarczą. Organ uznał, że Zarządzająca, działając jako członek zarządu i zarazem menadżer, nie prowadzi samodzielnej działalności, pozostaje w ramach struktury organizacyjnej Spółki, zasadniczo nie ponosi kosztów swojej działalności, a jej wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka. Działa w imieniu i na rzecz Spółki, która wobec osób trzecich ponosi odpowiedzialność za działania Zarządzającej objęte Umową. W ocenie organu - wypełnione są dwa warunki – niepozwalające uznać Wnioskującej za podatnika VAT, gdyż Zarządzająca wykonując na rzecz Spółki czynności na podstawie Umowy korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej Spółki, jest uprawniona do miesięcznego Wynagrodzenia Stałego i rocznego Wynagrodzenia Zmiennego, (uzależnionego od realizacji celów Spółki). W sprawie, nie jest natomiast spełniony warunek, dotyczący odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, gdyż - jak wskazał Wnioskodawca - po dokonanej w formie Aneksu modyfikacji treści umowy, mającej na celu doprecyzowanie zapisów przewidujących odpowiedzialność, Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego przy wykonywaniu obowiązków wynikających z Umowy lub z przepisów prawa (odpowiedzialność na zasadach ogólnych). Tym samym Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich. W rezultacie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej Umowy (po podpisaniu Aneksu), podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem stanowią one samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu art 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca z tytułu tych czynności jest podatnikiem podatku VAT w myśl art. 15 ust. 1 ustawy. Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało jednak ocenić jako nieprawidłowe, ponieważ Wnioskodawca dowodzi w nim, że w analizowanym przypadku nie są spełnione wszystkie trzy warunki wymienione w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. Natomiast w okresie przed podpisaniem Aneksu do umowy, nie było zapisu dotyczącego odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich w związku z wykonywaniem usług zarządzania to nie można tej odpowiedzialności domniemywać. Konsekwentnie należy uznać, że wskazany warunek przed dniem podpisania Aneksu był również spełniony. Tym samym stanowisko Wnioskującej organ uznał w całości za nieprawidłowe. Skarżąca zaskarżyła powyższą interpretację w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie drugie. Zarzuciła błędną wykładnię art. 15 ust. 1 – 3 ustawy VAT – przez wadliwe przyjęcie, że z tytułu usług wykonywanych na podstawie Umowy, Zarządzająca nie działa jako osoba samodzielnie prowadząca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację z wniosku, wnosząc ponadto o przeprowadzenie dowodu z załączonej do skargi umowy o świadczenie usług zarządzania z dnia 30 czerwca 2017 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sądowi z urzędu zanan jest okoliczność, że w dniu 28 marca 2018 przed tutejszym Sądem zapadł wyrok w sprawie o sygn. I SA/Wr 36/18 ze skargi B. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług. Interpretacja ta również dotyczyła oceny umowy z 30 czerwca 2017 o świadczenie usług zarządzania w zakresie podlegania usług opodatkowaniem VAT. Skarga została oddalana w całości a wyrok nie jest prawomocny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 58 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.).., dalej: "p.p.s.a") sąd odrzuca skargę, jeżeli sprawa objęta skargą pomiędzy tymi samymi stronami jest w toku lub została już prawomocnie osądzona. Wskazany przepis przewiduje niedopuszczalność skargi na skutek wcześniejszego jej merytorycznego załatwienia, a więc odnosi się do pojęcia powagi rzeczy osądzonej (res iudicata), która zachodzi przy tożsamości obu spraw. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt I GSK 1077/11, warunkiem skutkującym powstanie stanu sprawy w toku jest tożsamość wcześniej wszczętej sprawy sądowoadministracyjnej z tą, w której wniesiono podlegającą odrzuceniu skargę. O tożsamości spraw administracyjnych można mówić wówczas, gdy występuje między nimi tożsamość elementów podmiotowych i przedmiotowych. Tożsamość podmiotowa dotyczy podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków. Tożsamość przedmiotowa ma zaś miejsce, gdy identyczna jest treść tych praw i obowiązków oraz ich podstawa prawna i faktyczna (LEX nr 964643). Należy zauważyć, że wyrokiem z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 36/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę B. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług. Z akt tej sprawy, znanych Sądowi z urzędu, wynika, że zachodzi tożsamość podmiotowa oraz przedmiotowa skargi rozpoznanej wskazanym orzeczeniem ze skargą złożoną w niniejszej sprawie. Sprawy dotyczą tej samej umowy o świadczenie usług Zarządzania. Przy czym w zakresie w jaki w niniejszej sprawie zaskarżono interpretację zachodzi także tożsamość stanu faktycznego i prawnego, bowiem w obu wypadkach chodzi o okres przed podpisaniem aneksu do umowy. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy zaistniały zatem wszelkie podstawy do jej formalnego załatwienia na podstawie powołanego przepisu procedury sądowoadministracyjnej. Mając na uwadze powyższe Sąd stosownie do art. 58 § 1 pkt 4 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.