I SA/Wr 945/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Asesor WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Anna Wojtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2009 r. sprawy ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad i grudzień 2001r. oddala skargę Przystępując do rozstrzygania, Sąd uwzględnił następujący stan faktyczny i prawny sprawy. W sprawie, pierwotnie postępowanie odwoławcze prowadził niewłaściwy - jak się okazało - organ, tj. Dyrektor Izby Celnej w O. W momencie stwierdzenia braku właściwości organ ten przekazał sprawę wraz z całym materiałem dowodowym (także tym pozyskanym we własnym zakresie) do organu właściwego, tzn. Dyrektora Izby Celnej we W., który po przeprowadzeniu postępowania wydał skarżoną decyzję. Podkreślenia ponadto wymaga, że pierwszą wydaną w sprawie przez Dyrektora Izby Celnej we W. decyzję określającą J. T. (dalej także: podatniczka/strona/skarżąca) zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad oraz grudzień 2001 r., tutejszy Sąd, wyrokiem z 1 sierpnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 1155/06), uchylił. W wyroku Sąd rozstrzygnął, iż w sprawie właściwy do rozpoznania odwołania strony był Dyrektor Izby Celnej we W. Jako podstawę uchylenia decyzji Sąd wskazał natomiast naruszenie przepisów procesowych, tj. art. 122 oraz 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.). Uchybienia w/w przepisów Sąd upatrywał w nie odniesieniu się do wniosków dowodowych strony i scedowaniu na podatniczkę decyzji w kwestii przeprowadzenia dowodów. Sąd podniósł również, iż w sprawie nic nie stało na przeszkodzie, aby Dyrektor Izby Celnej we W. dopuścił - jako dowód - i wykorzystał, po jego wcześniejszej ocenie, materiał dowodowy zebrany przez Dyrektora Izby Celnej w O.. Powyższe Sąd oparł o treść art. 180 O.p. W wyroku Sąd podkreślił, że przy ocenie takiego materiału organ winien wziąć pod uwagę szczególne znaczenie bezpośredniego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Sanując zauważone przez Sąd uchybienia, tj. m. in. ustosunkowując się do wniosków dowodowych strony, Dyrektor Izby Celnej we W., zaskarżoną decyzją z [...] (nr [...]), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej: Dyrektor UKS) z [...] (nr [...]) określającą podatniczce zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad i grudzień 2001 r. w kwocie 2.952.000,00 zł i 2.023.509,00 zł. Z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji wynika, że J. T. prowadziła - pod firmą A - działalność gospodarczą. Przedmiot działalności obejmował obrót paliwami silnikowymi. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, iż podatniczka dokonywała sprzedaży detalicznej i hurtowej paliw płynnych, które nabywała od B w P., a także u następujących podmiotów: S. G. (C), T. D. (D) oraz W. S. (E). Od wymienionych osób fizycznych, w 2001 r., strona zakupiła [...] litrów benzyny i oleju napędowego (98,5%). Ustalono, że wskazane osoby nie deklarowały i nie dokonywały wpłat podatku akcyzowego, zaś w miejscach rzekomego prowadzenia przez nie działalności gospodarczej znajdowały się mieszkania prywatne. Z zeznań tychże osób wynikało, iż faktycznie nie prowadziły one działalności gospodarczej a ich aktywność sprowadzała się do wystawiania "pustych" faktur, dokumentujących sprzedaż paliwa wprowadzanego do obrotu przez inne - nieznane - podmioty. W oparciu o podjęte ustalenia Dyrektor UKS doszedł do przekonania, że J. T., jako sprzedawca wyrobów akcyzowych (paliw), nie mogła korzystać z zawartego w § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm. - dalej: r.p.a.) zwolnienia od podatku akcyzowego, gdyż podatek ten nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu tymi wyrobami. Stąd też, powołując się na treść art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej: u.p.t.u.p.a.), organ stwierdził, iż na podatniczce ciążył obowiązek w podatku akcyzowym. Opisanym wyżej ustaleniom i wnioskom Dyrektor UKS dał wyraz w decyzji z [...]. Nie godząc się z decyzją organu kontroli skarbowej J. T. złożyła odwołanie zarzucając rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 35 ust. 1 u.p.t.u.p.a. w związku z art. 3 O.p. i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 36 ust. 2a u.p.t.u.p.a. Zarzuty odwołania obejmowały również naruszenie przepisów procesowych - art. 120, 121, 122, 123, 124, 180, 181, 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 4 oraz 210 § 4 O.p. Dyrektor Izby Celnej we W. - decyzją z [...] - decyzję Dyrektora UKS utrzymał w mocy. Organ odwoławczy nie dopatrzył się w sprawie naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Podkreślił, że regulacje art. 180 i 181 O.p. nakazują - jako dowód - dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Podniósł, iż w niniejszej sprawie zasadnie włączono do akt dowody zgromadzone przez inne organy podatkowe (Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C., Dyrektora Izby Celnej w O.) a także materiały pozyskane przez organy ścigania (Komendę Główną Policji - Centralne Biuro Śledcze w C., Prokuraturę Okręgową w C.). Organ podatkowy dowodził, że zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.p.a., w brzmieniu od 1 listopada 2001 r., obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym ciąży również na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Zaznaczył, iż pod pozycją nr 1 załącznika nr 6 do ustawy, jako wyroby akcyzowe, wymieniono produkty naftowe i syntetyczne, paliwa płynne oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia, jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Zauważył organ, że na mocy § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d/ r.p.a. sprzedawcy wyrobów akcyzowych zostali zwolnieni od podatku akcyzowego, jednakże zwolnienie nie obejmuje sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu akcyzą, od których nie zapłacono podatku. Organ drugiej instancji stwierdził, że z treści art. 35 u.p.t.u.p.a. nie można wyprowadzić zakazu obciążania podatkiem akcyzowym sprzedawców innych, niż dokonujących pierwszej sprzedaży. Według organu, konstrukcja tego przepisu szeroko określa krąg podmiotów obowiązanych do uiszczenia akcyzy, włączając w to także sprzedawców (zasadniczo zwolnionych od tego podatku). Mając na uwadze powyższe organ podatkowy wywiódł, że dyspozycja art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.p.a. ma zastosowanie, gdy podmioty: - dokonują sprzedaży wyrobów akcyzowych, - wyroby akcyzowe podlegają z mocy prawa opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, - podatek akcyzowy nie został wcześniej zapłacony. Zastrzegł organ, iż wynikające z normy art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.p.a. konsekwencje podatkowe stosuje się, gdy w/w warunki spełnione zostaną łącznie. Organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.p.a. będzie miał zastosowanie także w stosunku do J. T., która dokonywała sprzedaży - podlegających opodatkowaniu - wyrobów akcyzowych (paliw płynnych), od których nie zapłacono podatku akcyzowego na żadnym z etapów obrotu tymi wyrobami. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż faktury dokumentujące dokonany przez J. T. zakup paliw zostały wystawione (poza B) przez podmioty trudniące się wprowadzaniem do obrotu "pustych" faktur. W związku z tym, według organu, bez znaczenia dla sprawy pozostaje widniejąca na tychże fakturach adnotacja: "akcyza zawarta w cenie towaru". Dodał organ, iż z informacji pozyskanych z właściwych organów podatkowych wynika, że kontrahenci strony nie opłacali podatku akcyzowego z tytułu - potwierdzonej fakturami - sprzedaży paliw. Odnosząc się do zarzutu, że strony nie można obarczyć konsekwencjami nierzetelności kontrahentów organ odwoławczy stwierdził, iż przepisy podatkowe nie zezwalają na odstąpienie od pobrania akcyzy w przypadku wykazania przez podatnika staranności w działaniu. Zaakcentował organ, że w sprawie potwierdzono, iż podatek akcyzowy nie został uiszczony także na wcześniejszym etapie obrotu paliwem. Wskazał, iż ustalenia poczynione w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę w C. i Komendę Główną Policji - Centralne Biuro Śledcze w K. dowodzą niewątpliwie, że działalność firm C, E i D polegała na wystawianiu "pustych" faktur (nie dokumentujących faktycznych transakcji), natomiast paliwa, na sprzedaż których podmioty te wystawiały faktury, pochodziły z mieszania komponentów paliwowych nabywanych (przynajmniej formalnie) przez tychże dostawców od firmy F Sp. z o.o. i F A. J. Organ odwoławczy wyraził pogląd, iż powyższe potwierdza, że akcyza nie mogła zostać uiszczona przez innych uczestników obrotu spornym paliwem, gdyż sprzedaż komponentów paliwowych nie była opodatkowana akcyzą. Z uwagi na powyższe ustalenia, bez znaczenia dla sprawy pozostaje - zdaniem organu - podnoszona przez stronę kwestia rozbieżności w zeznaniach zarówno J. S., który kierował procederem, jak i S. G.. Odnosząc się do zarzutu, że w sprawie niedostatecznie wykazano pozorność działań firm C, E i D, organ odwoławczy wskazał, iż dla rozstrzygnięcia sprawy podstawowe znaczenie miało ustalenie, czy od sprzedawanego przez J. T. paliwa, zakupionego od w/w kontrahentów, został uiszczony podatek akcyzowy (przez te firmy bądź przez podmioty, od których firmy te nabyły paliwo). Podniósł organ, iż w sprawie niewątpliwie ustalono, że od paliwa tego nie został odprowadzony podatek akcyzowy na żadnym z etapów obrotu tym paliwem. Reasumując, Dyrektor Izby Celnej we W. wywiódł, że na stronie, jako sprzedawcy wyrobów akcyzowych (paliw), ciążył obowiązek w podatku akcyzowym. W skardze, strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Celnej w całości. Decyzji tej zarzuciła rażące naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, 121, 122, 123, 124, 127, 180, 181, 187, 199a i 229 O.p. Skarżąca wskazała również na naruszenie prawa materialnego, tzn. art. 35 ust. 1 pkt 1, 3 i 5 u.p.t.u.p.a. oraz art. 5 i 7 O.p. Mając na uwadze powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Uzasadniając podniesione zarzuty skarżąca wywodziła m. in., że organ drugiej instancji nie przeprowadził postępowania w zakresie wskazanym w treści odwołania oraz w wyroku WSA we Wrocławiu z 1 sierpnia 2007r. W szczególności organ ten odmówił przeprowadzenia dowodów na okoliczności wskazane we wnioskach strony. Zdaniem strony, organ odwoławczy - pomimo ciążącego na nim obowiązku - odstąpił od ustalenia faktów uzasadniających przypisany podatniczce obowiązek podatkowy. W jej opinii, rozstrzygnięcie zawarte w skarżonej decyzji pomija w sposób oczywisty, że towar nabyty przez skarżącą, jako kupującą, wprowadzili do obrotu jej kontrahenci, tj. odpowiednio S. G., T. D. i W. S.. Według skarżącej w sprawie zignorowano fakt, że zgodnie z ustawą o cenach, strona, zawierając umowę sprzedaży paliwa, zapłaciła cenę uwzględniającą podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, które to daniny - na podstawie odrębnych przepisów - obciążały sprzedających towar. Strona podkreśliła, iż podatek akcyzowy jest podatkiem jednokrotnym. Wskazała, że zważywszy na okoliczność, iż podatniczka była kupującą (dalszym nabywcą towarów akcyzowych) bezzasadnym było obciążenie jednofazowym podatkiem akcyzowym jej, z pominięciem osób wprowadzających towar do obrotu. Uznała skarżąca, że przepis art. 35 u.p.t.u.p.a., poprzez pozostawienie organom państwa swobody wyboru podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku, budzi wątpliwości co do jego konstytucyjności. Autorka skargi podniosła, iż organ podatkowy pozbawił ją możliwości czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Jej zdaniem, jeżeli organ korzysta z dowodu z zeznań świadków, jego obowiązkiem jest dopuszczenie strony do udziału we wszystkich przesłuchaniach, czego w sprawie zaniechano. Wskazała strona, że w sprawie postępowanie podatkowe zasadniczo prowadziły inne organy, w tym organy ścigania, co jest nie do przyjęcia. Według skarżącej nie ulega wątpliwości (w szczególności z uwagi na zasadę dwuinstancyjności postępowania i przyczyny uwzględnienia skargi przez WSA we Wrocławiu), iż w sprawie należało przeprowadzić postępowanie z udziałem strony. Strona podkreśliła, że postępowanie odwoławcze ograniczyło się do włączenia dowodów pozyskanych przez Izbę Celną w O. i odmowy przeprowadzenia innych dowodów. Skarżąca zauważyła, iż w związku z wątpliwościami odnośnie umów sprzedaży paliwa, w sprawie należało wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego między stronami umowy. W jej opinii, zaniechanie tego obowiązku stanowi o naruszeniu przepisów procesowych, w tym art. 199a O.p. Zdaniem wnoszącej skargę, Dyrektor Izby Celnej we W. nie wykazał sprzedaży przez skarżącą towarów, od których nie odprowadzono wcześniej akcyzy. Podsumowując skarżąca wywiodła, że w sprawie naruszone zostały - wskazane na wstępie - przepisy Ordynacji podatkowej w stopniu wpływającym na wydaną w sprawie decyzję. Według niej, decyzja podatkowa opierająca się na błędnie ustalonym stanie faktycznym nie może wywierać skutków w zakresie zobowiązań podatkowych. Zaznaczyła strona, że w sprawie w sposób dowolny przerzucono obowiązek podatkowy z osób zobowiązanych (importera, producenta, sprzedawcę) na kupującego. Strona zauważyła, że niewątpliwie na treść decyzji wpłynął wyrok WSA we Wrocławiu z 28 marca 2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 249/04), który dotyczył jej zobowiązań w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2002 r. Wskazała skarżąca, iż w w/w wyroku Sąd stwierdził, że jednofazowy charakter podatku akcyzowego wymaga ustalenia w postępowaniu podatkowym, czy podatek akcyzowy uiszczony został na wcześniejszym etapie obrotu wyrobami akcyzowymi. Zdaniem podatniczki ustaleń tych w niniejszej sprawie zaniechano. Skarżąca podniosła, że unormowania art. 84 i 217 Konstytucji RP wskazują, iż ingerencja ustawodawcy w sferę majątkową obywatela może odbyć się jedynie w formie ustawy, która musi spełniać określone w Konstytucji wymogi co do jej treści. Odnosząc się do brzmienia art. 35 u.p.t.u.p.a. stwierdziła strona, iż przepis ten - z uwagi na sprzeczne z prawem rozszerzenie obowiązku podatkowego - jest niekonstytucyjny gdyż nie określa precyzyjnie obowiązku podatkowego i kręgu podmiotów opodatkowanych tym podatkiem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. W niniejszej sprawie przedmiot sporu dotyczy oceny, czy w zaistniałym stanie faktycznym skarżąca winna być objęta, z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych (paliw), obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym za listopad i grudzień 2001 r. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie wystąpiły materialno - prawne podstawy dla przyjęcia, że J. T. - jako sprzedawca wyrobów akcyzowych w postaci paliw płynnych - wyczerpała ustawowe przesłanki dla uznania jej, w okresie badanym, za podatnika podatku akcyzowego. Sąd stwierdza, iż w konsekwencji powyższego organy podatkowe prawidłowo określiły skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad i grudzień 2001 r. w kwocie - odpowiednio - 2.952.000,00 zł i 2.023.509,00 zł. Podkreślić należy, że w sprawie poddano weryfikacji wszelkie elementy niezbędne dla wyliczenia tego zobowiązania podatkowego (wcześniej podstawy opodatkowania). Określając wysokość podatku do każdej grupy towarów (benzyna uniwersalna/benzyna bezołowiowa/olej napędowy) przyporządkowano właściwą stawkę podatku akcyzowego mnożąc ją przez ilość towaru (wyrażoną w litrach). W stosunku do oleju napędowego przyjęto najniższą stawkę podatku akcyzowego (955 zł/1000 litrów). Sprzedaż za grudzień 2001 r. zmniejszono o zapasy paliw na dzień 31 grudnia 2001 r. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji odnośnie jej zgodności z przepisami prawa Sąd zauważa, że zarówno sama decyzja, jak i poprzedzające ją postępowanie, nie naruszają przepisów procedury podatkowej, zawartych w Ordynacji podatkowej, w tym przepisów powołanych w skardze. W kontekście wydanego przez tutejszy Sąd wyroku z 1 sierpnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 1155/06) wskazać trzeba, iż powtórnie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Celnej we W. nie naruszył także regulacji art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którą: "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia". W tym miejscu Sąd poprzestanie na powyższych stwierdzeniach. Argumentacja traktująca o braku naruszenia przepisów procesowych zostanie przytoczona w części uzasadnienia następującej po wywodach odnoszących się do oceny zaskarżonej decyzji w zakresie jej zgodności z przepisami prawa materialnego. Sąd za właściwe uznał bowiem, że pierwotnie należy wyeksponować podstawę sporu, tj. "o co tak naprawdę w sprawie chodzi". Powyższe wydaje się być konieczne celem wyjaśnienia, jakie należało podjąć działania, aby ustalić stan faktyczny odnoszący się do meritum sprawy. Konieczność taką determinuje zasada, iż zakres postępowania podatkowego każdorazowo wyznacza norma prawa materialnego. Ta zaś, w niniejszej sprawie, wymagała ustalenia, czy skarżąca dokonywała sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz czy na którymś z wcześniejszych etapów obrotu tymi wyrobami został uiszczony podatek akcyzowy. Materialno - prawną podstawę kwestionowanego w skardze rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 35 ust. 1 przywołanej na wstępie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (u.p.t.u.p.a.). Przepis ten, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie (obowiązującym od 1 listopada 2001 r.), stanowi, że "obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na: 1) producencie wyrobów akcyzowych, 2) importerze wyrobów akcyzowych, 3) sprzedawcy wyrobów akcyzowych, 4) podmiocie świadczącym usługi w zakresie wyrobów akcyzowych, 5) nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, 6) podmiocie posiadającym importowany wyrób akcyzowy, od którego nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, 7) podmiocie, u którego stwierdzono nadmierne ubytki lub zawinione niedobory wyrobów akcyzowych, wymienionych w załączniku nr 6 poz. 13-15 i 17, 8) podmiocie zużywającym spirytus własnej produkcji lub nabyty po cenach niezawierających najwyższej stawki podatku akcyzowego". Drugi z przepisów rzutujących na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie został usytuowany w § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d/ rozporządzenia wykonawczego do ustawy (r.p.a.). Z treści tego przepisu wynika, iż "zwalnia się od podatku akcyzowego podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego". Dokonując łącznej analizy obu cytowanych regulacji Sąd stwierdza, że dla ustalenia, czy skarżąca była objęta obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, tj. czy była ona podatnikiem tego podatku, istotne było ustalenie następujących faktów: 1) czy dokonywała ona sprzedaży wyrobów akcyzowych; 2) czy wyroby te podlegały z mocy prawa opodatkowaniu tym podatkiem; 3) czy na którymś z wcześniejszych etapów obrotu został uiszczony od tych wyrobów podatek akcyzowy. W sprawie nie jest sporne, iż skarżąca dokonywała sprzedaży - wcześniej nabytych od S. G. (C), T. D. (firma D.) oraz W. S. (E) - wyrobów akcyzowych w postaci paliw płynnych. Powyższe potwierdza, że podatniczka trudniła się obrotem wyrobami akcyzowymi wymienionymi w poz. nr 1 załącznika nr 6 do ustawy. Niewątpliwym także jest, iż skarżąca nie deklarowała, ani też nie opłacała podatku akcyzowego z tytuły sprzedaży paliw. Ustalenia w postępowaniu podatkowym wymagało zatem, czy podatek akcyzowy od sprzedawanych przez stronę paliw silnikowych został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu tymi paliwami. Podjęte w sprawie ustalenia potwierdziły, że w/w dostawcy paliw nie opłacali (nie deklarowali) podatku akcyzowego. Powyższe wynika jednoznacznie z informacji uzyskanych od organów podatkowych - właściwych dla tych dostawców w przedmiocie podatku akcyzowego. W konsekwencji poczynionych - jednoznacznych - ustaleń bez znaczenia dla sprawy pozostaje okoliczność, iż potwierdzające zakup paliw faktury zawierały adnotację: "akcyza zawarta w cenie towaru", jak również unormowania ustawy o cenach. Wpływu na zmianę stanowiska w sprawie nie ma także przekonanie strony, że w cenie, którą uiściła ona za paliwo, kontrahenci ujęli podatek akcyzowy i podatek od towarów i usług. Fundamentalne znaczenie dla sprawy ma bowiem fakt, potwierdzony przez właściwe w sprawie podatku akcyzowego organy podatkowe, iż faktycznie podatek akcyzowy od nabytych przez skarżącą wyrobów akcyzowych (paliw) nie został zapłacony przez dostawców tychże wyrobów. Dalej podkreślić trzeba, iż wpływ na zwolnienie skarżącej z obowiązku opłacenia podatku akcyzowego mogło mieć ustalenie, że podatek ten został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu paliwem, a więc przez podmioty, od których paliwo nabyli bezpośredni kontrahenci strony. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał jednak, że okoliczność ta nie miała miejsca. Opierając się na dowodach zebranych w innych postępowaniach kontrolnych oraz w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. i Komendę Główną Policji - Centralne Biuro Śledcze w K., ustalono niewątpliwie, że paliwa, na których sprzedaż podmioty E, D i C wystawiały dla F faktury, pochodziły z mieszania komponentów paliwowych nabywanych (przynajmniej formalnie) przez tychże dostawców od firmy G Sp. z o. o. i G A. J. Takie pochodzenie sprzedawanych przez skarżącą paliw świadczy o tym, iż podatek akcyzowy nie został uiszczony przez innych uczestników obrotu gdyż sprzedaż samych komponentów paliwowych nie podlegała w tym czasie opodatkowaniu akcyzą. Należy dodać, że w postępowaniu skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na to, iż jej kontrahenci nabywali pełnowartościowe paliwa, podczas gdy z ustaleń organów podatkowych, opartych o bardzo obszerny materiał dowodowy, pochodzący również z kontroli przeprowadzonych u innych podmiotów, wynikało, że firmy te uczestniczyły w obrocie komponentami paliwowymi, zwolnionymi od podatku akcyzowego. Nie zostały potwierdzone natomiast przypadki nabywania przez wymienionych dostawców wyrobów akcyzowych, które były następnie odsprzedawane skarżącej. Reasumując, skoro strona dokonywała sprzedaży podlegających opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych (paliw silnikowych), od których na wcześniejszych etapach obrotu nie został zapłacony podatek akcyzowy, to w sprawie zasadnie zastosowano regulacje art. 31 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.p.a. w związku z § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d/ r.p.a. Orzekające w sprawie organy słusznie uznały zatem skarżącą za - objętego obowiązkiem podatkowym - podatnika podatku akcyzowego zobowiązanego do zadeklarowania i wpłacenia tego podatku. Powyższe za chybiony nakazuje automatycznie uznać zarzut skargi traktujący o naruszeniu regulacji art. 5 i 7 O.p. Sąd zauważa, iż niezasadne są twierdzenia skargi, że strona nie była sprzedawcą wyrobu akcyzowego, lecz jego nabywcą (kupującym). Stwierdzić bowiem trzeba, że w momencie zaistnienia zdarzenia generującego materialno - prawny stan faktyczny, rodzący obowiązek w podatku akcyzowym, skarżąca była nie nabywcą wyrobu akcyzowego, lecz jego sprzedawcą (F była pierwszym sprzedawcą, co do którego istniała pewność, iż wprowadził te wyroby do obrotu). Nie zasługują na aprobatę zarzuty, iż w sprawie organy podatkowe dokonały swobodnego (dowolnego) wyboru podatnika podatku akcyzowego. Niezasadny jest także zarzut, że przepisy art. 35 ust. 1 u.p.t.u.p.a. nie wskazują jednoznacznie podatnika tego podatku. Sąd nie podziela również stwierdzenia strony poddającego w wątpliwość konstytucyjność w/w przepisów. Według Sądu, przepis art. 35 ust. 1 u.p.t.u.p.a. wyraźnie określa, na kim i w jakich okolicznościach ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Ustawodawca nie ustalił w tym zakresie żadnej kolejności powstawania obowiązku podatkowego. Słusznie wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny, że gdyby intencją ustawodawcy było określenie kolejności powstawania obowiązku podatkowego, to zapewne dano by temu wyraz normatywny (wyrok z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 949/07, LEX nr 465791). W przywołanym wyroku Sąd podkreślił, iż przepis art. 35 u.p.t.u.p.a. ma na celu skuteczne eliminowanie stanów nieopodatkowania towarów podlegających podatkowi akcyzowemu i nie można drogą zbyt daleko idącej wykładni pozbawiać skuteczności osiągania tego celu. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 18 października 2007 r. (sygn. akt I FSK 1363/06). Podkreślenia wymaga, że w wyroku tym NSA oddalił skargę kasacyjną od wyroku tutejszego Sądu z 28 marca 2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 249/04), oddalającego skargę J. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W.w przedmiocie określenia podatku akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 2002 r. Wyroku tego, pomimo iż nie jest on w rozpatrywanej sprawie wiążący, nie sposób pominąć nie tylko ze względu na tożsamość strony, ale także z uwagi na dokonaną przez Sąd w tym wyroku wykładnię art. 31 ust. 1 u.p.t.u.p.a. (w obu sprawach bardzo zbliżony był ponadto stan faktyczny). W w/w wyroku Sąd kasacyjny nie podzielił stanowiska skarżącej, że wyliczenie w ośmiu punktach w art. 35 ust. 1 u.p.t.u.p.a. podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy miało znaczenie przy ustalaniu tego obowiązku. Wskazał Sąd, iż na każdym z tych podmiotów ciążył samoistny obowiązek podatkowy, co wynika zarówno z literalnej, jak i celowościowej wykładni tego przepisu. Zdaniem NSA, wymienienie wśród podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, zarówno producentów, sprzedawców jak i nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, wskazuje na zamiar ustawodawcy, którym było zapewnienie możliwości jak najszerszego i skutecznego pobierania tej daniny publicznej. Sąd podkreślił, że ustawodawca wprowadzając w art. 35 ust. 1 u.p.t.u.p.a. obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy - m. in. w stosunku do sprzedawców wyrobów akcyzowych - nie wykluczał, w przeciwieństwie do nabywców wyrobów akcyzowych, sytuacji naruszenia zasady jednofazowości tej daniny publicznej, pozostawiając rozstrzygnięcie tej kwestii fakultatywnym aktom wykonawczym ministra właściwego do spraw finansów publicznych. NSA zaakcentował, iż zgodnie z art. 38 ust. 2 pkt 2a u.p.t.u.p.a. minister ten w drodze rozporządzenia mógł (a nie musiał) zwolnić niektóre grupy podatników z obowiązku podatkowego, których obciążenie mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym. Zważył Sąd, że okoliczność, iż minister uczynił to w rozporządzeniu w odniesieniu do sprzedawców wyrobów akcyzowych, z wyjątkami wynikającymi odpowiednio z § 12 ust. 1 rozporządzenia, nie oznacza, że sprzedawcy wyrobów akcyzowych, do których odnosiły się te wyjątki, byli podatnikami podatku akcyzowego w dalszej kolejności, po producencie wyrobów akcyzowych lub ich importerze. Podzielając pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego tutejszy Sąd stwierdza, że orzekające w niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji oraz właściwie zastosowały regulacje art. 35 ust. 1 pkt 1, 3 i 5 u.p.t.u.p.a. Tym samym Sąd nie podziela zarzutów skargi odnoszących się do niewłaściwego zastosowania tych przepisów poprzez obciążenie podatniczki obowiązkiem podatkowym, jako sprzedawcy wyrobów akcyzowych, od których nie uiszczono podatku akcyzowego, niezależnie od ewentualnych obowiązków producenta (innych sprzedawców tych wyrobów), które - co niewątpliwie wykazano - nie zostały dopełnione. Podsumowując Sąd stwierdza, że zarzuty skargi traktujące o naruszeniu przepisów prawa materialnego są pozbawione uzasadnionych podstaw. Odnosząc się do zarzutów skargi natury procesowej Sąd - nawiązując do wcześniejszych wywodów - wskazuje, iż także one są nieuprawnione. Dokonując oceny decyzji Dyrektora Izby Celej we W. w kontekście wykonania zaleceń zawartych w wyroku z dnia 1 sierpnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 1155/06), Sąd zauważa, że organ drugiej instancji podjął decyzję w przedmiocie przeprowadzenia w sprawie wnioskowanych przez stronę dowodów. Po rozpoznaniu wniosków dowodowych strony (z [...] i [....]), organ ten wydał - datowane na dzień [...]. - postanowienie odmawiające przeprowadzenia dowodów. Powyższe rozstrzygnięcie znajdowało podstawy w treści art. 188 O.p. Słusznie przyjął organ odwoławczy, że wobec niewątpliwego ustalenia faktu braku zapłaty akcyzy od sprzedawanych przez skarżącą paliw - spełniających kryteria uznania ich za wyroby akcyzowe (poz. nr 1 załącznika nr 6 do ustawy podatkowej), dla sprawy nie będzie miało znaczenia, czy podatniczka sprzedawała paliwo spełniające normy jakościowe oraz wynik konfrontacji strony z J. S. i J. S. z S. G. (podobnie przesłuchanie U. P.). W wyroku Sąd wskazał również, iż w sprawie nic nie stało na przeszkodzie, aby Dyrektor Izby Celnej we W. dopuścił - jako dowód - i wykorzystał, po jego wcześniejszej ocenie, materiał dowodowy zebrany przez Dyrektora Izby Celnej w O. Sąd podkreślił jednak, że przy ocenie takiego materiału organ winien wziąć pod uwagę szczególne znaczenie bezpośredniego przeprowadzenia dowodu przez organ prowadzący postępowanie. W tym miejscu zaakcentowania wymaga, iż wynikające z treści art. 153 p.p.s.a. wskazania Sądu należy odczytywać w znaczeniu kierunków działań nie zaś jako ich rezultat, który zależny jest od wielu czynników (rezultatów podjętego postępowania). Skład rozpoznający ponownie sprawę zauważa, iż w realiach ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie było potrzeby bezpośredniego prowadzenia dowodów z zeznań świadków, przesłuchanych wcześniej przez organy ścigania (protokoły przesłuchań świadków włączono do akt sprawy). W opinii Sądu, zeznania M. G. (ojca S. G.), T. D., W. S. oraz J. S. nie mogły zmienić istoty podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. W sprawie ustalenia wymagało, czy strona dokonywała sprzedaży wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. nr 1 załącznika nr 6 do ustawy. Powyższe zostało niewątpliwie ustalone. Na powyższe ustalenia zeznania świadków nie mogły mieć wpływu. Zeznania świadków nie mogły także zmienić ustaleń popartych informacjami uzyskanymi od właściwych dla dostawców paliw organów podatkowych, że dostawcy ci nie zapłacili podatku akcyzowego. W sprawie, w oparciu o zgromadzone przez inne organy podatkowe (również organy ścigania) dowody wykazano, że akcyza od spornych paliw nie została zapłacona także na wcześniejszym etapie obrotu komponentami, z których ewentualnie sprzedane skarżącej paliwo mogło powstać. Fakt zapłacenia podatku jest kategorią obiektywną, wynikającą z ewidencji organów podatkowych, której zmienić nie mogą zeznania świadków. Podzielając pogląd wyrażony przez tutejszy Sąd we wcześniejszym wyroku, dotyczący szczególnego znaczenia bezpośredniego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków przez organ prowadzący postępowanie, Sąd w składzie orzekającym w sprawie ponownie stwierdza, że w okolicznościach niniejszej sprawy brak bezpośredniego dowodu z zeznań świadków nie stanowi o niewykonaniu zaleceń Sądu a co za tym idzie o naruszeniu art. 153 p.p.s.a. Dalej Sąd zauważa, iż poczynione w sprawie rozstrzygnięcia znajdują oparcie w wyczerpująco (wystarczająco) zebranym i wszechstronnie ocenionym materiale dowodowym, w szczególności w informacjach dotyczących braku zapłaty akcyzy przez dostawców paliw dla F, uzyskanych z właściwych urzędów skarbowych. Informacje te potwierdziły niewątpliwie, że kontrahenci skarżącej nie deklarowali oraz nie opłacali podatku akcyzowego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że także na wcześniejszym etapie obrotu sprzedanym skarżącej paliwem akcyza nie została zapłacona gdyż paliwo to powstało z mieszaniny komponentów, których obrót nie był objęty akcyzą. Sąd nie stwierdził ponadto, aby w sprawie nie zostało przeprowadzone postępowanie odwoławcze. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Celnej we W., jako organ odwoławczy, powtórnie przeanalizował sprawę we wszelkich jej aspektach. Jednocześnie, jako organ instancyjnie wyższy, dokonał on oceny decyzji Dyrektora UKS. Powyższemu nie przeczy fakt, że organ ten bazował przede wszystkim na materiałach zgromadzonych przez inne organy, w tym organy ścigania. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 w związku z art. 181 O.p. jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zauważyć trzeba, a co podniósł tutejszy Sąd w pierwotnie wydanym wyroku, że w sprawie Dyrektor Izby Celnej we W. mógł dopuścić, jako dowód, a następnie wykorzystać, po jego wcześniejszej ocenie, materiał dowodowy zebrany przez Dyrektora Izby Celnej w O. W sprawie tak właśnie postąpiono. Zgromadzony przez Dyrektora Izby Celnej w O. materiał dowodowy włączono postanowieniem do akt niniejszej sprawy, następnie rozpoznano wnioski dowodowe strony, po czym, po dokonaniu oceny całego materiału dowodowego (w tym przede wszystkim materiału zgromadzonego przez organ pierwszej instancji) podjęto w sprawie rozstrzygnięcie. Dodać należy, że materiały zgromadzone przez Dyrektora Izby Celnej w O. nie były podstawą żadnych nowych ustaleń w postępowaniu odwoławczym i nie wyprowadzono z nich odmiennych - od dotychczasowych - wniosków. Uzupełniały one jedynie materiał, na którym opierał się organ pierwszej instancji wydając decyzję i z którym to materiałem pełnomocnik skarżącej zapoznał się. W konsekwencji za chybione należy uznać zarzuty skargi traktujące o naruszeniu zasady dwuinstancyjności, wyrażonej w art. 127 O.p. W związku z powyższym brak jest podstaw dla uznania za zasadny także zarzut naruszenia art. 229 O.p. Skoro zebrany w sprawie - wskazany wyżej - materiał dowodowy potwierdzał jednoznacznie, że zarówno firmy C, E oraz D jak i ich kontrahenci nie uiścili podatku akcyzowego od paliwa, które następnie sprzedawała skarżąca, za bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia w sprawie regulacji art. 122, 180, 181 oraz 187 O.p. W związku z tym, że w sprawie niewątpliwie ustalono fundamentalną dla końcowego rozstrzygnięcia kwestię braku zapłaty podatku akcyzowego przez kontrahentów strony (również na wcześniejszym etapie obrotu paliwem) niezasadny jest zarzut naruszenia przez orzekające w sprawie organy art. 199a O.p. Ustalenie przez sąd powszechny istnienia - nieistnienia - stosunku prawnego pomiędzy skarżącą a wystawcami faktur na sprzedaż paliwa nie ma bowiem dla sprawy znaczenia. Sąd zauważa, iż ustalenia odnośnie wystawiania przez kontrahentów strony tzw. "pustych" faktur nie mają wpływu na ostateczny wynik sprawy w kontekście niewątpliwych ustaleń potwierdzających brak zapłaty przez te podmioty (ich kontrahentów na wcześniejszym etapie obrotu paliwem) podatku akcyzowego od spornych w sprawie paliw. Za bezpodstawne należy też uznać zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 120, 121, 123 § 1 i 124 O.p. W opinii Sądu, orzekające w sprawie organy działały w granicach swoich kompetencji, prawidłowo stosując normy prawa materialnego i procesowego. Sąd stwierdza, iż aktywność organów w żadnym wypadku nie naruszyła także zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Skład orzekający w sprawie nie stwierdził bowiem, wbrew zarzutom skargi, aby organy dopuściły się uchybień, powodując w ten sposób ujemne dla podatnika następstwa. Naruszenia w/w zasady nie stanowi natomiast sama tylko okoliczność podjęcia rozstrzygnięcia zgodnego ze stanem faktycznym i obowiązującymi przepisami, wyczerpująco uzasadnionego, lecz sprzecznego z oczekiwaniami strony. W sprawie strona miała również zapewniony czynny udział w postępowaniu. Powyższemu nie przeczy niedopuszczenie skarżącej do udziału w przesłuchaniach świadków, prowadzonych przez organy ścigania na potrzeby śledztwa. W sprawie znalazła także pełne odzwierciedlenie zasada przekonywania, ukształtowana w art. 124 O.p. Organ podatkowy wyjaśnił bowiem stronie przesłanki, które stały u podstaw takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika w sposób przekonywujący, że sprawa nie mogła być załatwiona inaczej. Sąd stwierdza, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został przez organy podatkowe prawidłowo oceniony, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. Organy te, według swej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania oceniły wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wobec braku stwierdzenia w sprawie wad procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.