I SA/Wr 940/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2012 r. sprawy ze skargi A. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. N. kwotę 200 (dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów sądowych. Przedmiotem skargi A. N. (dalej nazywany wnioskodawcą, stroną, skarżącym) jest interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...].03.2012 r. nr [...] wydana w indywidualnej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów. Z opisanego we wniosku (z dnia [...].12.2011 r.) stanu faktycznego wynika, że na podstawie umowy o finansowanie stypendium naukowego dla wybitnego młodego naukowca, Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego ustanowił w dniu [...].11.2011 r. stypendium naukowe na rzecz naukowca (wnioskodawcy), zatrudnionego w [...] (stypendium przyznano na podstawie oceny dotychczasowego wybitnego dorobku naukowego stypendysty). Do zasad przyznawania stypendium, jego finansowania i rozliczania, zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki oraz przepisy rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 9 września 2010 r. w sprawie kryteriów i trybu przyznawania nagród za wybitne osiągnięcia naukowe lub naukowo-techniczne oraz stypendiów naukowych dla wybitnych młodych naukowców. Obsługę umowy zapewnia Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego poprzez przyznanie środków, przekazanie ich na rachunek [...] oraz kontrolę prawidłowego wykorzystania środków finansowych. Przekazywanie stypendium stypendyście następuje na podstawie odrębnej umowy zawartej pomiędzy [...] i stypendystą. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca sformułował następujące pytanie: Czy stypendium naukowe dla wybitnego młodego naukowca, ustanowione na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki oraz rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 9 września 2010 r. w sprawie kryteriów i trybu przyznawania nagród za wybitne osiągnięcia naukowe lub naukowo-techniczne oraz stypendiów naukowych dla wybitnych młodych, jest zwolnione z podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych? W ocenie wnioskodawcy, przedmiotowe stypendium naukowe jest wolne od podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem ma ono walor stypendium naukowego, gdyż jego beneficjentami są wybitni młodzi naukowcy, należący do kategorii pracowników naukowych wyróżniających się nie tylko swoim młodym wiekiem, ale przede wszystkim osiągnięciami naukowymi. Dalej wskazał, że wprawdzie z treści art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych wynika, że wolne od podatku dochodowego są stypendia naukowe i stypendia za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez właściwego ministra po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego, to jednak zasada racjonalnego ustawodawcy nakazuje przyjąć, że wolne od podatku dochodowego są także stypendia naukowe przyznawane młodym naukowcom na podstawie aktu prawa powszechnie obowiązującego, jakim jest rozporządzenie Ministra Nauki Szkolnictwa Wyższego. Tym bardziej, że spełniony został warunek zasięgnięcia opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego. Co więcej, zdaniem wnioskodawcy, zakres znaczeniowy, pojęcia "określenie zasad" (rozporządzeniem) użytego w art. 28 ust. 6 ustawy o finansowaniu nauki obejmuje i niejako konsumuje zakres znaczeniowy, użytego w art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcia "zatwierdzenie zasad". Ma tu bowiem miejsce samozatwierdzenie tych zasad. Ponadto, w dacie uchwalenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jej regulacją zawartą w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 39, objęto zasadniczo wszelkie stypendia naukowe przyznawane na gruncie obowiązujących wówczas przepisów. Z kolei ustawa o zasadach finansowania nauki i wydane na jej podstawie ww. rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, mają byt późniejszy. W ocenie wnioskodawcy, przyjęcie odmiennego stanowiska w przedmiotowej sprawie prowadziłoby do swoistej dyskryminacji osób pobierających stypendia naukowe. Końcowo wnioskodawca zaznaczył, że zajęte przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanych w podobnym stanie prawnym i faktycznym interpretacjach indywidualnych oraz wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych. W interpretacji indywidualnej z dnia [...].03.2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zwolnieniem podatkowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej w skrócie: u.p.d.of.) nie zostały objęte stypendia przyznawane na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615 ze zm. - dalej w skrócie: u.z.f.n.) bowiem ustawa o zasadach finansowania nauki nie została wymieniona w przepisie podatkowym jako podstawa do wypłaty wolnych od podatku stypendiów. Stypendiów naukowych dla wybitnych młodych naukowców wypłacanych na podstawie ustawy o zasadach finansowania nauki, zdaniem organu wydającego interpretację, nie można utożsamiać ze stypendiami naukowymi i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zastały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego przyznając omawiane stypendia dla wybitnych młodych naukowców realizuje bowiem postanowienia ustawy o zasadach finansowania nauki i wydanego na jej podstawie rozporządzenia wykonawczego, czego nie można identyfikować z zatwierdzaniem zasad przyznawania stypendiów, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. Reasumując organ interpretujący stwierdził, że uzyskiwane przez wnioskodawcę stypendium naukowe przyznane przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego dla wybitnych młodych naukowców, na podstawie ustawy o zasadach finansowania nauki, nie korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.of. i jako przychód z "innych źródeł", o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. podlega opodatkowaniu tym podatkiem wg skali podatkowej. Jednocześnie organ wyjaśnił, że powołane we wniosku interpretacje organów podatkowych oraz wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych wydane zostały w indywidualnych sprawach, tym samym nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Nie godząc się z doręczoną w dniu [...].04.2012 r. interpretacją indywidualną, skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na które Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący, podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, podnosząc zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f., która to wykładnia w konsekwencji prowadzi do uznania, że stypendium dla wybitnych młodych naukowców nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego, stypendium naukowe dla wybitnych młodych naukowców mieści się w kategorii "innych stypendiów naukowych i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez właściwego ministra do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. Zasady przyznawania stypendiów naukowych zostały bowiem określone w rozporządzeniu z dnia 9 września 2010 r., które wydał Minister Nauki Szkolnictwa Wyższego, tj. organ wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f., a rozporządzenie to zostało zaopiniowanie przez Radę Główna Szkolnictwa Wyższego (uchwała [...]). Skarżący, na poparcie zajętego przez siebie stanowiska, ponownie przywołał wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 605/10 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Kielcach sygn. akt I SA/Ke 326/11. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. nr 270 - dalej P.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. W tak określonym zakresie kognicji sądu skarga jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy w istocie określenia zakresu przedmiotowego zwolnienia podatkowego przewidzianego art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. i wyjaśnienie czy zwolnieniem tym objęte jest także otrzymywane przez skarżącego stypendium naukowe dla wybitnego młodego naukowca. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego ustanowił w dniu [...].11.2011 r. stypendium naukowe dla skarżącego, zatrudnionego w [...] w W., jako wybitnego młodego naukowca. Zasady przyznawania tego stypendium, jego finansowania i rozliczania regulują przepisy ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. nr 96, poz. 615 ze zm.) oraz przepisy, wydanego na podstawie art. 28 ust. 6 tej ustawy, rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z 9 września 2010 r. w sprawie kryteriów i trybu przyznawania nagród za wybitne osiągnięcia naukowe lub naukowo – techniczne oraz stypendiów naukowych dla wybitnych młodych naukowców (Dz. U. nr 179, poz.1204). Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są stypendia otrzymane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule naukowym w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymane na podstawi przepisów – Prawo o szkolnictwie wyższym, a także inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. Zwolnieniem podatkowym na podstawie ww. przepisu objęte zostały zatem następujące stypendia: 1) otrzymane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz stopniach i tytule naukowym w zakresie sztuki, 2) doktoranckie otrzymane na podstawie przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, 3) inne naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. O ile zwolnienie z opodatkowania stypendiów wymienionych w punktach 1. i 2. związane jest ze wskazanymi uregulowaniami zawartymi w powszechnie obowiązujących przepisów prawa, o tyle inne stypendia naukowe lub za wynik w nauce (pkt 3.) zostały objęte zwolnieniem podatkowym także wówczas gdy organy władzy wykonawczej odpowiedzialne za oświatę i szkolnictwo wyższe zatwierdziły zasady przyznawania tych stypendiów. Zasadnie zatem skarżący twierdzi, że otrzymywane przez niego stypendium jest stypendium naukowym spełniającym warunki zwolnienia podatkowego przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. Charakter świadczenia – stypendium naukowe dla wybitnych młodych naukowców wynika bowiem wprost z przepisów art. 5 pkt 11 i art. 28 ust. 2 ustawy o zasadach finansowania nauki, a tryb przyznawania tego stypendium został określony w rozporządzeniu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z 9 września 2010 r. w sprawie kryteriów i trybu przyznawania nagród za wybitne osiągnięcia naukowe lub naukowo-techniczne oraz stypendiów dla wybitnych młodych naukowców. Zasady przyznawania stypendiów naukowych dla wybitnych młodych naukowców zostały zatem nie tylko zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego, ale przez niego określone w powszechnie obowiązującym akcie prawny. Spełniony został także, wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. warunek zasięgnięcia przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego opinii przed wydaniem rozporządzenia. Opinię pozytywną, dotyczącą projektu rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z 9 września 2010 r. w sprawie warunków i trybu przyznawania nagród za wybitne osiągnięcia naukowe lub naukowo - techniczne oraz stypendiów naukowych dla wybitnych młodych naukowców, Rada Główna Szkolnictwa Wyższego wyraziła w uchwale nr [...] z dnia [...] czerwca 2010 r w sprawie projektów rozporządzeń do pakietu sześciu ustaw "Budujemy na Wiedzy – Reforma Nauki dla Rozwoju Polski". Wymieniony projekt rozporządzenia Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego przesłał jako [...]. załącznik do pisma z [...] czerwca 2010 r. nr [...] i [...]. Projekt ten został przyjęty przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego jak powoływane wyżej rozporządzenie z 9 września 2010 r. Wydając rozporządzenie, które reguluje zasady przyznawania stypendiów naukowych dla wybitnych młodych naukowców Minister dokonał czynności mającej charakter szerszy niż samo zatwierdzenie zasad przyznawania stypendiów, których zasady przyznawania określił inny podmiot. Jeśli zatem zwolnieniem podatkowym z art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. objęte są stypendia naukowe których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego, po uzyskaniu stosownej opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego, to warunek ten należy uznać za spełniony także wówczas gdy zady przyznawania stypendiów naukowych zostały uregulowane przez samego Ministra w wydanym przez niego rozporządzeniu po zasięgnięciu opinii Rady Głównej szkolnictwa Wyższego w trybie art. 45 ust. 2 pkt 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29.06.2012 r. sygn. akt II FSK 2617/10 na gruncie analogicznego stanu faktycznego stwierdził, że sporne między stronami zwolnieni podatkowe "dotyczy stypendiów, których tryb przyznawania pozostaje jedynie pod nadzorem ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego, to tym bardziej obejmuje ono stypendia, które przyznawane są na podstawie wykonawczego aktu normatywnego wydanego przez tego ministra". Nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja strony przeciwnej, że otrzymywane przez skarżącego stypendium nie jest objęte zwolnieniem podatkowym, gdyż ustawa na podstawie, której zostało przyznane nie jest wymieniona w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do jednoznacznego wnioski, że zastosowanie zwolnienia nie zawsze wymaga, by zasady przyznawania stypendiów uregulowane były w ustawach wymienionych w tym przepisie. Wymóg taki dotyczy wyłącznie stypendiów otrzymanych na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki oraz stypendiów doktoranckich otrzymywanych na podstawie przepisów ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym. Odnośnie pozostałych kategorii stypendiów wymagane jest jedynie aby zasady ich przyznawania zostały określone w przepisach zatwierdzonych przez ministra właściwego do sprawa szkolnictwa wyższego (po uprzednim zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego), albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. Podnoszona zatem przez stronę przeciwną argumentacja jest błędna, nie znajduje bowiem umocowania w interpretowanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. W zaskarżonej interpretacji, działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. dokonał zatem błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. Końcowo należy zauważyć, że powołana przez skarżącego uchwała Rady Głównej Nauki Szkolnictwa Wyższego nr [...] pozytywnie opiniowała projekt zmiany rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia [...].09.2007 r. w sprawie kryteriów, trybu przyznawania oraz rozliczania środków finansowych na naukę na stypendia naukowe dla wybitnych młodych naukowców, a nie rozporządzenie Ministra Nauki I Szkolnictwa Wyższego z 9 września 2010 r. w sprawie kryteriów i trybu przyznawania nagród za wybitne osiągnięcia naukowe lub naukowo – techniczne oraz stypendiów naukowych dla wybitnych młodych naukowców, które ma zastosowania w niniejszej sprawie i na podstawie którego przyznano skarżącemu stypendium naukowe dla wybitnego młodego naukowca. Ponownie rozpoznając sprawę organ wydający interpretację indywidualną winien uwzględnić wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. przedstawioną przez Sąd. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżoną interpretacje uchylił. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 tej ustawy.