I GSK 585/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 571/12 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2013 r., I SA/Lu 571/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe. W uzasadnieniu tego wyroku - przedstawiając przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny – wskazał na poczynione przez Dyrektora Izby Celnej w B. w zaskarżonej decyzji ustalenia, z których wynika, że "O." Sp. z o.o. w B. nie uregulowała, wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2010 r. zobowiązania w podatku akcyzowym za okresy od marca do grudnia 2009 r. w łącznej kwocie 2 352 652 zł. Zaległość podatkowa z tego tytułu stała się podstawą wszczęcia administracyjnego postępowania egzekucyjnego w stosunku do spółki i wystawienia w dniu 23 czerwca 2010 r. tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...]. W związku z tym powstały koszty egzekucyjne w łącznej kwocie 322 033,20 zł, których dłużnik nie uiścił. Następnie – jak wskazał Sąd I instancji - Dyrektor podniósł, że skarżący w 2009 i 2010 r. był jedynym członkiem – dyrektorem zarządu spółki. Oznacza to, że zobowiązania w podatku akcyzowym, określone decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2010 r., a dotyczące okresów od marca do grudnia 2009 r., powstały podczas pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. Stały się też w tym czasie zaległościami podatkowymi. Egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, ponieważ spółka nie posiada żadnego majątku, z którego można by zaspokoić egzekwowaną kwotę wierzytelności. Potwierdza to m.in. protokół z rozprawy przed Sądem Rejonowym w B. sygn. akt [...] z dnia [...] lutego 2011 r. Powyższe oznacza zdaniem Dyrektora Izby Celnej, że zaistniała przesłanka pozytywna do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie pełnienia przez niego funkcji dyrektora zarządu spółki. Dyrektor Izby Celnej stwierdził również, że najpóźniej z dniem 31 grudnia 2009 r., skarżący powinien był na podstawie art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn.: Dz.U. z 2009 r. nr 175, poz. 1361 ze zm.), zwanej dalej u.p.u.n., złożyć do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości. Jak bowiem wynika z analizy sprawozdań finansowych spółki, jej majątek na dzień 31 grudnia 2009 r. (427 725,93 zł) oraz na dzień 31 grudnia 2010 r. (523 019,18 zł) o łącznej kwocie wynoszącej 950 745,11 zł nie wystarczał na pokrycie zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za miesiące od marca do grudnia 2009 r. w łącznej wysokości 2 352 653,00 zł. Spółka nie zrealizowała zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym określonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2010 r. Skarżący nie złożył w stosunku do spółki wniosku o ogłoszenie upadłości lub oświadczenia o wszczęciu postępowania naprawczego. W toku postępowania podatkowego nie wykazał również braku swojej winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Jako dyrektor zarządu spółki na rozprawie przed Sądem Rejonowym w B. w dniu [...] lutego 2011 r. w sprawie o wyjawienie jej majątku przedstawił wykaz majątku spółki, jednakże wynika z niego jedynie, iż spółka oprócz samochodu dostawczego marki Volkswagen Transporter, na którym był ustanowiony zastaw Bankowy P., komputera o wartości 400 zł, fax-u o wartości 200 zł oraz mebli biurowych o wartości 1 500 zł nie posiada żadnego innego majątku. Wykazana wartość składników majątku spółki nie umożliwiała egzekucji znacznej części zaległości. Oddalając skargę A. G. na tą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie podzielił przyjęte przez organ za podstawę zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne. Dokonując wykładni pojęcia "znaczna część zaległości", Sąd I instancji wskazał, że nie jest to – jak chciałby tego skarżący, jakakolwiek kwota uiszczona na zaspokojenie długu, ale kwota zapłacona w takiej wysokości aby pokryła należność w stopniu zauważalnym i odczuwalnym przez wierzyciela. W niniejszej sprawie wartość ujawnionych składników majątku spółki jest natomiast znikoma w stosunku do wysokości zaległości podatkowych. Sąd mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, zgodził się z Dyrektorem Izby Celnej, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego a ustala się ją na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W ocenie Sądu I instancji organ przeprowadził postępowanie bardzo starannie, biorąc pod uwagę wszelkie ewentualne możliwości wyegzekwowania długu. Okazało się jednak, że dokonane zajęcia rachunków bankowych i wierzytelności były nieskuteczne, z informacji uzyskanych od odpowiednich urzędów wynikało, że spółka nie posiada ani ruchomości (pojazdów samochodowych) ani nieruchomości mogących być przedmiotem egzekucji. Protokół sporządzony przez poborcę skarbowego oraz wynik postępowania przed Sądem Rejonowym w B. w sprawie ujawnienia majątku spółki potwierdzają brak możliwości zaspokojenia wierzyciela – Skarbu Państwa (akta egzekucyjne sprawy). Tym samym, skoro organ wszczął postępowanie egzekucyjne, które okazało się być bezskuteczne biorąc pod uwagę wysokość zaległości podatkowych i majątku zobowiązanej, to wydanie postanowienia w przedmiocie umorzenia postępowania z powyższego powodu nie było konieczne dla przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osobę trzecią. Sąd I instancji zgodził się z Dyrektorem Izby Celnej, że biorąc pod uwagę sytuację finansową spółki, skarżący najpóźniej z dniem 31 grudnia 2009 r., powinien był na podstawie art. 11 u.p.u.n. złożyć do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości. Sąd wskazał przy tym, że na ten dzień spółka miała ujemny stan kapitałów w kwocie 119 371,93 zł. W rozliczeniu spółki za ten rok nie uwzględniono należności z tytułu zobowiązań w podatku akcyzowym za miesiące od marca do listopada 2009 r. (za grudzień zobowiązanie płatne jest w styczniu następnego roku) określonych w decyzji z dnia [...] czerwca 2010r. Gdyby je bowiem wykazano, spółka nie dysponowałaby zyskiem w wysokości 134 662,66 zł, lecz stratą w dużo większej wysokości. Zresztą, przyjmując nawet, że skarżący nie zdawał sobie sprawy z istnienia zobowiązań w takiej wielkości, to wniosek o ogłoszenie upadłości powinien złożyć niezwłocznie po doręczeniu spółce decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Wniosku takiego jednak nie złożył w żadnych z tych terminów, a to oznacza, że nie może wywodzić, że zaistniała w stosunku do niego przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p. ani, że nie było podstaw do złożenia wniosku o upadłość spółki. W skardze kasacyjnej od tego wyroku A. G. wniósł o jego uchylenie całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpatrzenia ewentualnie zmianę zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa sądowego. Wskazując na art. 174 p.p.s.a., skarżący kasacyjnie zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: 1. art. 116 § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i zastosowanie polegające na: - uznaniu, że w przedstawionym stanie faktycznym skarżący nie wykazał, iż nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, oraz że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części; - wydaniu orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej bez wymaganego prawem uprzedniego uzyskania orzeczenia o bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do spółki; 2. art. 107 § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżący odpowiada całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki; 3. art. 122 oraz art. 187 o.p. poprzez ich niezastosowanie; 4. art. 11 u.p.u.n. poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że skarżący powinien najpóźniej z dniem 31 grudnia 2009r. złożyć do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości; 5. art. 3 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi pomimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania i niedostatecznego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, a w konsekwencji przyjęcie, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, 6. art. 7 k.p.a., a w konsekwencji brak rozpatrzenia sprawy co do meritum, wobec pominięcia istotnych okoliczności sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej – po zaprezentowaniu kompetencji sądów administracyjnych – skarżący kasacyjnie podniósł, iż w sprawie zaniechano wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, a skutkami tego zaniechania obciążono skarżącego. Podniósł, iż jego odpowiedzialność wyłącza brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do składania tego wniosku. Sąd I instancji nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący podstaw do przyjęcia stanu niewypłacalności spółki w 2009r. Tę mogła stwierdzić opinia niezależnego biegłego sądowego. Następnie podniósł, że wobec braku definicji "znacznej części zaległości podatkowych" oraz z uwagi na wyjątkowy charakter odpowiedzialności za cudzy dług przesłanki tej odpowiedzialności należy interpretować w sposób zawężający. Skoro na dzień wydania decyzji postępowanie egzekucyjne nie zostało formalnie zakończone orzeczenie o jego odpowiedzialności za zaległości spółki jest przedwczesne. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B.wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, które w tej sprawie nie zachodzą. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz – o ile nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania tak jak w tej sprawie - ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Jednakże żaden ze sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa przez Sąd I instancji nie zasługuje na uwzględnienie. Oznacza to, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie. Przytoczenie w skardze kasacyjnej obu podstaw kasacyjnych ma tę konsekwencję, że zarzuty procesowe podlegają ocenie w pierwszej kolejności, a to z tego względu, że dopiero ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego i poczynionych przez organy podatkowe, a zaakceptowanych przez Sąd I instancji, ustaleń faktycznych pozwala na ocenę prawidłowości zastosowania prawa materialnego. Podnieść należy, że skarga kasacyjna powinna zgodnie z art. 176 p.p.s.a. spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym. Jej obligatoryjnym elementem, jest ponadto przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez sąd administracyjny I instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie (por. uzasadnienie postanowienia SN z dnia 7 kwietnia 1997 r., III CKN 29/97, OSNC 1997, nr 6–7, poz. 96 oraz postanowienia NSA z dnia 8 marca 2004 r., FSK 41/04; z dnia 1 września 2004 r., FSK 161/04; z dnia 24 maja 2005 r., FSK 2302/04). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, ale i na czym naruszenie to polega (błędna wykładnia, niewłaściwe zastosowanie). Przy zarzucie naruszenia prawa procesowego należy zaś wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez Sąd I instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych. Systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 p.p.s.a. uzasadnia zatem twierdzenie, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały wadliwie skonstruowane. Określona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza bowiem związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien, a ściślej, może podjąć - działając na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) - w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2014 r., I GSK 482/12.). Uwzględniając przedstawione powyżej uwagi należy stwierdzić, że zarzuty naruszenia prawa procesowego zostały sformułowane z naruszeniem przywołanych zasad, co wyklucza merytoryczne odniesienie się do nich. Przede wszystkim zarzuty naruszenia art. 3 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. skarżący kasacyjnie wiąże z oddaleniem skargi pomimo wadliwości postępowania podatkowego. W istocie zmierzają one do zarzucenia Sądowi I instancji dokonania wadliwej oceny i kontroli decyzji podatkowych. Przepis art. 3 p.p.s.a. zawiera jednostki redakcyjne (§ i punkty). Skarżący kasacyjnie nie wskazał jednakże która z jednostek redakcyjnych została naruszona przez Sąd I instancji i w jaki sposób. Tymczasem wskazanie jednostki redakcyjnej przepisu zawierającego ich większą ilość stanowi warunek prawidłowo skonstruowanego zarzutu kasacyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 7 marca 2013r., II GSK 2019/12, czy wyrok NSA z dnia 14 marca 2013r., I OSK 1799/12, Lex 1295809). Co równie ważne przepis ten określa zakres kognicji sądów administracyjnych oraz kryterium kontroli sądowoadministracyjnej. Nie może zostać naruszony przez wadliwą ocenę, a przez to dokonanie wadliwej kontroli działania administracji publicznej, lecz poprzez przekroczenie przez sąd administracyjny kompetencji albo poprzez zastosowanie środka i/lub kryterium kontroli nieprzewidzianego w ustawie. Przepis ten mógłby zostać naruszony gdyby Sąd I instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Ocena prawidłowości dokonanej przez Sąd I instancji kontroli legalności decyzji nie może być zatem utożsamiane z naruszeniem art. 3 p.p.s.a. (por. np. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014r., I GSK 1389/12, http://cbois.nsa.gov.pl, wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2012r., I GSK 868/10, Lex nr 1136570). Wbrew temu zarzutowi – pomijając również brak rozwinięcia tego zarzutu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - sprawy z zakresu kontroli organów podatkowych w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania osoby trzeciej w podatku akcyzowym należą do kompetencji sądów administracyjnych, zastosowany przez Sąd I instancji środek w postaci oddalenia skargi na decyzję podatkową oraz kryterium legalności mieści się też w zakresie kompetencji tych sądów. Natomiast zarzucane naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. jako tzw. przepisów wynikowych zostało co prawda powiązane z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Jednakże nie wskazano w jakim zakresie zostały one naruszone oraz jakie istotne dla sprawy okoliczności nie zostały zdaniem autora skargi kasacyjnej wyjaśnione w konsekwencji ich naruszenia. W tym zakresie stwierdzenie petitum skargi kasacyjnej jest dość lakoniczne i ogólnikowe. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej - pomijając brak wyodrębnionej w nim argumentacji w zakresie zarzutów naruszenia prawa procesowego - sprowadza się do zdawkowego stwierdzenia, że "z materiałów sprawy bowiem wynika, że zaniechano wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, jak też obciążono skarżącym negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi". Z uzasadnienia tego wynika również, że skarżący kasacyjnie nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu I instancji, nie wskazuje jednakże w stanie faktycznym podstawy wadliwości tego stanowiska. W istocie więc argumentacja skargi kasacyjnej stanowi polemikę ze stanowiskiem Sądu I instancji, wynikającej z własnego przekonania autora skargi kasacyjnej o wadliwości zaskarżonego wyroku. Jedyny fragment tego uzasadnienia odnoszący się do zaniechania przeprowadzenia opinii niezależnego biegłego sądowego na okoliczność niewypłacalności spółki nie mógł zostać rozpoznany, bowiem ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu nie zawarto zarzutu naruszenia art. 197 w zw. z art. 181 o.p., stanowiącego podstawę powołania biegłego. Aby w tym zakresie zarzut był skuteczny konieczne było również wykazanie, że w sprawie wymagane były wiadomości specjalistyczne, a organ mimo że nie dysponuje takimi wiadomościami nie powołał w takich okolicznościach biegłego, przez co przekroczył granice przyznanej mu we wskazanych przepisach przez ustawodawcę swobody działania. W zakresie naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów procesowych zauważyć nadto należy, iż skarżący kasacyjnie ani w petitum tej skargi, ani w jej uzasadnieniu nie wykazał również, że naruszenie przepisów procesowych miało istotny wpływ na wynik sprawy, nie zawarł bowiem stosownej argumentacji, iż gdyby nie doszło do zarzucanego naruszenia mógłby zapaść wyrok innej treść niż zaskarżony. Skarga kasacyjna nawet nie zawiera w swojej treści sformułowania, że zarzucane uchybienia proceduralne miały istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się, że sformułowanie zarzutów pod adresem zaskarżonego orzeczenia nie może być ogólnikowe, w szczególności nie może się ograniczać do stwierdzenia, że Sąd I instancji naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tak np. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2014r., I OSK 718/14, Lex nr 1511161, por. też wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2013r., I GSK 78/12). Obowiązkiem strony skarżącej kasacyjnie jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik Sądu I instancji byłby inny, że stwierdzone uchybienia były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego rozstrzygnięcia. Skuteczne podniesienie zarzutu naruszenia prawa procesowego wymaga zatem wykazania istnienia związku przyczynowego między zarzucanym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia (tak wyrok NSA z dnia 11 marca 2014r., II GSK 2103/12, Lex nr 1447212, wyrok NSA z dnia 26 lutego 2014r., II GSK 1868/12, wyrok NSA z dnia 13 września 2013r., I FSK 1174/12, Lex nr 1375563). Ostatni z zarzutów naruszenia prawa procesowego, tj. art. 7 k.p.a., nie zasługuje z kolei na uwzględnienie, gdyż ani Sąd I instancji, ani organy podatkowe nie stosowały w sprawie Kodeksu postępowania administracyjnego. Postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatnika na osobę trzecią reguluje rozdział 15 dział III o.p. Nie można zatem zarzucić Sądowi I instancji naruszenia przepisów prawa, które z obiektywnych przyczyn nie mogły być stosowane w sprawie. Powyższe oznacza, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę zaskarżonego wyroku nie został podważony skargą kasacyjną, co w konsekwencji prowadzi do tego, że stanowi on podstawę oceny prawidłowości zastosowania prawa materialnego w sprawie. Nie są zasadne również zarzuty naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1, art. 107 § 1 o.p. oraz art. 11 u.p.u.n. poprzez ich wadliwą wykładnię i wadliwe zastosowanie dwu pierwszych z nich. Zarzuty te w zakresie wadliwej wykładni nie spełniają wymogów konstrukcyjnych. Zarzut "błędnej wykładni prawa" bowiem to zarzut mylnego zrozumienia treści przepisu przez Sąd I instancji. Błędna wykładnia prawa materialnego to nieprawidłowe odczytanie normy prawnej wyrażonej w przepisie bądź też niezrozumienie intencji ustawodawcy. Zarzut w tej postaci wymaga - aby mógł być rozpatrzony - wykazania na czym dokładnie polegała błędna wykładnia przepisu, którego zarzut kasacyjny dotyczy i jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, co oznacza potrzebę podjęcia merytorycznej polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w spornej kwestii. Tymczasem skarżący kasacyjnie - formułując zarzut błędnej wykładni tych przepisów - uchybił wymogowi sprecyzowania, w czym przejawia się błędna wykładnia oraz jak przepisy prawidłowo winny być interpretowane. W tym zakresie zaskarżony wyrok nie może być zatem poddany kontroli kasacyjnej. Podnieść natomiast należy, że z lakonicznej argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżący kasacyjnie w istocie kwestionuje dokonaną przez Sąd I instancji subsumcję normy materialnoprawnej, tj. uznanie w zaskarżonym wyroku, że w sprawie mają zastosowanie przepisy art. 116 § 1 i art. 107 § 1 o.p., co w konsekwencji oznacza zarzucenie Sądowi bezzasadnego tolerowania błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny. Argumentacja ta sprowadza się jednakże do polemiki ze stanowiskiem Sądu I instancji, opartej na własnym, nie popartym żadnymi okolicznościami faktycznymi, przekonaniu skarżącego kasacyjnie o wadliwości dokonanej przez Sąd oceny okoliczności i zastosowania prawa materialnego. Ponadto wobec nie podważenia przez skarżącego kasacyjnie żadnym zarzutem tej skargi ustaleń faktycznych organów podatkowych, a przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę faktyczną zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku, jak i wadliwości wykładni prawa materialnego, zarzut wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego nie zasługuje na uwzględnienie. W orzecznictwie sądowym podnosi się, że "nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowania (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej dowiedzenia ich wadliwości" (tak np. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013r., I FSK 1092/12, Lex nr 1372071). W takiej sytuacji - a taka ma miejsce w niniejszej sprawie - punktem odniesienia dla oceny zasadności zastosowania w sprawie art. 116 § 1, art. 107 § 1 o.p. oraz art. 11 u.p.u.n. jest stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku. Z ustaleń tych, zaakceptowanych przez Sąd I instancji, wynika, iż organy stosownie do ciążącego na nich obowiązku wykazały zaistnienie w niniejszej sprawie przesłanek przeniesienia na skarżącego kasacyjnie odpowiedzialności za zobowiązania spółki wynikające z prawomocnej decyzji z dnia [...] czerwca 2010r. Skarżący kasacyjnie od marca do grudnia 2009r. był bowiem nie tylko członkiem zarządu spółki "O.", ale był jedynym członkiem – dyrektorem. Był zatem osobą odpowiedzialną za podejmowane w spółce decyzje, w tym był uprawniony i zarazem obowiązany do bieżącego kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość w razie stwierdzenia zaistnienia ku temu przesłanek stosownie do zmieniającej się kondycji finansowej i majątkowej spółki oraz wysokości jej zobowiązań. Prowadzona przez organy administracyjna egzekucja nie doprowadziła też do zaspokojenia wierzyciela publicznego. Znikomy majątek spółki, ujawniony w postępowaniu sądowym o wyjawienie przez spółkę majątku, wynoszący kilkadziesiąt złotych i obejmujący samochód dostawczy Volkswagen Transporter (objęty zastawem bankowym), komputer o wartości 400 zł, fax o wartości 200zł, meble biurowe o wartości 1.500zł, nie wystarczał na pokrycie znacznej części zaległego zobowiązania spółki, wynoszącego łącznie 2.352.652 zł, nie wspominając o kosztach postępowania egzekucyjnego równie wysokich. Wartość podanego przez spółkę majątku spółki uniemożliwiała więc zaspokojenia wierzyciela publicznego w znacznej części. Ta okoliczność była wystarczająca do tego, aby uznać, że egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna. Dla stwierdzenia tej bezskuteczności – wbrew twierdzeniom skarżącego – nie było konieczne wydanie postanowienia formalnie kończącego administracyjne postępowanie egzekucyjne, tj. postanowienia o umorzeniu tego postępowania. Jak bowiem wynika z uchwały NSA z dnia 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08, "stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu", oczywiście po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Skarżący kasacyjnie błędnie też przyjmuje, iż nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie oraz że wskazany przez spółkę majątek w toku postępowania sądowego o wyjawienie majątku spółki wyłączał pociągnięcie go do odpowiedzialności, a więc że wykazał zaistnienie przesłanek uwalniających go od spornej odpowiedzialności. W zakresie pierwszej przesłanki skarżący kasacyjnie podnosi, iż w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do składania wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, stąd brak zgłoszenia tego wniosku nie był przez niego zawiniony, nie wskazuje przy tym żadnych okoliczności przemawiających za tym stanowiskiem. Tymczasem w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że w pojęciu braku winy nie mieści się okoliczność powoływania się przez członka zarządu na nieznajomość stanu finansów, jako przyczyna niezgłoszenia wniosku o upadłość, gdyż powinien być mu znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por. wyrok SN z dnia 2 października 2008r., I UK 39/08, z dnia 24 września 2008r., II CSK 142/08, z dnia 11 marca 2008r., II CSK 545/07, z dnia 16 stycznia 2008r., IV CSK 430/07). Przesłanka "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało (zob. uchwałę NSA z dnia 10 sierpnia 2009r., II FSK 3/09). W świetle powyższych poglądów przekonanie skarżącego kasacyjnie o dobrej kondycji spółki, z czym z kolei wiąże się podnoszony przez niego brak winy w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, nie stanowi ustawowo określonego warunku uwolnienia się od odpowiedzialności. Nadzorując działalność spółki obowiązany był przy ocenie kondycji finansowej spółki, w tym w aspekcie przesłanek złożenia ewentualnego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, wziąć pod uwagę określone w czasie trwania jego kadencji decyzją z dnia [...] czerwca 2010r. zobowiązanie w podatku akcyzowym, powstające z mocy prawa, tym bardziej, że przyczyny wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia tego zobowiązania powinny były stanowić dla niego sygnał co do prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa. Zaniechanie zatem należytej staranności w prowadzeniu spraw spółki, konsekwencją czego okazała się błędna ocena sytuacji finansowej i materialnej spółki doprowadziło do niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie tylko z naruszeniem właściwego czasu, lecz w ogóle. Podczas gdy prawidłowa ocena tej sytuacji powinna była doprowadzić skarżącego kasacyjnie do wniosku, iż właściwym czasem na zgłoszenie wniosku o upadłość, który pozwoliłby na uwolnienie się od odpowiedzialności, winien być dzień 31 grudnia 2009r., przyjęty przez organy podatkowe i słusznie zaaprobowany przez Sąd I instancji. Z niepodważonych skargą kasacyjną ustaleń faktycznych wynika bowiem, że na ten dzień spółka miała ujemny stan kapitałów w kwocie 119.371,93 zł, a po uwzględnieniu należności podatkowych wynikających z decyzji z dnia [...] czerwca 2010r. w wysokości 2.352.653 zł spółka zamiast zysku z prowadzonej działalności gospodarczej osiągnęła znaczną stratę. Porównanie tych danych z niewielkim majątkiem ruchomym spółki, w znacznej części zajętym przez wierzyciela bankowego, liczącym zaledwie kilkadziesiąt złotych, odzwierciedla rzeczywisty obraz sytuacji spółki na wskazaną datę. Ale gdyby nawet, wbrew wskazanym w petitum skargi kasacyjnej przepisom prawa materialnego, przyjąć, że skarżący kasacyjnie nie miał wiedzy o kondycji spółki, to słusznie podnosi Sąd I instancji, że po otrzymaniu decyzji z dnia [...] czerwca 2010r. powinien był niezwłocznie złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, zaniechał jednak tego. Nie zasługuje również na uwzględnienie argument skargi kasacyjnej, że skarżący kasacyjnie w dniu 9 lutego 2011r. w sprawie o wyjawienie majątku spółki przedstawił wykaz majątku spółki, co z kolei w jego przekonaniu dowodzi, iż wyjawił majątek spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja. W orzecznictwie sądowym uznaje się, że przesłanka wykazania majątku podatnika, z którego możliwe jest zaspokojenie wierzyciela publicznego, wyłącza odpowiedzialność osoby trzeciej, gdy egzekucja z tego majątku jest realna do przeprowadzenia i skutkuje zaspokojeniem wierzyciela (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2014r., II FSK 1155/12, czy z dnia 15 lipca 2011r., I FSK 899/10, dostępne CBOIS). A zatem – wbrew sugestii skargi kasacyjnej - nie chodzi o wskazanie jakichkolwiek składników majątku dłużnika niezależnie od ich wartości, lecz o majątek o takiej wartości, z którego co najmniej w znacznej części możliwe będzie uregulowanie zaległości. Przy ocenie tej przesłanki należy bowiem zrelatywizować wysokość zobowiązania do wartości wskazanego majątku, a następnie dokonać oceny stopnia zaspokojenia wierzytelności z tego majątku. Tak rozumianego majątku skarżący kasacyjnie w tej sprawie nie wskazał, gdyż wartość ujawnionego majątku jest – jak słusznie przyjął Sąd I instancji – zbyt niska. Widoczna jest przy tym wielokrotna dysproporcja pomiędzy wartością majątku a wysokości należnego zobowiązania. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).