I SA/Wr 96/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , Protokolant: starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13.11.2024 r. nr 0201-IEW2.4123.22.2024 w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2018 r., II i IV kwartał 2019 r., I, II i IV kwartał 2020 r. oraz I, II, III i IV kwartał 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi M. R. (dalej: Strona, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia 13 listopada 2024 r., nr 0201-IEW2.4123.22.2024 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki (dalej: NUS, organ I instancji, organ podatkowy, Wierzyciel) z dnia 8 lipca 2024 r., nr 0225-SEW.4123.27.2024, w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako osoby trzeciej, tj. członka zarządu P. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Spółka), za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: również VAT) za: IV kwartał 2018 r., II i IV kwartał 2019 r., I, II i IV kwartał 2020 r. oraz I, II, III i IV kwartał 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Postępowanie przed organami podatkowymi. Z akta administracyjnych wynika, iż Spółka złożyła deklaracje VAT-7K za wskazane w zaskarżonej decyzji okresy rozliczeniowe w podanych w tej decyzji kwotach. Spółka nie uiściła tych należności w ustawowym terminie. NUS przeprowadził w stosunku do Spółki postępowanie egzekucyjne. Wobec braku możliwości wyegzekwowania przedmiotowych należności, postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2024 r., NUS wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami za zwłokę. Wraz z postanowieniem o wszczęciu postępowania podatkowego organ podatkowy doręczył Stronie wezwanie do wskazania mienia Spółki - w terminie 7 dni od doręczenia wezwania. Strona nie odpowiedziała na to wezwanie. Decyzją z dnia 8.07.2024 NUS orzekł o odpowiedzialności podatkowej Strony za ww. zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wykazał zaistnienie pozytywnych przesłanek do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Wskazał na: - istnienie zaległości podatkowych wynikających ze złożonych przez Spółkę deklaracji podatkowych, - pełnienie przez Stronę funkcji członka zarządu Spółki w dacie powstania zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, - bezskuteczność egzekucji administracyjnej prowadzonej do Spółki. Organ podatkowy podał, że w dniu 26.05.2023 r. wydał postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki z uwagi na jego bezskuteczność. Jednocześnie opisał przebieg postępowania egzekucyjnego. Dodatkowo, zdaniem NUS, w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek zwalniających Stronę z odpowiedzialności podatkowej. Skarżący nie wskazał mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. NUS podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a brak było przeszkód do dokonania tej czynności. W związku z niewykonywaniem przez Spółkę wymagalnych zobowiązań (m.in. w zakresie składek na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za listopad i grudzień 2013 r.), jej niewypłacalność powstała w dniu 16 stycznia 2014 r., a zatem wniosek o ogłoszenie jej upadłości powinien być złożony do dnia 29 stycznia 2014 r. Ponadto, organ I instancji uznał że wniosek o otwarcie postępowania układowego złożony 20.04.2016 r. był spóźniony, ponieważ Spółka nie była w stanie realizować układu, a ponadto w trakcie jego trwania generowała dalsze zaległości podatkowe. Od decyzji NUS Strona wniosła odwołanie. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, decyzją z dnia 13 listopada 2024 r., DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS. W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał na regulację w zakresie odpowiedzialności osób trzecich. Podkreślono, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny (solidarny). Jest to solidarność zarówno z innymi członkami zarządu spółki (osobami trzecimi), jak i ze spółką (podmiotem głównym). Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania: - istnienia zaległości podatkowych, - bezskuteczności egzekucji oraz - pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych. Natomiast Stronę obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność. DIAS opisał szczegółowo kwestie związane z istnieniem i wymagalnością zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług objętych decyzją. Przedstawił szczegółowo kwestie wysokości należności głównej – zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę oraz sposób ich obliczenia. Wskazał że zaległości te nie uległy przedawnieniu. DIAS wyjaśnił, że Strona pełni funkcję członka zarządu w Spółce nieprzerwanie od dnia 11 lipca 2002 r. Termin płatności zaległości podatkowej objętej zaskarżoną decyzją upływał w okresie gdy Strona pełniła funkcję członka zarządu. Organ odwoławczy podzielił również ustalenia organu I instancji co do tego, że w sprawie wykazano bezskuteczność prowadzonej wobec Spółki egzekucji administracyjnej. NUS, postanowieniem z dnia 26 maja 2023 r. umorzył prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne. Umorzenie postępowania egzekucyjnego nastąpiło ze względu na częściową bezskuteczność egzekucji. Organ II instancji wskazał, że ustalony majątek Spółki nie pozwala na przeprowadzenie skutecznej egzekucji. W postanowieniu wskazano, że łączna wysokość zaległości Spółki pozostających w egzekucji na dzień wydawania postanowienia wynosi 975.056,06 zł (zaległości wymienionych w postanowieniu oraz innych objętych odrębnymi tytułami wykonawczymi). W postanowieniu organ egzekucyjny wskazał na w większości nieskuteczne zajęcia rachunków bankowych spółki oraz skuteczne zajęcia wierzytelności u jej kontrahentów. Dalej DIAS opisał, że w toku pozostałych postępowań egzekucyjnych dokonane zostały zajęcia u innych kontrahentów, jednak łączna kwota uzyskiwana w drodze zajęcia wynosi miesięcznie ok. 2 000,00 zł. W postanowieniu NUS wskazane zostało także, że przy ul. [...] we W. prowadzone jest tzw. biuro wirtualne, wynajmowane na potrzeby rejestracji siedziby spółek i odbioru korespondencji. Wskazano, iż pod adresem tym Spółka nigdy nie prowadziła faktycznej działalności ani nie posiadała żadnych dokumentów. Organ egzekucyjny ustalił, że Spółka nie jest właścicielem żadnych pojazdów mechanicznych, gdyż zostały zbyte przed wszczęciem egzekucji. Zauważył, iż Spółka posiada dwie nieruchomości, jednak obciążone są one wpisami hipotecznymi na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, których wysokość przewyższa wartość nieruchomości. Dalej DIAS stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. dalej: O.p.). Mimo istniejących ku temu podstaw, wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony, natomiast zainicjowane przez jej zarząd w dniu 20 kwietnia 2016 r. przyspieszone postępowanie układowe (restrukturyzacyjne) okazało się spóźnione. Strona nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. DIAS wskazał, że organ I instancji prawidłowo zastosował przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.; dalej u.p.u.n.) obowiązujące w czasie powstania zaległości podatkowych. Dalej podkreślono, że dniem, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań podatkowych (powstał stan niewypłacalności), był najwcześniej dzień 16 stycznia 2014 r. (dzień po terminie płatności drugiej nieuregulowanej składki na FUZ), a najpóźniej dzień po terminie płatności drugiej nieuregulowanej zaliczki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4, czyli 21 listopada 2015 r., kiedy Spółka nie spełniała swoich zobowiązań wobec co najmniej dwóch wierzycieli (ZUS i Skarb Państwa). DIAS mając na uwadze dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, wynikający z art. art. 21 ust. 1 u.p.u.n. wniosek taki winien być złożony najpóźniej do 29 stycznia 2014 r. i jest to "właściwy czas" w rozumieniu art. 116 O.p. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że stan niewypłacalności pogłębiły dodatkowo zaległości w zakresie VAT, gdy w dniu 16 stycznia 2016 r. upłynął termin płatności drugiej nieuregulowanej należności podatkowej z tego tytułu za IV kwartał 2015 r. Wszystkie ww. terminy opóźnień w płatnościach miały miejsce przed datą wystąpienia Spółki o restrukturyzację zaległości i żaden z nich nie spowodował złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem organu II instancji, Skarżący nie wykazał w toku postępowania podatkowego żadnych przeszkód, które uniemożliwiałyby mu prowadzenie spraw Spółki i ocenę jej sytuacji finansowej. Brak jest zatem okoliczności, które potwierdzałyby, że Strona wykazała brak winy w braku podjęcia działań zabezpieczających interesy wierzycieli Spółki, w tym w zaniechaniu złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. W ocenie DIAS, w sprawie nie zaistniała również ostatnia z przesłanek ekskulpacyjnych, na podstawie której członek zarządu może zwolnić się z odpowiedzialności podatkowej, poprzez wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Strona bowiem na żadnym etapie postępowania podatkowego nie wskazała jakiegokolwiek składnika majątkowego Spółki spełniającego takowe wymogi. Postępowanie przed Sądem. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na ww. decyzję DIAS, Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika zarzucił: I. naruszenie prawa materialnego, a to: a) naruszenie art. 11 ust. 1 u.p.u.n., przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że: - w sytuacji powstania z mocy prawa obowiązku składkowego stwierdzonego w późniejszym czasie decyzją o charakterze deklaratoryjnym, jeśli mógłby on skutkować niewypłacalnością dłużnika, stan niewypłacalności występuje w pierwotnym terminie zapłaty należności, tj. bezpośrednio po powstaniu obowiązku składkowego, mimo że zobowiązanie takie przed wydaniem decyzji nie jest ujęte w dokumentacji księgowej, w tym w księgach podatkowych dłużnika; - dla ustalenia, kiedy powstał stan niewypłacalności dłużnika, nie ma znaczenia czy wymagane wierzytelności są sporne; - niewypłacalność dłużnika nie ustaje nawet wtedy, gdy dłużnik zawrze układ ratalny z wierzycielem co do spłaty długu, od którego zależy stan niewypłacalności albo gdy sąd restrukturyzacyjny zatwierdzi układ obejmujący taką wierzytelność w ramach postępowania restrukturyzacyjnego, co w rezultacie doprowadziło do błędnego wskazania przez organ daty wystąpienia niewypłacalności Spółki i przypisania Skarżącemu odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe na podstawie art. 116 § 1 O.p.; II. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, to jest: a) art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. – przez pominięcie w ocenie następujących okoliczności: - faktu zatwierdzenia przez Sąd Restrukturyzacyjny postanowieniem z dnia 14 października 2016 r. układu zawartego przez Spółkę z wierzycielami w przyspieszonym postępowaniu układowym o sygn. akt [...] (dalej Postępowanie restrukturyzacyjne); - faktu, że wskazywane przez organ zadłużenie podatkowe Spółki sięgające września 2015 r. (podatek od towarów i usług) oraz kwietnia 2016 r. (podatek dochodowy od osób fizycznych), mające przemawiać za tezą jakoby była ona niewypłacalna już od tamtego czasu, zostało objęte układem zatwierdzonym przez Sąd restrukturyzacyjny; - tego, że układ był realizowany przez Spółkę do dnia 4 grudnia 2020 r. i w jego ramach spłacone zostały objęte nim należności w kwocie 834.411,90 zł; z całej kwoty należności objętych układem w wysokości 1.690,874,70 zł; - tego, że treść opinii nadzorcy wykonania układu z dnia 23 czerwca 2022 r. wprost wskazuje jako przyczyny pogarszającej się sytuacji finansowej Spółki w latach 2020-2022, uniemożliwiającej realizację układu na dotychczasowych warunkach, następujące okoliczności: podwyższenie kosztów zatrudnienia przy stałym poziomie dochodów, skurczenie się rynku usług ochrony, upadłości kontrahentów Spółki oraz zmniejszenie zapotrzebowania na usługi ochrony w czasie epidemii COVID-19; - tego, że w dniu 8 marca 2022 r. Spółka złożyła wniosek o zmianę układu wobec trudności w jego realizacji, a następnie w dniu 22 lipca 2022 r. Sąd restrukturyzacyjny wydał postanowienie o otwarciu postępowania o zmianę układu o sygn. akt [...]; b) naruszenie art. 191 w związku z art. 122 O.p. – poprzez poczynienie zupełnie dowolnych ustaleń faktycznych, pozostających w sprzeczności z całokształtem materiału dowodowego, to jest, że: - stan niewypłacalności Spółki trwa od dnia 16 stycznia 2014 r. i najpóźniej do dnia 30 stycznia 2014 r. należało złożyć wniosek o ogłoszenie jej upadłości; - wniosek Spółki o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego w 2016 r. był spóźniony i należało ogłosić jej upadłość, podczas gdy zakończyło się ono (w związku z prawomocnym – dopisek Sądu) zatwierdzeniem układu z wierzycielami w dniu 14 października 2016 r.; - z opinii nadzorcy miało wynikać, że Spółka "już w momencie zatwierdzenia układu była w takiej sytuacji, która nie stwarzała pozytywnych prognoz na pomyślne efekty restrukturyzacji"; - pogorszenie sytuacji finansowej Spółki, uniemożliwiające jej realizację układu w dotychczasowej postaci, nie ma związku z epidemią COVID-19; - że wskazanie przez organ i Instancji nieprawidłowej kwoty straty Spółki za 2018 r. nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, podczas gdy z prawidłowej analizy danych bilansowych Spółki wynika, że w latach 2017-2018 sytuacja finansowa Spółki polepszała się wobec malejącej straty, a załamanie przychodów nastąpiło dopiero na przełomie 2020 i 2021 r. w okresie epidemii COVlD-19; c) naruszenie art. 194 § 1 i 2 O.p. i art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. – przez błędne przyjęcie, że zatwierdzenie układu przez Sąd restrukturyzacyjny pozostaje bez wpływu na samodzielne określenie przez organ podatkowy daty, w której należało ogłosić upadłość Spółki, podczas gdy postanowienie Sądu restrukturyzacyjnego o zatwierdzeniu układu wyłącza przyjęcie, że w dacie jego zatwierdzenia istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki. W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy przypomnieć, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje, między innymi, orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Stosownie do dyspozycji art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę w całości albo w części. Kwestie sporne w sprawie dotyczyły oceny czy wystąpiły przesłanki z art. 116 O.p., które uprawniałyby organy podatkowe do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług objęte zaskarżoną decyzją. Ogniskują się one wokół kwestii, czy, a jeśli tak to kiedy, wystąpiły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz jaki wpływ na ocenę tej kwestii ma wszczęte wobec niej Postępowanie restrukturyzacyjne. W zaistniałym sporze Sąd przyznał rację organom podatkowym. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy zebrany w sprawie uprawniał je do zastosowania art. 116 O.p. Wbrew zarzutom skargi, w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia norm zawartych w przepisach: art. 11 ust. 1 "Prawa upadłościowego" czy też w poprzednio obowiązującym art. 11 ust. 1 u.p.u.n. (w okresie, gdy powstała niewypłacalność, czyli w miesiącu styczniu 2014 r., obowiązywały bowiem wciąż przepisy u.p.u.n., o czym będzie jeszcze dalej mowa), art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p., art. 191 w związku z art. 122 O.p. ani art. 194 § 1 i 2 oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. W tym punkcie rozważań wskazać należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III O.p. W myśl art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p.). Stosownie do art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta. W niniejszej sprawie taka przeszkoda w chwili wszczęcia przedmiotowego postępowania jednak nie wystąpiła. Zgodnie z przepisem art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Z treści powołanego przepisu wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które – jeśli zaistnieją – wyłączają możliwość orzekania o tej odpowiedzialności. Podkreślić należy, że rzeczą organów podatkowych jest wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki, faktu pełnienia przez osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 O.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 O.p.). Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 O.p.), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Okolicznością bezsporną jest fakt, że zaległości Spółki powstały w okresie, gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki, ponieważ pełni ją nieprzerwanie od dnia 11 lipca 2002 r. do chwili obecnej, co wynika m.in. z dokumentacji przedkładanej do Krajowego Rejestru Sądowego. Przechodząc do kolejnej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności Skarżącego, wskazać trzeba, że samo pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy też cywilnym). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że do uznania egzekucji za bezskuteczną – zgodnie z art. 116 § 1 O.p. – wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2017 r. o sygn. akt II FSK 807/17, CBOSA). Zgodnie z utrwalonym poglądem orzecznictwa, bezskuteczność egzekucji ma miejsce, gdy skierowane do całego majątku podatnika środki egzekucyjne nie dały wyniku w postaci zaspokojenia (w całości) roszczenia podatkowego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 1 grudnia 2015 r. o sygn. akt I SA/Wr 1338/15, CBOSA). Bez wątpienia, z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia w sprawie, co w toku prowadzonego postępowania organy obu instancji wykazały. Trzeba również odnotować, że w myśl uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego składu siedmiu sędziów z dnia 8 grudnia 2008 r. o sygn. akt II FPS 6/08, CBOSA, stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy, należy podzielić stanowisko organów, że prowadzona egzekucja dotycząca przedmiotowych zaległości (tj. zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług) okazała się bezskuteczna, co potwierdza dokument urzędowy – postanowienie NUS z dnia 26 maja 2023 r., którym umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych wskazanych w zaskarżonej decyzji. W zakresie przesłanek egzoneracyjnych, czyli wyłączających odpowiedzialność osoby trzeciej, tj.: w zakresie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość, należy wyjaśnić, że pojęcie "właściwego czasu" nie zostało zdefiniowane w przepisach O.p. W kontekście art. 116 § 1 pkt 1 O.p. – według aktualnego stanu prawnego, który obowiązuje od dnia 1 stycznia 2016 r. – właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2024 r., poz. 794 ze zm.; dalej: u.p.u.) i wskazanych w tej ustawie terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość. Zgodnie z art. 10 u.p.u. upadłość ogłasza się wobec dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 i art. 11 ust. 1a u.p.u. dłużnik jest niewypłacalny, jeśli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Z kolei z art. 11 ust. 2 u.p.u. wynika, że dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku. Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.) – obowiązującej w czasie powstania niewypłacalności, której dalszą konsekwencją było również powstanie zaległości podatkowych objętych odpowiedzialnością Skarżącego orzeczoną w zaskarżonej decyzji – dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnik jest osobą prawną albo inną jednostką organizacyjną nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 2 u.p.u.n.). Wniosek o upadłość musi być bowiem złożony w terminie, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest ochrona interesów wierzycieli. "Czas właściwy" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, należy interpretować także z uwzględnieniem funkcji oraz celu jakiemu ma służyć art. 116 O.p. Z tego punktu widzenia istotnym jest zapobieżenie dowolnemu i wybiórczemu zaspokajaniu przez dłużnika jednych wierzycieli kosztem innych. Zatem "czas właściwy" to czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 286/17, CBOSA). Dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., nie wystarczy też subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba – tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 lipca 2015 r. o sygn. akt II UK 6/15, publ. LEX nr 1771523). Organ podatkowy zebrał odpowiedni materiał dowodowy do dokonania ustaleń w przedmiocie powstania niewypłacalności Spółki. NUS, zdaniem Sądu, słusznie przyjął, że zaprzestanie płacenia przez nią wymagalnych zobowiązań nastąpiło z chwilą bezskutecznego upływu terminu płatności drugiej nieuiszczonej składki wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (za XI i XII 2013 r.), a konkretnie z tytułu Funduszu Ubezpieczeń Zdrowotnych. Ponieważ terminem płatności składek, o których tutaj mowa (zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych – w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2013 r.; Dz.U. z 2013 r., poz. 1442 ze zm.; dalej: u.s.u.s.), był 15 dzień miesiąca następnego po miesiącu, którego dotyczyła składka, dlatego ustalenie organu podatkowego, że w przypadku Spółki terminem płatności drugiej nieuregulowanej składki za grudzień 2013 r. – i konsekwentnie datą powstania stanu niewypłacalności w takim ujęciu, jakie wynika z utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego – był dzień 15 stycznia 2014 r. W związku z powyższym DIAS z uwagi na dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, wynikający z art. art. 21 ust. 1 u.p.u.n. zasadnie przyjął, że wniosek taki winien być złożony najpóźniej do 29 stycznia 2014 r. i jest to "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Odnosząc się natomiast do kwestii, iż organy podatkowe uznały, że wystąpiły przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości pomimo, iż Spółka posiadała jednego wierzyciela, którym był Zakład Ubezpieczeń Społecznych, powołać się należy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 30 kwietnia 2025 r. C-278/24, Genzyński, ECLI:EU:C:2025:299, w którym Trybunał wskazał, że artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2018/1695 z dnia 6 listopada 2018 r., w związku z art. 325 TFUE, z prawem własności, a także z zasadami równego traktowania, proporcjonalności i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie mechanizmowi krajowemu, w ramach którego: - członek lub były członek zarządu spółki mającej zobowiązanie z tytułu podatku od wartości dodanej ponosi wraz z tą spółką solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe w okresie, w którym pełnił on tę funkcję, - odpowiedzialność ta jest ograniczona do tych zaległości podatkowych, których egzekucja od spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, - zwolnienie z tej odpowiedzialności zależy w szczególności od przedstawienia przez członka lub byłego członka zarządu dowodu, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został złożony we właściwym czasie lub że niezłożenie tego wniosku nie wynika z jego winy, o ile ów członek lub były członek, w celu wykazania braku winy, może skutecznie powołać się na to, że dochował wszelkiej staranności wymaganej przy prowadzeniu spraw danej spółki, przy czym wspomniany członek lub były członek nie może w tym celu ograniczyć się do podniesienia, że w chwili stwierdzenia trwałej niewypłacalności jedynym wierzycielem tej spółki był Skarb Państwa. W pkt 85 wyroku TSUE wskazał, że prawdą jest, iż wedle wskazań sądu odsyłającego członek lub były członek zarządu spółki posiadającej tylko jednego wierzyciela nie ma możliwości zwolnienia z odpowiedzialności solidarnej w następstwie złożenia "skutecznie" takiego wniosku, w szczególności ze względu na to, że wniosek ten zostanie odrzucony przez sąd właściwy w sprawach upadłościowych. TSUE wskazał, że jednakże z art. 116 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej wydaje się wynikać, że samo złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a nie wynik postępowania wszczętego poprzez złożenie tego wniosku, wystarczy, aby uznać, że członek lub były członek zarządu danej spółki wypełnił swoje zobowiązania wynikające z tego przepisu, niezależnie od liczby wierzycieli tej spółki. W pkt 90 ww. wyroku TSUE wskazał, że utworzenie przesłanki egzoneracyjnej w drodze orzecznictwa, iż fakt, że Skarb Państwa jest jedynym wierzycielem, wystarczyłby, aby wspomniani członkowie lub byli członkowie zostali zwolnieni z odpowiedzialności solidarnej, mogłoby zachęcić członków zarządu spółki w sytuacji, gdy jej sytuacja finansowa uległaby pogorszeniu do tego stopnia, że mogłaby ona stać się niewypłacalna, do doprowadzenia do tego, by spółka ta miała zobowiązania tylko wobec jednego wierzyciela, a mianowicie Skarbu Państwa. Mogłoby to prowadzić do nadużyć ze szkodą dla Skarbu Państwa, ponieważ spółka nie zachowywałaby wystarczających środków na spłatę swoich zobowiązań z tytułu VAT, lecz wykorzystywałaby je na inne cele. Tymczasem taki rezultat byłby wyraźnie sprzeczny z celem polegającym na zapewnieniu prawidłowego poboru VAT. Tym samym, uznać należy, że sam fakt istnienia jednego wierzyciela nie wyklucza możliwości orzekania o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu ze Spółką. Ponadto z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w stosunku do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich (por. wyroki NSA z: 12 czerwca 2018 r., I FSK 909/16; 10 stycznia 2012 r., II FSK 1329/10; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1625/15; 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; 1 grudnia 2021 r., III FSK 4220/21). Ponadto poza ww. zaległościami wobec ZUS, uwzględnić należy terminy płatności najstarszych, ujawnionych w postępowaniu, zobowiązań podatkowych Spółki w stosunku do kolejnego wierzyciela, czyli Skarbu Państwa, nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, należnych od wynagrodzeń jej pracowników (PIT-4) za wrzesień i październik 2015 r. przypadały odpowiednio w dniach 20 października 2015 r. oraz 20 listopada 2015 r., natomiast dalszych – z tytułu VAT za III i IV kwartał 2015 r., przypadały kolejno w dniach 25 października 2015 r. i 25 stycznia 2016 r. Co istotne, że wszystkie wskazywane przez DIAS terminy kumulacji opóźnień w płatnościach wielu wymagalnych zobowiązań pieniężnych nastąpiły przed datą wystąpienia Spółki o restrukturyzację jej niespłacanych długów i żaden z nich nie skutkował złożeniem wniosku o ogłoszenie jej upadłości przez któregokolwiek z ówczesnych członków jej zarządu. Wobec powyższego należało podzielić stanowisko organów obu instancji, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie nastąpiło, mimo zaistnienia ku temu co najmniej przesłanki płynnościowej, o której mowa w ówcześnie obowiązującym przepisie art. 11 ust. 1 u.p.u.n. W ocenie Sądu, brak też podstaw do twierdzenia, że niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez winy Skarżącego. Z jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia: 2 października 2008 r. o sygn. akt I UK 39/08, LEX nr 575194; 24 września 2008 r. o sygn. akt II CSK 142/08, LEX nr 470009; 11 marca 2008 r. o sygn. akt II CSK 545/07, LEX nr 385597; 16 stycznia 2008 r. o sygn. akt IV CSK 430/07, LEX nr 487532). Celem norm zawartych w przepisach art. 116 O.p. jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt pozostawania członkiem zarządu. Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lipca 2008 r. o sygn. akt I SA/Kr 1249/07, CBOSA). Jeżeli członek zarządu funkcję tę przyjął, to ponosi odpowiedzialność za prowadzenie spraw spółki i winę za niedopełnienie ciążących na nim obowiązków. Skarżący powinien zatem, z racji pełnienia funkcji członka zarządu, mieć także świadomość transakcji dokonywanych przez Spółkę, którą w oczach innych uczestników obrotu prawnego i gospodarczego zarządzał, jak też rodzących je skutków podatkowych związanych z powstaniem obowiązku podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy dowodzi, że Skarżący pozostaje członkiem zarządu Spółki nieprzerwanie od dnia 11 lipca 2002 r. do chwili obecnej. Co równie istotne, aż do momentu ewentualnego wykreślenia Strony z KRS jako reprezentanta Spółki – pozostali uczestnicy obrotu prawnego mogli i wciąż mogą skutecznie opierać się na domniemaniu prawnym zgodności ze stanem rzeczywistym wpisów w KRS (art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym – Dz.U. z 2017 r., poz. 700 ze zm.; dalej: ustawa o KRS), uznając ujawnionych w rejestrze członków zarządu za uprawnionych i zobowiązanych do działania w imieniu Spółki. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że pełnienie funkcji członka zarządu ma charakter obiektywny. Piastowanie funkcji członka zarządu oznacza z jednej strony obowiązek wykonywania czynności zarządzających, z drugiej zaś odpowiedzialność za sprawy spółki (por. wyroki NSA z dnia: 24 czerwca 2015 r. o sygn. akt I GSK 585/13 i powołane tam orzecznictwo Sądu Najwyższego; 15 listopada 2022 r. o sygn. akt III FSK 1084/21 – oba publ. w CBOSA). Należy podzielić również pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 17 maja 2022 r. o sygn. akt III FSK 578/21, CBOSA, że członek zarządu powinien orientować się w bieżącym stanie finansów spółki oraz mieć wiedzę co do sposobu jej funkcjonowania, zawieranych transakcji, a także kontrahentów spółki. Jak już więc ustalono, członek zarządu powinien być także należycie zorientowany co do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązaniach tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych oraz do sytuacji zadłużenia spółki czy stanu jej niewypłacalności. Ewentualny brak wiedzy lub błędne działanie nie może uwalniać członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 1 kwietnia 2015 r. o sygn. akt I SA/Bk 204/15, CBOSA). Zaznaczyć przy tym należy, że członkowi zarządu nie można odmówić prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy – według jego błędnej oceny – w swoim mniemaniu uważa on, choć bezpodstawnie, że taki obowiązek na nim z określonych względów nie spoczywa albo że uda się opanować sytuację finansową spółki i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań, względnie przywrócić jej płynność finansową na skutek spłaty części długów i uzyskania prolongaty terminów zapłaty reszty z nich, usuwając tym samym stan niewypłacalności. Jeżeli jednak członek zarządu spółki podejmuje ryzyko niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych, to musi liczyć się ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej oraz z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji, rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to wówczas i on będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową, w tym podatkową. To samo należy odnieść także do bezpodstawnego i subiektywnego przekonania członka zarządu spółki, że – z jakichkolwiek innych względów – obowiązek wnioskowania o jej upadłość na nim nie spoczywa. W tym kontekście słusznie zatem przyjęły organy obu instancji, że Skarżący, pełniąc funkcję członka zarządu, nie dołożył należytej staranności w dbałości o interesy zarządzanej Spółki, nie złożył bowiem w terminie wymaganym prawem wniosku o jej upadłość, a na etapie badania przesłanek związanych z orzeczeniem o jego odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki, nie przedstawił argumentów, które świadczyłyby o braku jego winy w tym zakresie. Nie ma zatem podstaw do stwierdzenia okoliczności wyłączających winę Skarżącego. Za nietrafne należy również, zdaniem Sądu, uznać argumenty Strony sprowadzające się w istocie rzeczy do twierdzenia, że postępowanie w przedmiocie zmiany układu również należy kwalifikować jako postępowanie restrukturyzacyjne, do którego odnosi się art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Pozostaje to bowiem w sprzeczności z wyraźnym brzmieniem tego przepisu. Błędne jest również przekonanie Skarżącego jakoby otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego w jakikolwiek sposób uwalniało go od odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p., sanując wcześniejsze zaniechanie wystąpienia o ogłoszenie jej upadłości przez któregokolwiek z członków jej zarządu w sytuacji, gdy jej niewypłacalność powstała na długo przed złożeniem wniosku restrukturyzacyjnego. Tym bardziej, gdy Spółka nie jest potem w stanie wykonać układu zawartego z wierzycielami i gdy postępowanie o jego zmianę ulega umorzeniu wobec braku poparcia ze strony odpowiedniej większości wierzycieli (por. w tym zakresie ogólnodostępne obwieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym z dnia 20 maja 2024 r. Nr 97/2024, poz. 24827). Nie znajduje ono żadnego uzasadnienia w świetle niebudzącej wątpliwości wykładni przepisów art. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r., poz. 978 ze zm.; dalej u.p.r. – stan prawny na dzień złożenia wniosku restrukturyzacyjnego), które przewidują możliwość wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego zarówno wobec już niewypłacalnych dłużników, jak i takich, którzy są nią dopiero zagrożeni. Nie ma w związku z tym podstaw, aby z faktu otwarcia restrukturyzacji wnioskować o tym, że jej otwarcie nastąpiło we właściwym czasie, tym bardziej, że – jak stanowi przepis art. 3 ust. 1 u.p.r. – celem postępowania restrukturyzacyjnego jest uniknięcie ogłoszenia upadłości dłużnika przez umożliwienie mu restrukturyzacji w drodze zawarcia układu z wierzycielami, a w przypadku postępowania sanacyjnego – również przez przeprowadzenie działań sanacyjnych, przy zabezpieczeniu słusznych praw wierzycieli. Znajduje to szczególny wyraz w przepisach dotyczących jednoczesnego zbiegu wniosku o ogłoszenie upadłości dłużnika oraz wniosku restrukturyzacyjnego, które – co do zasady – wyraźnie preferują w takiej sytuacji procedurę restrukturyzacyjną (por. zwłaszcza przepisy art. 11 oraz art. 12 ust. 1 i 2 u.p.r.). Mimo istnienia podstawy do ogłoszenia upadłości w postaci niewypłacalności, sąd restrukturyzacyjny może zatem, a nawet powinien, otworzyć restrukturyzację w każdym przypadku, gdy uzna ją za nie mniej korzystną dla ogółu wierzycieli niż upadłość dłużnika, jeśli tylko zachodzi pozytywna prognoza co do zawarcia i wykonania przyszłego układu (in dubio non pro concurso, sed pro restructurisatione). W przedmiotowej sprawie nie zachodzi również druga z wymienionych przesłanek egzoneracyjnych, tj. wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Skarżący nie podjął żadnej inicjatywy dowodowej, która mogłaby wskazywać na zaistnienie przesłanki wymienionej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., chociaż ciężar dowodowy w tym zakresie spoczywał na nim. Przechodząc do dalszych zarzutów, w pierwszej kolejności wskazać należy, że Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 11 ust. 1 "Prawa upadłościowego" przez organ odwoławczy. W tym kontekście należy podkreślić, że z uwagi na zaistnienie stanu niewypłacalności przed wejściem w życie uregulowań u.p.u., obowiązujących dopiero od dnia 1 stycznia 2016 r., zastosowanie w sprawie miały przepisy u.p.u.n. (por. przepis końcowy – art. 456 u.p.r. oraz – posiłkowo – także normy intertemporalne z art. 452 ust. 1 i 2 u.p.r. dotyczące postępowań o orzeczenie zakazu prowadzenia działalności gospodarczej, jako sankcję za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości własnej albo reprezentowanego dłużnika, niebędącego osobą fizyczną – art. 373 i art. 374 u.p.u., a wcześniej – art. 373 i art. 374 u.p.u.n.). Organy podatkowe obu instancji słusznie przyjęły, że należności z tytułu ubezpieczeń społecznych, które według Skarżącego, mając sporny charakter i w związku z tym nie mogą być traktowane jako wymagalne do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sporu sądowego z ZUS, to jednak powstają z mocy prawa i istnieją, chociażby dłużnik je negował. Decyzje wydawane przez ZUS, jak w okolicznościach niniejszej sprawie, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 i 2 u.s.u.s. mają charakter deklaratoryjny i potwierdzają powstanie wskazanych w nich należności z mocy prawa oraz ich wymagalność z dniem upływu terminu ich płatności. Sąd podziela stanowisko, że podnoszony przez Skarżącego fakt sporności tych należności nie ma znaczenia, jeśli chodzi o daty wymagalności tych składek i terminy ich płatności. Należy przy tym podkreślić, że organ ma prawo orzekać o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu również za zobowiązania wynikające z decyzji deklaratoryjnych wydanych również po ustaniu członkowska w zarządzie (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2021 r. o sygn. akt V SA/Wa 1940/20, CBOSA). Zatem zaległości takie są brane pod uwagę przy ustaleniu daty niewypłacalności podmiotu, a w konsekwencji przy ustaleniu właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Warto też podkreślić, że kwestionowane przez Spółkę – jak się ostatecznie okazało całkowicie bezpodstawnie – składki należne ZUS stały się przedmiotem sporu dopiero w związku z przeprowadzoną przez pracowników tego organu kontrolą (koniec 2017 r.). Wcześniej były to należności niezadeklarowane i świadomie nieujawnione w toku Postępowania restrukturyzacyjnego, przez co z mocy prawa nie mogły być objęte układem (por. art. 166 ust. 2 u.p.r.). ZUS, wprawdzie uczestniczył w Postępowaniu restrukturyzacyjnym, ale z innymi należnościami, które znajdowały się w księgach rachunkowych Spółki. Ujawnionych dopiero po prawomocnym zatwierdzeniu układu, a następnie niezasadnie kwestionowanych należności składkowych, w księgach Spółki nie ujawniono, a zatem nie były one w tym zakresie rzetelne. Zgodnie z art. 24 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2023 r., poz. 120 ze zm.; dalej ustawa o rachunkowości), księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco (ust. 1), przy czym księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (ust. 2). Członkowie zarządu z mocy prawa są odpowiedzialni za ich prowadzenie (por. art. 4a w związku z art. 3 pkt 6, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 czy art. 11a ustawy o rachunkowości). Nie mogą też z istotnego zaniechania w tym zakresie, wywodzić dla siebie jakichkolwiek pozytywnych skutków prawnych. Za nietrafny należy również uznać zarzut naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. – poprzez pominięcie wskazanych w petitum skargi okoliczności. Zarzut ten pozostaje w ścisłej korelacji z zarzutem naruszenia art. 191 w związku z art. 122 O.p. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w ocenie Sądu, organy podatkowe zgromadziły kompletny materiał dowodowy oraz zapewniły Skarżącemu czynny udział w postępowaniu. Materiał dowodowy oceniły w sposób swobodny, dokonując na jego podstawie właściwych ustaleń, których Stronie nie udało się skutecznie podważyć. Sąd nie stwierdził w postępowaniu organów obu instancji uchybień w zakresie stosowania przepisów prawa procesowego, zwłaszcza takich, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy nie naruszył również zasad prowadzenia postępowania dowodowego, albowiem zebrany materiał dowodowy był wystarczający i zupełny do stwierdzenia okoliczności potwierdzających istnienie przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu. Ponadto NUS wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie, a Skarżący z uprawnienia tego skorzystał. Ww. zarzuty wraz z przytoczonymi w nich okolicznościami w zasadzie sprowadzały się do stwierdzenia, że postępowanie w przedmiocie zmiany układu należy również zakwalifikować jako postępowanie restrukturyzacyjne, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. To, że układ był realizowany do pewnego momentu nie obala informacji wskazanej w opinii nadzorcy układowego, że Spółka posiadała zaległości w ratach układowych, a ponadto już z samych założeń układowych wynikało, że układ będzie trudny do wykonania w stosunku do jej możliwości finansowych. W praktyce bowiem, otwierając postępowanie restrukturyzacyjne, a następnie zatwierdzając zawarty w nim układ, Sąd restrukturyzacyjny nie jest w stanie przewidzieć jego skuteczności. Jest to bowiem szansa dana dłużnikowi, która może nie zostać wykorzystana zarówno z przyczyn zależnych, jak i całkowicie niezależnych od dłużnika. Wobec zmieniającej się dynamicznie rzeczywistości gospodarczej, ze swej natury przecież do końca nieprzewidywalnej, w praktyce restrukturyzacyjnej często dochodzi nie tylko do trwałego częściowego niewykonania zatwierdzonego prawomocnie układu, lecz czasami w ogóle nie dochodzi nawet do rozpoczęcia jego wykonywania. W skardze zarzucono również, że decyzje ratalne wydane w październiku 2018 r., styczniu i lipcu 2019 r. oraz w styczniu 2020 r. nie były realizowane (co skutkowało ich wygaśnięciem) w związku z pandemią COVID-19. Jednakże, jak słusznie zauważyły organy obu instancji, stan epidemii obowiązywał w Polsce od dnia 20 marca 2020 r., zatem okoliczność ta nie może stanowić próby usprawiedliwienia dla braku realizacji decyzji w latach 2018-2019. Powyższe przeczy bowiem konstatacji Skarżącego, że to pandemia COVID-19 spowodowała brak realizacji układu restrukturyzacyjnego. Również zarzut nieuwzględnienia przez organy obu instancji faktu zatwierdzenia układu oraz otwarcia postępowania o zmianę tego układu okazał się nietrafny. Wprawdzie – wbrew ich stanowisku – ustalenia i postanowienia sądu restrukturyzacyjnego, jako orzeczenia o charakterze prawo kształtującym, stanowią istotny element stanu faktycznego i są wiążące w postępowaniu podatkowym, prowadzonym w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki. Jednak sam fakt otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego nie świadczy – jak już wyżej wywiedziono – o spełnieniu przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności podatkowej, a na pewno nie w sposób, w jaki jest to postrzegane w skardze. Nietrafny jest również zarzut, oparty na wnioskowaniu, że skoro Sąd restrukturyzacyjny, zatwierdził układ, to uznał tym samym, że brak było przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki. Podstawą do ogłoszenia upadłości jest bowiem niewypłacalność, a ta może zachodzić zarówno przed otwarciem restrukturyzacji, w jej toku, jak i w fazie wykonywania układu, co wynika wprost z przywołanych już regulacji u.p.r., jak i szeregu innych, w tym w szczególności innych, niżej wskazanych, przepisów tej ustawy. Nie jest przy tym słuszne stanowisko DIAS, że w postępowaniu układowym nie uwzględnia się przesłanek upadłości oraz zasadności jej ogłoszenia. Wynika to już z wcześniejszych rozważań oraz powołanych poprzednio przepisów u.p.r. Sąd restrukturyzacyjny bowiem – w przypadku niewypłacalnych dłużników, którzy żądają otwarcia restrukturyzacji – zawsze bada czy nie sprzeciwia się temu interes wierzycieli i odmawia uwzględnienia wniosku, jeżeli skutkiem tego postępowania byłoby pokrzywdzenie wierzycieli (por. art. 8 ust. 1 u.p.r.). To samo ma miejsce na etapie zatwierdzania układu, gdy bezwzględnie negatywną ku temu przesłanką jest oczywisty brak możliwości wykonania układu, natomiast względnie (fakultatywnie) negatywną jest rażące pokrzywdzenie warunkami układu tych wierzycieli, którzy głosowali przeciw niemu i zgłosili zastrzeżenia (por. art. 165 ust. 1, 2 i 3 u.p.r.). Ważne jest przy tym domniemanie prawne z art. 165 ust. 1 zdanie drugie u.p.r., zgodnie z którym domniemywa się, że jest oczywiste, że układ nie będzie wykonany, jeżeli dłużnik nie wykonuje zobowiązań powstałych po dniu otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego. Warto też pamiętać o uniwersalnej i obligatoryjnej przesłance umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego z art. 324 ust. 1 pkt 1 u.p.r., w myśl którego sąd umarza postępowanie restrukturyzacyjne, jeżeli prowadzenie postępowania zmierzałoby do pokrzywdzenia wierzycieli. Będzie tak w szczególności, gdy w drodze układu wierzyciele zostaliby zaspokojeni w istotnie mniejszym stopniu niż w ramach upadłości. Zatem zatwierdzenie układu nie jest równoznaczne z brakiem istnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości dłużnika czy to w momencie składania wniosku restrukturyzacyjnego, jak również przed tą datą, jak i potem – w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego albo w fazie wykonywania zatwierdzonego układu, który dłużnik zawarł z wierzycielami. W uzasadnieniu niniejszego wyroku Sąd posłużył się argumentacją z wyroku tutejszego Sądu z dnia 14.01.2025 r. sygn. akt I SA/Wr 507/24 w sprawie Skarżącego. Podsumowując, żaden z zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w skardze przepisów nie okazał się zasadny. Wobec powyższego oraz z uwagi na brak stwierdzenia innych naruszeń prawa procesowego, w szczególności o potencjalnie istotnym wpływie na wynik sprawy, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Mając na uwadze powyższe, Sąd – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – skargę oddalił w całości.