I SA/Wr 950/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz - Rajchman po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2022 r. w Wydziale I - na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi: A Sp. z o.o. zs. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 8 lipca 2021 r., nr 0201-IOA.603.14.2021 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia 2011 r. do marca 2012 r.: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. zs. w Ł. (dalej jako: Spółka, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako DIAS) z 8 lipca 2021 r. nr 0201-IOA.603.14.2021 utrzymująca w mocy decyzję DIAS w pierwszej instancji z 23 kwietnia 2021 r. nr 0201-IOV-11.603.2.2021 - odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu nr 0201-PT3.4213.136.2016 z 15 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2011 r. do marca 2012 r. (dalej jako decyzja ostateczna DIS). Sąd zobowiązany w oparciu o art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a. do zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania treści akt w oparciu o które orzeka, wskazuje jak poniżej. Decyzja ostateczna DIS utrzymała w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji – decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z 19 września nr W1P2/130297/1. Postępowanie wymiarowe (tryb zwykły) w sprawie Skarżącej było również przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej, w wyniku której tut. Sąd wyrokiem z 23 stycznia 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 401/17 oddalił skargę na decyzję ostateczną DIS, a wspomniany wyrok jest prawomocny. W postępowaniu wymiarowym, zakończonym ostateczną decyzją DIS zakwestionowano podatek naliczony z faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. z tytułu świadczenia usług wynajmu pracowników oraz pojazdów oraz faktur wystawionych przez C Spółka z o.o. z tytułu świadczenia usług wynajmu pracowników oraz pojazdów. Zanegowano również prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D Spółkę z o.o. z tytułu sprzedaży oleju napędowego. W złożonym wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, zakończonego ostateczną decyzja DIS. Spółka powołała się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej jako op., wskazując na postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej jako TSUE, z 3 września 2020 r. w sprawie o sygn.. akt C-610/19 Vikingo Fővállalkozó Kft. Spółka zwróciła uwagę, że w orzeczeniu tym TSUE stwierdził, iż wspólny system podatku od wartości dodanej stoi na przeszkodzie praktyce krajowej polegającej na odmowie przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia dostarczonych mu towarów z tego powodu, że w ocenie organu podatkowego faktury dotyczące tego nabycia nie mogą zostać uznane za wiarygodne, albowiem: – dostawa tych towarów nie mogła być wykonana przez wystawce faktur z uwagi na brak niezbędnych po stronie wystawcy zasobów – towary zostały nabyte od niezidentyfikowanych osób; – łańcuch dostaw prowadzący do nabycia nie był ekonomicznie uzasadniony; – przy niektórych wcześniejszych transakcjach w ramach łańcucha dostaw wystąpiły nieprawidłowości w zakresie rozliczeń VAT (np. znikający podatnik); – nie dochowano krajowych zasad rachunkowości, sprawozdawczości podatkowej. Skarżąca argumentowała, że przy odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego należy wskazać w sposób przez prawo przewidziany, że podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć że wskazane transakcje związane z oszustwem popełnionym przez wystawce faktury lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie tego łańcucha dostaw, a wykazanie tej kwestii należy do organu podatkowego. Postanowieniem z 8 lutego 2021 r. nr 0201-IOV1.603.1.2021 DIAS wznowił postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją DIS. Wskazanymi wyżej decyzjami: z 23 kwietnia 2021 r. nr 0201-IOV-11.603.2., a następnie po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego z 8 lipca 2021 r. nr 0201-IOA.603.14.2021 DIAS stwierdził brak podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej DIS z uwagi na brak przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. W swojej argumentacji DIAS podniósł dwa kryteria pozytywne dla uwzględnienia wniosku opartego o tą przesłankę dotyczące powoływanego orzeczenia TSUE. Pierwsze to charakter precedensowy takiego orzeczenia TSUE, a druga to wykładnia prawa unijnego zawarta w takim orzeczeniu ma wymuszać wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Tymczasem zdaniem DIAS powołane przez Spółkę orzeczenie TSUE poruszające zasady odmowy rozliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy deklarujący odliczenie wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia uczestniczy w transakcji związanej z tego rodzaju oszustwem podatkowym popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym bądź późniejszym etapie łańcucha tych dostaw lub usług - jest kolejnym tego rodzaju orzeczeniem TSUE. Ponadto zwrócono uwagę, że w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją DIS wykazano, że Skarżąca nie tylko miała świadomość uczestnictwa w oszukańczych transakcjach, których efektem są kwestionowane faktury, ale wręcz cały ten proceder organizowała i nadzorowała - co wyklucza merytoryczne twierdzenia Spółki o rzetelności kwestionowanych transakcji. Spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem DIAS wniosła na wydaną wobec Niej przez ten organ decyzję w drugiej instancji tj. decyzję z 8 lipca 2021 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, podnosząc zarzuty o naruszeniu: – art. 240 § 1, w związku z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. przez przyjęcie błędnej wykładni zgodnie, z którą wznowienie postępowania nie ma na celu ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy, co jest niezgodne z istotą tej instytucji - wyeliminowanie z obrotu prawnego ciężkich wad decyzji ostatecznych; – art. 127 o.p. przez brak zachowania zasady dwuinstancyjności, albowiem działania organu odwoławczego nie powinna wykonywać ta sam osoba, która brała udział w rozstrzygnięciu sprawy w I instancji. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organem drugiej instancji w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem Skarżącej o wznowienie postępowania był ten sam organ który kończył postępowanie w pierwszej instancji – DIAS, co zdaniem Spółki jest przejawem braku zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania. Zdaniem Spółki została Ona przedstawiona w negatywnym świetle przez przypisywanie Jej świadomego dokonywania odliczeń z faktur na zakup paliwa nielegalnego, czy też niewiadomego pochodzenia. Tymczasem firmy B i C nie były dostawcami paliwa do Spółki lecz świadczyły jedynie usługi związane z najmem pracowników oraz przewozu towarów. Skarżąca miała zostać potraktowana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu niesprawiedliwie i dlatego domaga się wznowienia sprawy, aby wykazać ustalenie przez ten organ stanu faktycznego wbrew dowodom. Uprawomocnienie decyzji DIS Spółka argumentuje nieopłaceniem wpisu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Powołano się na dowody, które miały się znajdować w dyspozycji DIAS, a które nie zostały przeprowadzone mimo wniosku Spółki. Zdaniem Spółki przy prowadzeniu postępowania, w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. organy nie powinny ograniczać się do sentencji orzeczenia TSUE lecz także odnieść się do poszczególnych punktów uzasadnienia tego orzeczenia. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację z zaskarżonej decyzji, a także powołując przepis art. 221 § 1 o.p., jako kontrargument dla zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (odnosi bowiem się do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych). Sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów w oparciu o art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.) Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie Sąd podkreśla charakter postępowania wznowieniowego, zainicjowanego wnioskiem Spółki. Zdaniem Sądu postępowanie wznowieniowe, jako tryb szczególny (na co zasadnie zwrócił uwagę DIAS) nie dotyczy pełnej kontroli decyzji merytorycznej, a winno skupić się na istnieniu przesłanek powołanych w podstawie wznowienia, na ich wykazaniu i na uzasadnieniu wpływu na wymiar zobowiązania. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy w trybie zwykłym i inna, branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Naruszenie prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie odwoławczym, np. co do oceny dowodów, nie musi mieć znaczenia w postępowaniu wznowionym (por. wyrok NSA w Warszawie z 4.03.2003 r., III SA 1296/01, LEX nr 262465). Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może też wyjść poza zakres podstawy wznowienia – w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że postępowanie wznowieniowe jako postępowanie nadzwyczajne nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 o.p. (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1735/08, z 8 marca 2017r., sygn. akt II FSK 307/15, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA). Wydaje się przy tym oczywiste, że wady enumeratywnie wymienione w art. 240 § 1 o.p. - na które wskazuje się we wniosku o wznowienie postępowania winny odnosić się do postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną. Równocześnie argumentacja składającego wniosek o wznowienie postępowania winna również mieć za przedmiot postępowanie organów prowadzących postepowania, którego dotyczy taki wniosek. Następnie odnosząc się do powołanej we wniosku Strony podstawy wznowienia, to zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Sąd uznaje za uprawniony pogląd, że przez zwrot "ma wpływ na treść wydanej decyzji" należy rozumieć taką wykładnię przepisów prawa dokonaną powoływanym wyrokiem, która wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy (tak w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 14 maja 2021 r. o sygn. akt I SA/Bk 186/21 (LEX nr 3186855) i Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 238/21 z 27 kwietnia 2021 r. (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie CBOSA)). Ponadto jak wskazał tut. Sąd w prawomocnym wyroku z 21 kwietnia 2021 r., o sygn. akt I SA/Wr 1333/16: "... orzeczenie TSUE, które ma stanowić podstawę wznowienia postępowania powinno być orzeczeniem precedensowym, w sposób nowatorski zmieniającym dotychczasową wykładnię przepisów prawa unijnego, chodzi w nim zatem o takie orzeczenie, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. (...) Wobec tego art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Przyjęcie, że podstawę wznowienia postępowania w oparciu o ten przepis może stanowić każde orzeczenie TSUE także to, z którego wynika już utrwalone stanowisko Trybunału, co do wykładni norm prawa unijnego, odwołujące się do wcześniejszych, analogicznych już orzeczeń tego Trybunału, rzutujących na rozumienie prawa krajowego, pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowością tej podstawy wznowienia postępowania." (wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) Dokonując oceny powołanego przez Skarżącą orzeczenia TSUE w sprawie o sygn. akt C-610/19 Vikingo Fővállalkozó Kft. Sąd stwierdza, że nie posiada ono waloru orzeczenia nowego/przełomowego, lecz jest kontynuacją linii orzeczniczej zgodnie z którą w sytuacjach, w których materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia uczestniczył on w transakcji powiązanej z takim oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw lub usług (wyroki TSUE z: 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11; 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13). TSUE orzekał, już wcześniej, że niezgodne z zasadami prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się oszustwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez tego podatnika lub po niej, stanowiła oszustwo w zakresie VAT, ponieważ ustanowienie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza to, co jest konieczne dla ochrony interesów skarbu państwa (wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11). Jak zasadnie wskazywał DIAS sama treść postanowienia o sygn. akt C-610/19 (por. przykładowo treść pkt 52 – 54) zawiera jednoznaczne stanowisko o kontynuowaniu dotychczasowej linii orzeczniczej poprzez powołanie stosownych, wcześniejszych orzeczeń TSUE. Brak posiadania przez to postanowienie waloru precedensowości (swego rodzaju novum orzeczniczego TSUE) został zresztą wyrażony wprost przez sam TSUE w uzasadnieniu zastosowanego trybu procedowania pytań prejudycjalnych w sprawie C-610/19 (pkt 37-38): "Zgodnie z art. 99 regulaminu postępowania przed Trybunałem Trybunał może w każdej chwili, w szczególności jeżeli odpowiedź na pytanie prejudycjalne można wywieść w sposób jednoznaczny z orzecznictwa lub jeżeli odpowiedź na takie pytanie nie pozostawia żadnych uzasadnionych wątpliwości, na wniosek sędziego sprawozdawcy i po zapoznaniu się ze stanowiskiem rzecznika generalnego, orzec w formie postanowienia z uzasadnieniem. Powyższy przepis należy zastosować w niniejszej sprawie." Również w orzecznictwie sądów administracyjnych postanowienie o sygn. akt C-610/19 uznawane jest za element poglądów wykrystalizowanych w orzecznictwie TSUE przed jego wydaniem: "Należy przy tym mieć na uwadze, że - jak stwierdził TSUE w postanowieniu z 3 września 2020 r. w sprawie C-610/19 Vikingo Fővállalkozó Kft., ECLI:EU:C:2020:673, stanowiącym kontynuację jego orzeczeń w tym zakresie - Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. 347/1), dalej: dyrektywa VAT, w związku z zasadami neutralności podatkowej, skuteczności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organy podatkowe odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia dostarczonych mu towarów z tego powodu, że faktur związanych z tym nabyciem nie można uznać za wiarygodne, gdyż, po pierwsze, produkcja tych towarów i ich dostawa nie mogły zostać dokonane przez wystawcę owych faktur ze względu na brak niezbędnych zasobów materialnych i ludzkich, a zatem towary te zostały w rzeczywistości nabyte od niezidentyfikowanej osoby, po drugie, nie dochowano krajowych zasad rachunkowości, po trzecie, łańcuch dostaw, który doprowadził do tego nabycia, nie był ekonomicznie uzasadniony, a po czwarte, przy niektórych wcześniejszych transakcjach w ramach tego łańcucha dostaw wystąpiły nieprawidłowości. W celu uzasadnienia takiej odmowy należy wykazać w sposób wymagany prawem, że podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że wskazane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie tego łańcucha dostaw, co powinien zweryfikować sąd odsyłający. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1752/17 – Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych) "Trybunał wyjaśniał również wielokrotnie, że w sytuacjach, w których materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia uczestniczył on w transakcji powiązanej z takim oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw lub usług (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 40; 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 28; postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 53). Trybunał orzekł bowiem w tym względzie, że niezgodne z zasadami prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się oszustwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez tego podatnika lub po niej, stanowiła oszustwo w zakresie VAT, ponieważ ustanowienie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza to, co jest konieczne dla ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 47, 48; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 41, 42; a także postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 52). W tym względzie należy przypomnieć, że Trybunał wielokrotnie już orzekał, iż nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku (zob. podobnie wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 54, 59; 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 52). Trybunał wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 60; postanowienia TSUE z: 16 maja 2013 r., Hardimpex, C-444/12, EU:C:2013:318, pkt 25; 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 55)." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2022 r. o sygn. akt I FSK 242/18 – CBOSA) Już ze wskazanych wyżej względów uznać należało, że powołane przez Spółkę we wniosku o wznowienie postępowania postanowienie TSUE nie może stanowić podstawy uchylenia decyzji DIS. Nie mniej istotną okolicznością w rozpoznawanej sprawie potwierdzającą legalność zaskarżonej decyzji DIAS są stwierdzone prawomocnym wyrokiem tut. Sądu o sygn. akt I SA/Wr 401/17 podstawy pozbawienia Spółki prawa rozliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako uVAT i orzecznictwo TSUE oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT, a wskazujące nie tylko na świadomy udział (D), lecz wręcz organizację oszukańczego procederu (B i C) w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. Co istotne również w tym wyroku wydanym 23 stycznia 2018 r. Sąd wskazał na wykrystalizowane już orzecznictwo (dotyczące świadomości/braku udziału w oszustwie w zakresie podatku od towarów i usług), którego kolejnym elementem stało się wskazywane przez Spółkę postanowienie TSUE zapadłe 3 września 2020 r.: "... TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki TS z dnia 21 lutego 2006 r. Halifax plc i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. m.in. wyrok TSUE z dnia 3 marca 2005 r. Fini H, C-32/03, EU:C:2005:128, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (por. m.in. wyroki TSUE: z dnia 21 czerwca 2012 r. Mahagében Kft i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 42; z dnia 6 grudnia 2012 r. Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 37). W zakresie, w jakim ewentualna odmowa przyznania prawa do odliczenia wywodzona z dyrektywy 112 odzwierciedla ww. zasadę, wedle której nikt nie powinien korzystać w sposób stanowiący nadużycie lub oszustwo z praw wynikających z systemu prawnego Unii, wydanie takiej odmowy w sposób ogólny przypada krajowym organom i sądom, niezależnie od tego, jakiego prawa z dziedziny VAT dotyczy oszustwo – a zatem także prawa do odliczenia podatku VAT (por. wyrok TSUE z dnia 18 grudnia 2014 r., Italmoda, C-131/13, C-163/13 i C-164/13, EU:C:2014:2455, pkt 46). Kluczowa funkcja, jaka przypada prawu do odliczenia w mechanizmie VAT w celu zapewnienia całkowitej neutralności podatku, nie sprzeciwia się temu, aby owego prawa odmówiono podatnikowi w wypadku udziału w oszustwie (zob. podobnie w szczególności wyroki TSUE: z dnia 6 grudnia 2012 r. Bonik, EU:C:2012:774, pkt 25–27 i 37; z dnia 13 lutego 2014r. Maks Pen, EU:C:2014:69, pkt 24–26). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE ma to miejsce nie tylko wtedy, gdy oszustwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, lecz także wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez daną transakcję uczestniczył w transakcji wiążącej się z oszustwem w zakresie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. wyroki TSUE: Kittel i Recolta Recycling, EU:C:2006:446, pkt 45, 46, 56, 60; z dnia 6 grudnia 2012 r. Bonik, EU:C:2012:774, pkt 38–40; z dnia 18 grudnia 2014 r. Italmoda, EU:C:2014:2455, pkt 50). Należy podkreślić, że krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw (por. wyrok TSUE z dnia 18 grudnia 2014 r. Italmoda, EU:C:2014:2455, pkt 62). 3.5. Taka też sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Sądu zasadnym była odmowa przez organy podatkowe prawa do odliczenia VAT z faktur VAT wystawionych przez B Sp. z o.o. z tytułu świadczenia usług wynajmu pracowników oraz pojazdów oraz faktur wystawionych przez C Spółka z o.o. z tytułu świadczenia usług wynajmu pracowników oraz pojazdów na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz orzecznictwa TSUE. Materiał dowodowy zebrany w sprawie przez organy podatkowe dowodzi, że Skarżąca uczestniczyła w transakcjach wiążących się z oszustwami w zakresie VAT polegającymi na stworzeniu Spółek mających w swej istocie na celu świadome niepłacenie VAT (innych należności publicznoprawnych), bezskuteczność egzekucji i obejście przepisów o odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe tych Spółek poprzez powołanie jako członków zarządu figurantów. Podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia VAT ze względu na oszustwo z jakim wiąże się transakcja zrealizowana przez samego podatnika. Podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa (por. wyrok TSUE z dnia 18 grudnia 2014 r. Italmoda, EU:C:2014:2455, pkt 60). (...) ... Skarżąca stworzyła mechanizm polegający na uporczywym niepłaceniu VAT (...) przez Spółki B i C i niemożności jego wyegzekwowania poprzez przewidzianą w treści art. 116 O.p. odpowiedzialność solidarną członków zarządu za zaległości podatkowe tychże spółek to należy uznać, że to jest podstawą do odmowy korzyści w postaci prawa do odliczenia VAT, gdyż obiektywne okoliczności wskazują na wykonywanie tego prawa w sposób nieuczciwy .... (...) W opinii Sądu, słusznie organy podatkowe odmówiły Skarżącej prawa do odliczenia VAT z faktur VAT wystawionych przez B albowiem materiał dowodowy zebrany w sprawie wprost dowodzi, że Skarżąca w sposób świadomy uczestniczyła w mechanizmie, który miał na celu brak zapłaty podatku należnego VAT przez jej dostawcę (oraz brak zapłaty innych należności publicznoprawnych - podatku dochodowego od osób fizycznych, kar pieniężnych) oraz uniknięcie odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki poprzez podstawienie osoby będącej figurantem jako członka zarządu. (...) Ponadto zasadnie pozbawiono prawa do odliczenia VAT Skarżącą z faktur VAT wystawionych przez C na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz orzecznictwie TSUE albowiem materiał dowodowy zebrany w sprawie wprost dowodzi, że Skarżąca w sposób świadomy uczestniczyła w mechanizmie, który miał na celu brak zapłaty podatku należnego VAT przez jej dostawcę – C (oraz brak zapłaty innych należności publicznoprawnych - podatku dochodowego od osób fizycznych, od osób prawnych) oraz uniknięcie odpowiedzialności solidarnej członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki poprzez podstawienie osoby będącej figurantem, będącego osobą z kryminalną przeszłością, skazaną kilkakrotnie za oszustwa i nie otrzymującego z tytułu świadczonej funkcji żadnego wynagrodzenia. (...) Skarżąca wskazuje na przedstawicieli spółki D, która reprezentowana była tylko przez jedną osobę – K. M., nie przedstawiła żadnych dokumentów sprawdzających ten podmiot gospodarczy czy nie zweryfikowała jakości dostarczanego paliwa, nie interesowała się źródłem jego pochodzenia co zważywszy na fakt, że prowadzi stacje paliw nie świadczy o tym, że dochowała należytej staranności. (...) Skarżąca w istocie ogranicza się do negowania ustaleń organów podatkowych i formułowania ogólnikowych stwierdzeń, jak te zawarte w treści odwołania, wskazujących na możliwość odbioru gotówki z kilku dni jednorazowo w oparciu o KW, przy czym wypowiedź ta nie miała waloru przedstawiającego rzeczywistych okoliczności transakcji lecz raczej jest gołosłowną polemiką z wnioskami organów podatkowych. Skarżąca na poparcie realności transakcji przedstawiła faktury, dowody kasowe oraz wyciągi bankowe. Nie przedstawiła żadnych innych dokumentów dotyczących zakupionego paliwa w postaci dokumentów przewozowych, dokumentów celnych związanych z procedurą zawieszonej akcyzy, dokumentów dotyczących jakości paliwa. Skarżąca wskazywała, że dokumenty takie zostały zabezpieczone przez Służbę Celną w dniu 18 czerwca 2013r. w bazie paliw w B. pod O., użytkowaną przez A. W dniu 3 sierpnia 2015r. kontrolujący dokonali przeglądu ww. akt sprawy w siedzibie CBŚP we Wrocławiu, a szczególnie dokumentów z bazy paliw w B. Analiza ta wykazała, że nie ma wśród materiałów zabezpieczonych przez Służbę Celną żadnych dokumentów pochodzących z okresu styczeń 2011-marzec 2012r." Tym samym skoro jednoznacznie przesądzona została w decyzji ostatecznej DIS (potwierdzonej prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego) organizacja przez Spółkę oszukańczego procederu celem nadużyć w systemie podatku od towarów i usług jak i świadomość (brak należytej staranności) Skarżącej, to jakikolwiek rozważania o braku świadomości Spółki są bezskuteczne, albowiem: "... należy przypomnieć, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem, wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym zakresie Trybunał orzekł, że podatnicy nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić korzystania z prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki: z dnia 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; a także z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). (pkt 50 powołanego przez Spółkę we wniosku o wznowienie postępowania postanowienia TSUE z 3 września 2020 r. o sygn. akt C-610/19) Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 o.p. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Realizację wymienionej normy Konstytucyjnej zawiera m.in. art. 127 o.p., zgodnie z którym to przepisem postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Stosownie zaś do treści art. 220 § 1 o.p. od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji, a właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia. Z kolei art. 221 o.p. jest przepisem szczególnym, wyjątkowym wobec zasady dewolutywności tzn. rozpatrzenia sprawy przez dwa odrębne organy. Mianowicie w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, dyrektora izby administracji skarbowej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Należy jednakże zwrócić uwagę, że w art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej mowa jest o zaskarżalności, a więc weryfikacji pierwszego rozstrzygnięcia w sprawie, a nie dewolutywności. Jak wskazuje się w publikacjach i orzecznictwie (tak w prawomocnym wyroku tut. Sądu z 9 marca 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 3/21- dostępny w CBOSA): "... art. 78 Konstytucji RP nie tworzy "(...) bezwzględnego nakazu takiego ukształtowania przebiegu postępowania, aby w sprawie rozstrzygał jakikolwiek inny organ" (wyrok TK z 16.11.1999 r., SK 11/99, OTK 1999/7, poz. 158; zob. także wyroki TK: z 12.06.2002 r., P 13/01, OTK-A 2002/4, poz. 42; z 15.12.2008 r., P 57/07, OTK-A 2008/10, poz. 178). Oznacza to, że brak cechy dewolutywności nie pozbawia odwołania przewidzianego w wymienionych przepisach cech "środka zaskarżenia", o którym mowa w art. 78 Konstytucji RP (zdaniem Z. Kmieciaka środek prawny przewidziany w art. 221 o.p. stanowi "szczególny rodzaj odwołania"; zob. Z. Kmieciak, Wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy w k.p.a. (Odwołanie czy remonstracja?), PiP 2008/3, s. 30 i n.). Należy podkreślić, że w literaturze przyjmuje się, że z dwóch elementów, które składają się na istotę dwuinstancyjności, większe znaczenie dla ochrony praw i interesów jednostki zostało przypisane dwukrotnemu rozpatrzeniu sprawy, a nie okoliczności, że dokonują tego dwa różne organy (R. Kaczmarczuk, Glosa do uchwały NSA z dnia 22 lutego 2007 r., II GPS 2/06, GSP-Prz. Orz. 2008/1, s. 56, 57; podobnie A. Krawczyk [w:] System Prawa Administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2014, s. 46; W. Chróścielewski, Kasacyjny czy reformacyjny model administracyjnego postępowania odwoławczego, PiP 2015/1, s. 14). Podobne stanowisko zajął w tej kwestii NSA w wyroku (7) z 10.03.2009 r., II OPS 2/09, ONSA WSA 2009/4, poz. 60." (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, A. Kabat, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 127. https://sip.lex.pl). Sąd uznaje zatem, że w sprawie została zachowana zasada dwuinstancyjności postępowania – w oparciu o art. 221 o.p. Ponadto decyzje DIAS w obu instancjach zostały podpisane przez różne osoby, a ww. przytoczone już okoliczności związane ze stanem faktycznym (rola Spółki, Jej brak staranności) i brak waloru nowości stanowiska TSUE wyrażonego w postanowienia o sygn. akt C-610/19 czyniły zbędnym prowadzenie postępowania dowodowego w jakimkolwiek zakresie. W konsekwencji powyższego, z uwagi na brak naruszenia przez DIAS przepisów prawa, w sposób określony w art. 145 p.p.s.a. - wskazanych w skardze oraz innych wad prawnych, Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił jako nieuzasadnioną.