I SA/Wr 956/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: Starszy specjalista Magdalena Rogalewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 8 listopada 2022 r. sprawy ze skargi R. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 lipca 2021 r. znak 0112-KDIL2-2.4011.308.2021.1.IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi R. W. (dalej: strona, skarżący) jest interpretacja indywidulana Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z 6 lipca 2021 r. znak [...], dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu określania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z udziału w spółce partnerskiej. Postępowanie przed organem. 18 marca 2021 r. strona wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu określania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z udziału w spółce partnerskiej. Strona jest wspólnikiem w spółce partnerskiej, prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą A spółka partnerska (dalej: spółka). Spółkę tworzą: R. W., A. W. (brat strony), A. G., A. S. i A.R. Zgodnie z postanowieniami umowy spółki udziały partnerów w majątku spółki i udziały w zysku są proporcjonalne do wkładu wniesionego w ich wypracowanie. To oznacza, że udziały partnerów w wypracowanym zysku nie są ustalone jako stałe wartości procentowe, a zależne są od ilości faktycznie włożonej pracy w wypracowanie tego zysku. Partnerzy ustalili, jak realizowany będzie ww. zapis z umowy spółki. Ustalono, że wszystkie koszty związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem biura, tj. m.in. czynsz, energia elektryczna, telefony stacjonarne, zatrudnienie pracowników, wypłaty wynagrodzeń, ponosi i rozlicza strona. W związku z powyższym, stronie przysługuje kwota odpowiadająca 100% wartości faktur, które dokumentują wykonanie przez nią usług w związku z prowadzoną w ramach spółki działalnością gospodarczą (faktury oznaczone inicjałami "RW") oraz kwota odpowiadająca 30% wartości faktur wystawionych przez spółkę, które dokumentują wykonanie usług przez innych partnerów w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez nich w ramach spółki, oznaczonych ich inicjałami (z wyjątkiem A. S.). Rozwiązanie to wprowadzone jest z uwagi na fakt, że strona ponosi i rozlicza wszystkie koszty związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem biura, a wskazane 30% wartości faktur przeznaczone jest na pokrycie tych kosztów. Partnerzy, w związku z uzyskiwanym przychodem z działalności spółki, rozpoznają wyłącznie koszty związane ze świadczeniem przez nich usług w ramach działalności, takie jak opłaty patentowe, tłumaczenia, udział w czynnościach procesowych. Partnerzy w żadnym stopniu nie ponoszą jednak wydatków związanych z ogólnym funkcjonowaniem spółki. W konsekwencji stosowania zasady ustalonej w umowie spółki, że udziały w zysku są proporcjonalne do wkładu wniesionego przez partnera w ich wypracowanie, faktycznie wypracowany przez stronę przychód spółki oraz faktycznie poniesione przez stronę wydatki spółki nie są tożsamą wartością procentową. W związku z powyższym strona zadała organowi następujące pytania: 1) Czy dokonując wykładni przepisu art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1426, ze zm.; dalej: uPIT) w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, należy kierować się wyłącznie wykładnią językową i literalnym brzmieniem tych przepisów i w konsekwencji przyjąć, że wartość procentowa udziału wnioskodawcy w przychodach spółki musi być równa wartości procentowej udziału wnioskodawcy w kosztach uzyskania przychodu spółki? 2) Czy jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze byłaby twierdząca i ww. przepisy należałoby interpretować w sposób wskazany w pytaniu pierwszym, to czy w wyniku zastosowania przez wnioskodawcę tego samego (równego) udziału procentowego w przychodach, jak i kosztach uzyskania przychodów dot. działalności spółki, część dochodu obliczonego w wyniku zastosowania ww. udziału procentowego, która przewyższałaby faktycznie przypisany wnioskodawcy zysk spółki prowadziłaby do powstania u wnioskodawcy nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.; dalej: o.p.)? Innymi słowy, czy część podatku dochodowego od osób fizycznych obliczona od dochodu wnioskodawcy z działalności dot. spółki na podstawie tego samego udziału procentowego wnioskodawcy w przychodach i kosztach spółki, która nie pokrywałaby się z faktycznym udziałem wnioskodawcy w zysku spółki (w takim przypadku dochód byłby wyższy niż rzeczywisty zysk), stanowiłaby nadpłatę w rozumieniu ww. przepisu o.p.? W zakresie pytania nr 1 strona podała, że w jej ocenie nie należy kierować się wyłącznie wykładnią językową i literalnym brzmieniem ww. przepisów, ale należy również uwzględnić wykładnię systemową i celowościową. Wartość procentowa udziałów strony w przychodach spółki nie musi być równa procentowej wartości udziałów strony w kosztach uzyskania przychodów spółki (tj. wartości te mogą się różnić). Odnośnie pytania nr 2 wskazała z kolei, że w wyniku zastosowania przez stronę tego samego (równego) udziału procentowego w przychodach, jak i kosztach uzyskania przychodów dot. działalności spółki, część dochodu obliczonego w wyniku zastosowania ww. udziału procentowego, która przewyższałaby faktycznie przypisany stronie zysk spółki prowadziłaby do powstania nadpłaty, o której mowa w art. 72 §1 pkt 1 o.p. Innymi słowy, część podatku dochodowego od osób fizycznych obliczona od dochodu strony z działalności dot. spółki na podstawie tego samego udziału procentowego strony w przychodach i kosztach spółki, która nie pokrywałaby się z faktycznym udziałem strony w zysku spółki (w takim przypadku dochód byłby wyższy niż rzeczywisty zysk), stanowiłaby nadpłatę w rozumieniu ww. przepisu o.p. DKIS uznał stanowisko strony za nieprawidłowe i wskazał, że ponieważ spółka partnerska jest osobową spółką prawa handlowego i nie posiada osobowości prawnej, to z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki partnerskiej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dla celów podatkowych punktem wyjścia dla określenia przychodów podatnika w spółce niebędącej osobą prawną będzie treść umowy tej spółki, z której winny wynikać zasady udziału w zyskach i stratach, jakich stosowanie przyjęli dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej wspólnicy. Analogicznie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u podatnika. Jednocześnie trzeba przyjąć, że "udział" w spółce niebędącej osobą prawną odnosi się do dochodu (zysku) uzyskanego z działalności prowadzonej w tej formie przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Przychody i koszty uzyskania przychodów (z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, np. partnerskiej) będą określane według klucza określającego prawo podatnika do udziału w zysku w spółce niebędącej osobą prawną, zawartego w postanowieniach umowy tej spółki. Następnie te wielkości (przychody i koszty podatkowe z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną) podatnik jest zobowiązany połączyć z pozostałymi przychodami i kosztami ich uzyskania, jakie uzyskuje z innych źródeł. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów podlega opodatkowaniu u podatnika. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny. Ponadto, dla ustalenia przychodów i kosztów podatkowych z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną konieczne jest przyjęcie przesłanek z art. 10-14 uPIT (w części dotyczącej przychodów) oraz art. 22-23 tejże ustawy (w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów). Zatem strona jest zobowiązana przychody i koszty ich uzyskania osiągane przez spółkę rozliczyć jako przychody i koszty z tytułu udziału w spółce proporcjonalnie do posiadanego przez nią prawa do udziału w zysku. Jednocześnie, w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Opodatkowanie prowadzonej przez osoby fizyczne – w formie spółki niebędącej osobą prawną – działalności gospodarczej odbywa się na zasadach wskazanych w art. 8 uPIT, tj. przychody i koszty ich uzyskania osiągnięte i poniesione w ramach spółki niebędącej osobą prawną przypisuje się wspólnikom tej spółki proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Udziały partnerów w majątku spółki i udziały w zysku są proporcjonalne do wkładu wniesionego w ich wypracowanie. W konsekwencji stosowania zasady ustalonej w umowie spółki, że udziały w zysku są proporcjonalne do wkładu wniesionego przez partnera w ich wypracowanie, faktycznie wypracowany przez stronę przychód spółki oraz faktycznie poniesione przez stronę wydatki spółki nie są tożsamą wartością procentową. DKIS wskazał, że dokonując wykładni przepisu art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 uPIT w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, należy kierować się wykładnią językową i literalnym brzmieniem tych przepisów i w konsekwencji przyjąć, że zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów określa się proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku w spółce. Wartości procentowe udziałów strony w przychodach spółki oraz udziałów strony w kosztach uzyskania przychodów spółki powinny być sobie równe. DKIS odniósł się również do kwestii nadpłaty o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 o.p. Zdaniem DKIS nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony, że w wyniku zastosowania przez nią tego samego (równego) udziału procentowego w przychodach, jak i kosztach uzyskania przychodów dot. działalności spółki, część dochodu obliczonego w wyniku zastosowania ww. udziału procentowego, która przewyższałaby faktycznie przypisany stronie zysk spółki, prowadziłaby do powstania nadpłaty, o której mowa w art. 72 §1 pkt 1 o.p. Strona, obliczając dochód z zastosowaniem tego samego (równego) udziału procentowego w przychodach, jak i kosztach uzyskania przychodów dot. działalności spółki, postąpi zgodnie z przepisami uPIT, co tym samym nie może prowadzić do wpłaty podatku w kwocie nienależnej czy w postaci nadpłaty. Podział i wypłata zysku między wspólników są zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie podatku dochodowego wobec czego nie powstanie nadpłata w rozumieniu przepisów o.p. Postępowanie przed Sądem. Od powyższej interpretacji indywidualnej strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając: 1) dopuszczenie się błędu wykładni: a. art. 8 ust 1 i 2 pkt 1 uPIT polegającego na zastosowaniu tylko i wyłącznie wykładni językowej przepisu art. 8 ust. 1 i 2 pkt 1 uPIT, co doprowadziło do błędnej interpretacji normy zawartej w szczególności we wskazanych przepisach uPIT (z uwzględnieniem innych przepisów prawa przytoczonych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej); b. art. 72 § 1 pkt 1 o.p. polegającego na przyjęciu, że skoro wskazane przepisy uPIT należy interpretować wyłącznie w oparciu o wykładnię językową, to w opisanym stanie faktycznym dla skarżącego nie powstaje nadpłata; 2) naruszenie przepisów prawa procesowego przez uchybienie art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. polegające na naruszeniu zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym oraz zasady zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez przeprowadzenie wykładni przepisów prawa materialnego objętych wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej niezgodnie z ogólnie przyjętymi zasadami interpretacji prawa oraz poprzez pobieżną analizę całokształtu zagadnienia opisanego w interpretacji indywidualnej. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Jak już wskazano, w sprawie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądów administracyjnych, sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej i nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II Lex/el 2021; wyroki NSA: z 21 czerwca 2022 r., II FSK 2814/19; z 4 marca 2022 r., II FSK 1658/19). Rozstrzygnięcie sporu wymaga więc dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie postawionych w skardze zarzutów oraz powołanej podstawy prawnej. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan sprawy, powołaną przez stronę podstawę prawną skargi oraz podniesione zarzuty przeciw stanowisku DKIS zasadniczy spór sprowadza się do wywiedzenia z przepisu prawa materialnego czy wartość procentowa udziału wnioskodawcy w przychodach spółki musi być równa wartości procentowej udziału wnioskodawcy w kosztach uzyskania przychodu spółki. W ocenie skarżącej wartość procentowa udziału wnioskodawcy w przychodach spółki nie musi być równa wartości procentowej udziału wnioskodawcy w kosztach uzyskania przychodu spółki. W ocenie organu stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. Organ wywodzi, że wartości procentowe udziałów w przychodach spółki i kosztach ich uzyskania powinny być sobie równe. Wskazując ramy prawne sprawy, powołać należy brzmienie art. 5b ust. 2 uPIT stosownie do którego, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. W myśl art. 8 ust. 1 uPIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Jak stanowi art. 8 ust. 2 pkt 1 uPIT zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Zgodnie z art. 86 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1526, ze zm.; dalej: k.s.h.) spółką partnerską jest spółka osobowa, utworzona przez wspólników (partnerów) w celu wykonywania wolnego zawodu w spółce prowadzącej przedsiębiorstwo pod własną firmą. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 51 § 1 k.s.h. każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W ocenie Sądu DKIS nie dopuścił się zarzucanych błędów wykładni przepisów prawa materialnego. Dokonując wykładni przepisu art. 8 ust. 1 i art. 8 ust. 2 pkt 1 uPIT w świetle przedstawionego stanu faktycznego (dalej: stanu sprawy), stosując reguły wykładni językowej organ wywiódł, że zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów określa się proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku w spółce. W konsekwencji organ wyjaśnił, że wartości procentowe udziałów wnioskodawcy w przychodach spółki oraz udziałów wnioskodawcy w kosztach uzyskania przychodów spółki powinny być sobie równe. Organ wskazał, że ponieważ spółka partnerska jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej, to w świetle przepisów prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Skoro wspólnikami spółki partnerskiej są osoby fizyczne, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał u tych wspólników opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jak wyjaśnił organ zasadniczym przedmiotem rozważań dla określenia przychodów podatnika w spółce partnerskiej będzie treść umowy spółki, z której powinny wynikać zasady udziału wspólników w jej zyskach i stratach. Organ słusznie zauważył, że udział w spółce partnerskiej odnosi się do dochodu (zysku) uzyskanego z działalności prowadzonej w tej formie przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ właściwie odczytał z art. 8 ust. 1 uPIT, że stanowi on o określeniu przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną. Tym samym, co do zasady, umowa spółki niebędącej osobą prawną taką proporcję powinna wskazywać lub zapis w umowie winien zostać tak sformułowany, aby taką proporcję móc obliczyć. Ta proporcja stanowi podstawę do rozliczenia przez wspólników spółki niebędącej osobą prawną osiąganych przez nią przychodów oraz ponoszonych kosztów podatkowych uzyskania tych przychodów. Określony dla danego wspólnika udział w zysku tej spółki jest zatem wyznacznikiem przypisywanych temu wspólnikowi wartości przychodów i kosztów. W związku z powyższym DKIS prawidłowo ocenił, że jeżeli skarżący obliczy dochód z zastosowaniem równego udziału procentowego w przychodach i kosztach uzyskania przychodów dotyczących działalności spółki partnerskiej, to postąpi zgodnie z przepisami uPIT, a w konsekwencji nie doprowadzi to do powstania nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. Dokonana przez DKIS wykładnia przepisów znajduje wsparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1267/13 (wszystkie powołane wyroki są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują możliwości ustalania wysokości udziału podatnika w kosztach w innej proporcji niż pozostaje wysokość udziału podatnika w zysku spółki, czy też obliczania ich przy użyciu "innych mechanizmów", np. określonych w umowie spółki, czy też uchwale wspólników. Powyższy przepis stanowi realizację zasady autonomii prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa. O ile bowiem wspólnicy spółki osobowej (w tym także spółki partnerskiej) mogą w sposób umowny określić sposób partycypacji poszczególnych wspólników w wynikach ekonomicznych spółki, mogą nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach, to prawo podatkowe takiej możliwości nie przewiduje. W podobnym tonie wypowiadał się Naczelny Sad Administracyjny w innych swoich wyrokach, wskazując, że jeżeli ustawa podatkowa przewiduje określone konsekwencje prawnopodatkowe, odnoszące się do zasad określania przychodów i kosztów uzyskania przychodów wspólników spółki jawnej, podatnik nie może domagać się uchylenia bądź modyfikacji tych konsekwencji tylko dlatego, że inaczej stanowi zawarta przez niego umowa spółki. Występuje zależność odwrotna: to umowa spółki powinna uwzględniać bezwzględnie obowiązujące normy prawa podatkowego, również w odniesieniu do zasad przypisywania wspólnikom przychodów i kosztów, a także odnośnie okresów rozliczeniowych, w których do przypisania tych wartości powinno dochodzić. Trzeba też zauważyć, że w wypadku niemożności odczytania wielkości prawa wspólnika do udziału w zysku z umowy spółki ze względu na swoistą jej treść, czyniącą wielkość tego prawa zmienną w czasie i płynną, pozostaje możliwość wynikająca ze zdania drugiego ustępu pierwszego art. 8 u.p.d.o.f., a mianowicie przyjęcie, że prawa wspólników do udziału w zysku są równe, a w konsekwencji także po równo należy dzielić pomiędzy nich przychody i koszty ich uzyskania (wyroki NSA: z 6 października 2011 r., sygn. akt II FSK 704/10; z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 140/10). Poglądy prezentowane w wyżej powołanych wyrokach Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela. Skarżący kwestionuje wynik interpretacji uzyskany przez organ przez zastosowanie metody wykładni językowej. Sąd zarzuty skargi dotyczące pominięcia innych metod wykładni, które mogły prowadzić w ocenie skarżącego do odmiennego, niż uczynił to organ, odkodowania treści interpretowanych przepisów, ocenia jako niezasadne. Jak wyjaśnił w uchwale Naczelny Sąd Administracyjny "W piśmiennictwie wskazuje się, że w państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas − zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda (nie dokonuje się wykładni tego, co jasne) − nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takiej sytuacji wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną. Podobnie ma się rzecz z wykładnią tekstów prawnych, których sens językowy nie jest jednoznaczny z tego względu, że tekst prawny ma kilka możliwych znaczeń językowych, a wykładnia funkcjonalna (celowościowa) pełni rolę dyrektywy wyboru jednego z możliwych znaczeń językowych. W obu przypadkach interpretator związany jest językowym znaczeniem tekstu prawnego, znaczenie to stanowi zawsze granicę dokonywanej przez niego wykładni. W pewnych szczególnych sytuacjach rola wykładni funkcjonalnej nie będzie jednak ograniczać się wyłącznie do roli dyrektywy wyboru jednego ze znaczeń językowych, ale może tworzyć swoiste, różne od alternatyw językowych, znaczenie tekstu prawnego. Przyjęcie takiego swoistego znaczenia tekstu prawnego, ustalonego na podstawie wykładni funkcjonalnej (celowościowej) będzie prowadziło zawsze do wykładni rozszerzającej lub zwężającej. Również w tym wypadku językowe znaczenie tekstu prawnego stanowi granicę wykładni, w tym sensie, że nie jest dopuszczalne przyjęcie swoistych wyników wykładni funkcjonalnej, jeżeli wykładnia językowa prowadzi do jednoznaczności tekstu prawnego." (uchwała z 19 października 2015, sygn. akt I OPS 1/15). W podobnym tonie, podkreślając wiodącą rolę wykładni językowej, wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny (m in. w wyroku z 28 czerwca 2000 r., sygn. akt K 25/99). Również Sąd Najwyższy w uchwale pełnego składu Izby Cywilnej stwierdził, że w doktrynie i w orzecznictwie trafnie akcentuje się prymat wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową (uchwała z 14 października 2004 r., sygn. akt III CZP 37/04). W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r., o sygn. akt II FPS 2/10 przyjęto, że ze względu na tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter prawa podatkowego, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi. Podsumowując tą część wywodu, w ocenie Sądu organ właściwie odkodował treść analizowanego przepisu stosując reguły wykładni językowej. Proponowane przez skarżącą zastosowanie wykładni funkcjonalnej (celowościowej) i systemowej w opisany przez nią sposób nie miałoby skutkować uzupełnieniem wyniku osiągniętego przez zastosowanie reguły wykładni językowej, jego wzmocnieniem, lecz miałby w ocenie skarżącej prowadzić do odkodowania z niego odmiennej treści normatywnej. W ocenie Sądu, stosowanie innych niż językowa reguł wykładni do analizowanych przepisów nie jest uzasadnione ich brzmieniem, bowiem za odstąpieniem od językowego sensu interpretowanego przepisu nie przemawia ani to, że wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, ani to, że godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), ani to, że pomija oczywisty błąd legislacyjny, czy też to, że prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi. Nadto uzupełnienie wykładni językowej innymi metodami – mimo nie wystąpienia ku temu podstaw, ale stosownie do oczekiwania formułowanego przez stronę - tj. wykładnią systemową i celowościową, nie prowadzi w ocenie Sądu do innego sposobu odczytania przepisów niż ten, który został z nich odkodowywany przez organ metodą wykładni językowej. W skardze skarżący podniósł również zarzut naruszenia zasady legalizmu ustanowionej w art. 120 o.p. oraz naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. Do naruszenia ww. zasad prowadzić przez niedokładne i pobieżne prowadzenie przez organ postępowania. W ocenie skarżącego o naruszeniu ww. zasad świadczy błędne wskazanie w uzasadnieniu interpretacji odesłania do aktu normatywnego zawierającego podlegające interpretacji przepisy prawa podatkowego. Tym samym w ocenie skarżącego organ naruszył § 158 ust. 5 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz.U. z 2016 r., poz. 283, ze zm.), a w konsekwencji ww. zasady postępowania. Odnosząc się do tego zarzutu skargi Sąd zauważa, że umknęło uwadze skarżącego, że przepis którego naruszenie zarzucił organowi stanowi o sposobie formułowania odesłań w aktach normatywnych. Tymczasem przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna, która aktem normatywnym nie jest. Mając na uwadze powyższe przy wydawaniu skarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego DKIS nie mógł naruszyć powołanego przepisu rozporządzenia, a w konsekwencji nie naruszył w zarzucany sposób wskazanych w skardze zasad postępowania. Konkludując, organ nie dopuścił się zarzucanych błędów wykładni przepisów prawa materialnego uznając za nieprawidłowe stanowisko skarżącego, w którym ten twierdził, że w okolicznościach sprawy wartość procentowa udziałów wnioskodawcy w przychodach spółki partnerskiej nie musi być równa wartości procentowej udziałów w kosztach uzyskania przychodów. W konsekwencji słusznie organ zanegował prezentowany przez skarżącego pogląd, że w stanie sprawy powstanie u niego nadpłata z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonej interpretacji indywidualnej wskazanych przez skarżącego przepisów prawa procesowego i materialnego, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.