I SA/Wr 960/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi T. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] , którą określono T. I., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. W wyniku postępowania stwierdzono szereg nieprawidłowości, które skutkowały zawyżeniem w poszczególnych miesiącach 2002 r. podatku naliczonego. Na etapie postępowania skargowego istotną sprawą sporną pozostało zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego na podstawie części faktur za paliwo do używanego w działalności gospodarczej samochodu [...] nr rej. [...] w związku z uznaniem, że wydatki te nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Okazało się, że apteka dokonała zakupu 13.297,39 litra benzyny na podstawie 292 faktur o łącznej wartości brutto [...] zł. Stanowiło to 20,84% wszystkich zakupów kosztowych w 2002r., a przy średnim zużyciu przez samochód o ładowności 2,6 tony 22 litrów paliwa na 100 km pojazd musiałby przejechać w celach związanych z działalnością apteki 60.442,68 km, to jest biorąc pod uwagę 251 dni roboczych średnio 241 km dziennie. Tymczasem apteka nie prowadziła handlu hurtowego i dokonywała sprzedaży tylko na miejscu w O. Towary były też z reguły przywożone do apteki na koszt dostawców. Zakwestionowano więc część faktur, które nie miały początkowo odnotowanego numeru rejestracyjnego samochodu, dotyczyły kilkakrotnych zakupów paliwa w ciągu dnia lub w późnych godzinach nocnych, kiedy nie działają instytucje i firmy lub w ilości przekraczającej pojemność baku samochodu. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] , została utrzymana w mocy Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr. [...] Która stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2006r sygn. akt I SA/Wr 524/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wskazując na konieczność dokonania dodatkowych ustaleń faktycznych. W ocenie Sądu "Skoro strona powoływała się na konieczność zakupu paliwa na dojazdy do pracy, to zbadanie tej kwestii było obowiązkiem organów podatkowych." Skarga Kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2007 SYGN. AKT I FSK1423/06. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej wezwał podatniczkę do przedłożenia dowodów potwierdzających miejsce zamieszkania. Podatniczka poinformowała, iż w okresie od stycznia do listopada 2002r. mieszkała wraz ze swoją matką H. P. w T. przy ul. [...], ze względu na zły stan zdrowia H. P. Na potwierdzenie tej okoliczności, wniosła o przesłuchanie syna T. I. Zgodnie z zeznaniami świadka w okresie od stycznia do listopada 2002r. podatniczka mieszkała w T. przy ul. [...] z babcią świadka, panią H. P. W celu ustalenia rzeczywistego miejsca zamieszkania podatniczki Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się o udzielenie informacji do Urzędów Skarbowych w O. i T., a także do przedsiębiorstw dostarczających media do wskazanej przez podatniczkę jako miejsce zamieszkania nieruchomości w T. ul. [...]. Z otrzymanych informacji wynikało, że podatniczka nie poinformowała organów skarbowych o zmianie miejsca zamieszkania z O. na T., Urząd Skarbowy w T. odnotowała wpływ tytułów wykonawczych wystawionych na zaległość w podatku od nieruchomości przez Gminę O. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, iż w 2002 roku nie był organem właściwym w zakresie rozliczania podatku dochodowego pani T. I., nie składała ona żadnych deklaracji na zaliczki miesięczne na poczet podatku dochodowego ani innych deklaracji (druków) wskazujących adres zamieszkania. Żaden z podmiotów do których zwrócił się Dyrektor Izby Skarbowej nie potwierdził zawarcia z podatniczką jakichkolwiek umów związanych z dostawa mediów do nieruchomości w T. a z odczytów zużycia energii elektrycznej, nie wynika, że w okresie styczeń- listopad 2002r. zużycie energii elektrycznej dla nieruchomości znacznie wzrosło w porównaniu z takim samym okresem w latach 2001 i 2003r. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie dał wiary oświadczeniu Strony, że dojeżdżała do apteki położonej w O. z T. Podkreślił, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą i korzystający na podstawie stosownych przepisów prawa podatkowego z możliwości zaliczenia ponoszonych w ramach prowadzenia przedsiębiorstwa wydatków do kosztów uzyskania przychodów i tym samym odliczenia podatku naliczonego, musi dopełnić ciążących na nim obowiązków również w obszarze właściwej identyfikacji swojej działalności gospodarczej, aby w sposób jednoznaczny wynikało, gdzie jest miejsce zamieszkania podatnika oraz miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższe informacje są istotnym elementem chociażby w prawidłowym określeniu właściwości miejscowej organu podatkowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dane miejsce nie traci przymiotu miejsca zamieszkania wskutek dłuższego lub krótszego oddalenia się z niego, pod warunkiem, że osoba nie traci rzeczywistego związku z miejscem. Co ważne można mieć tylko jedno miejsce zamieszkania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej miejscem będącym centrum interesów osobistych i gospodarczych (ośrodkiem interesów życiowych) pani T. I. była O. Dodatkowym argumentem na poparcie stwierdzenia, iż ośrodkiem interesów życiowych Strony w 2002 roku była O., jest przeprowadzona przez organ podatkowy analiza 292 faktur na zakup paliwa szczegółowo opisanych w decyzji organu I instancji która wskazała, iż tylko w dwóch przypadkach Strona dokonała tankowania paliwa na stacji położonej w T.- w dniu [...] r. niedziela godz. [...] (poz.114) oraz w dniu [...] r. godzina [...] (poz.268), natomiast miejscem tankowania paliwa w 272 przypadkach jest O. lub W. Dodatkowo organ II instancji przeanalizował ilość zakupionego przez Stronę paliwa w grudniu 2002r. w porównaniu do ilości paliwa zakupionego w miesiącach, gdy zdaniem Strony miejscem jej zamieszkania była T. tj. odpowiednio w listopadzie 2002r. i styczniu 2002r. Analiza tych wielkości również doprowadziła do wniosku, iż twierdzenie Strony, że w okresie od stycznia do listopada 2002r. dojeżdżała do pracy do apteki w O. z T. jest niewiarygodne, bowiem wydatki poniesione na zakup paliwa w grudniu 2002r. w porównaniu do stycznia lub listopada 2002 są niewspółmiernie wyższe. Organ nie neguje, iż pani I. w 2002 roku mogła opiekować się panią H. P., jednakże przy braku dopełnienia obowiązku aktualizacji danych identyfikacyjnych, która w sposób bezsporny pozwalałaby na określenie miejsca zamieszkania podatniczki oraz nie poparciu tego twierdzenia żadnymi innymi dowodami, wydatki poniesione przez panią Iwanicka na nabycie paliwa w wartościach wynikających ze spornych faktur nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż nie pozostają w związku przyczynowym z przychodem. Wobec powyższych ustaleń w opinii organu odwoławczego dowiedziono w sposób bezsporny, iż w 2002 roku trasa przebywania przez panią T. I. z miejsca zamieszkania do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej obejmowała swym zasięgiem wyłącznie miasto O. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej, oraz wydanie decyzji bez podstawy prawnej i błędne ustalenie kwoty podatku naliczonego od zakupów, w tym paliwa do pojazdu wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącej z stawiany przez organy wymóg udokumentowania miejsca zamieszkania w T. przy ul. [...] jest sprzeczne z zasadą wolności obywatelskiej, zagwarantowanej przez Konstytucje RP. Zarzuca, że Organ wbrew swoim ocenom, wskazał nie zaprzeczalne fakty: - podatniczka od stycznia do listopada w 2002r. zamieszkiwała pod dwoma adresami: a. T., ul. [...] , b. O., ul. [...] - podatniczka została odnotowana w bazie POLTAX pod adresem ul. [...] , - zużycie energii elektrycznej w 2002r. było większe niż w 2003r., co świadczy o większych potrzebach mieszkańców nieruchomości w tym wypadku zamieszkiwania T. I. - strona dokonywała zakupu paliwa na stacji w T. - strona dokonywała w dniu [...] r. zakupu towarów handlowych ( dzień wolny od pracy), co świadczy, że apteka w tym dniu pracowała, a podatniczka wykonywała swoje obowiązki, - strona dokonywała w dniu [...] r. zakupu towarów handlowych i innych towarów w dni wolne od pracy Skarżąca zarzuca, że organ II instancji przy wydawaniu kolejnej decyzji nie wziął pod uwagę powyższych faktów, a co za tym idzie nie uzasadnił, dlaczego takie zachowanie podatniczki jest nie zgodne z prawem i na podstawie jakich przepisów nie mogła ona dojeżdżać do pracy z T., a z O. zaś mogła, i to też w dniach uznanych tylko przez organ II instancji, w konsekwencji nie mogąc odliczyć podatku Vat. Zarzuca iż organ nie wyjaśnił dlaczego poniesione wydatki są nieadekwatne do rozmiarów i charakteru prowadzonej działalności. Kwestionuje też prawidłowość dokonanych przez organ wyliczeń co do zużycia paliwa i możliwych do przejechania kilometrów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa. Oceniając zaskarżona decyzję wskazać należy przede wszystkim, iż sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 21 czerwca 2006 sygn. akt I SA/Wr 524/05 uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej. Wyrok ten został utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2007 sygn. akt I FSK 1423/06. W tej sytuacji ponowne rozpoznanie sprawy przez Sąd ograniczone jest ramami jakie zakreśla art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z przepisem art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowo-administracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie samego sądu oznacza to, że sąd zobowiązany jest do podporządkowania się wcześniej wyrażonemu przez sąd poglądowi w pełnym zakresie oraz konsekwentnemu reagowaniu, w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przez organ administracji publicznej. W przypadku gdy sprawa po raz drugi dociera do WSA - po uchyleniu decyzji podatkowej przez WSA i wydaniu nowej decyzji zgodnej z jego instrukcją - WSA jest związany oceną prawną wyrażoną w poprzednim wyroku. (...)"(wyrok wsa w Krakowie z 06.07.2007 sygn. akt I SA/Kr 988/06 M.Podat. 2007/8/3) "Przez ocenę prawną, o której stanowi art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji." (wyrok wsa w Warszawie z 10.11.2006 sygn akt I SA/Wa 1597/06 LEX nr 320090) "Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania mają wytyczać kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. (...)"(wyrok NSA z 25.10.2006 sygn. akt I OSK 1377/05 LEX nr 281309). Wobec tego ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku, oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Te natomiast kwestie które były już przedmiotem oceny Sądu, i w co do których sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji ponownie oceniane być nie mogą. W niniejszej sprawie powodem uchylenia poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej były braki postępowania dowodowego w zakresie ustalenia miejsca zamieszkania skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 11 maja 2005 wskazał między innymi, że "Skoro strona powoływała się na konieczność zakupu paliwa na dojazdy do pracy, to zbadanie tej kwestii było obowiązkiem organów podatkowych.." i "... Należało zatem już w toku postępowania co najmniej zapytać podatniczkę, skąd miała dojeżdżać do pracy, aby rozważyć zasadność zaliczania do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej faktur dotyczących zakupu paliwa na te dojazdy i możliwość odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Zważywszy, że trasa dojazdu z T. do O. i z powrotem wynosiła ponad 100 km, wyjaśnienie tej kwestii mogło mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, skoro uznano za uzasadnione z innych powodów jej wydatki na paliwo, pozwalające na przejechanie 82,7 km dziennie i to z ograniczeniem tylko do dni roboczych..." W ocenie sądu organy podatkowe uczyniły zadość tym wytycznym, ustalając, że miejscem stałego zamieszkania podatniczki jest O. Zgodzić się należy przy tym ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że miejsce stałego zamieszkiwania, to miejsce w którym koncentrują się sprawy życiowe podatnika oraz, że nie traci ono swojego charakteru na skutek czasowego pobytu w innej miejscowości. Organy przeprowadziły szereg czynności zmierzających do ustalenia w jakim miejscu koncentrowały się sprawy życiowe podatniczki. Na ich podstawie doszły do wniosku, że – nie kwestionując możliwości czasowego przebywania podatniczki w mieszkaniu matki- stałym jej miejscem zamieszkania, miedzy innymi, wskazanym w takim charakterze organom podatkowym była O. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne"( wyrok NSA z 20.12.2000 r sygn. akt III SA 2547/99 Prz.Podat. 2001/5/61). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. (wyrok NSA z 13.06.2000 r sygn. akt. I SA/Ka 2160/98 LEX nr 43969) W niniejszej sprawie organy granic tych nie przekroczyły. Przede wszystkim wskazać trzeba, że strona ani przesłuchany świadek w istocie nie twierdzili, że w sposób stały przebywała w T., lecz że przebywała przemiennie pod oboma adresami. Organy przy tym zasadnie wskazały na szereg okoliczności potwierdzających czasowy i incydentalny charakter pobytów pod adresem w T. Również nie dokonanie odpowiednich zgłoszeń w organach skarbowych wskazuje, że nie była intencją skarżącej zmiana rzeczywistego adresu zamieszkania. "Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny." (wyrok NSA z 10.09.1999 r sygn. akt I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). Ponieważ w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpiła, brak podstaw do twierdzenia, iż organy skarbowe naruszyły przepisy o postępowaniu w stopniu wpływającym na wynik sprawy. "Zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Należało więc określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazywać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ." (wyrok NSA z 08.12.2005 sygn. akt II FSK 26/05 LEX nr 187785). Dodatkowo podkreślić należy, że organy w istocie nie negowały możliwości czasowego przebywania skarżącej w mieszkaniu matki. Wskazywały jedynie – w ocenie sądu zasadnie- że wydatki na dojazdy wynikające z sytuacji rodzinnej nie pozostają w związku z uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej, a przynajmniej podatniczka związku takiego nie wykazała. Innymi słowy brak jest związku przyczynowego pomiędzy przychodami a wydatkami na dojazdy do miejsca wykonywania działalności z innych miejsc niż miejsce zamieszkania. Tym samym uznać należy, że organy uzupełniły braki w ustaleniach faktycznych w zakresie wskazanym przez Wojewódzki i Naczelny Sad Administracyjny. Co do pozostałych ustaleń, w tym co do okoliczności zakupu paliwa, wielkości zakupu, związków tych wydatków z zakupami towarów i możliwości zużycia go na potrzeby prowadzonej działalności sądy administracyjne nie wskazały na konieczności czynienia dodatkowych ustaleń, bądź na nieprawidłowość oceny dowodów w tym zakresie. Uznać więc należy, że oceniły w pozostałym zakresie działania organów jako prawidłowe- co – jak wskazano wyżyje wiąże sąd w niniejszej sprawie. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.