I SA/Wr 962/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA – Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia WSA – Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 9 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi : B. i Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] , utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] zł i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł skarżącym B. i Z. K. W ocenie organów podatkowych strona nie miała prawa do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] zł. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji zarówno dodatek zagraniczny jak i należność zagraniczna mają charakter analogicznym dlatego też ich status podatkowy również powinien być zbieżny. Zmiana brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. od 2005 r. miała charakter doprecyzowujący, mający na celu wyeliminowanie różnic wynikających z nazewnictwa świadczeń o analogicznym charakterze stosowanym w poszczególnych aktach prawnych. Organ podatkowy I instancji uznał, iż należność zagraniczna wypłacana Skarżącemu Z. K. nie podlega zwolnieniu przedmiotowemu, a zatem żądanie stwierdzenia nadpłaty jest bezzasadne. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] r. nr [...] stwierdził, iż przesłanką podmiotową warunkującą skorzystanie ze zwolnienia jest przynależności do jednej z dwóch grup, wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. bycie członkiem służby zagranicznej albo pracownikiem polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej. Zdaniem organu odwoławczego Skarżący nie był członkiem służby zagranicznej, a świadczy o tym treści art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.). Przepis ten wymienia kto jest członkiem służby zagranicznej. Skarżący nie pełnił również obowiązków służbowych w placówce zagranicznej w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu. Organ II instancji uznał również, iż Skarżący nie był pracownikiem polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej. Jednostka, w której do pełnienia służby skierowany został skarżący, Kwatera Główna Dowództwa Połączonych Sił NATO w Brunssum w Holandii, nie jest jednak polską jednostką budżetową mającą siedzibę poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej. Minister Obrony Narodowej w obwieszczeniu z dnia 3.11.2004 r. w spawie wykazu jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony lub przez niego nadzorowanych (M.P. z dnia 19.11.2004 r.) zamieścił wykaz jednostek organizacyjnych jemu podległych. Organ zauważa, iż co prawda w wykazie tym wymieniony został m.in. Polski zespól Łącznikowy przy Kwaterze Głównej Dowództwa Połączonych Sił NATO w Brunssum (Holandia) jak i Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe przy Komitetach Wojskowych Organizacji Tranktatu Północnoatlantyckiego i Unii Europejskiej w Brukseli (Belgia). Organ stwierdził, iż bezsprzecznie jednostki te są jednostkami organizacyjnymi mającymi siedzibę poza granicami Polski, to w ocenie organu odwoławczego nie można uznać ich za jednostki budżetowe, a tym bardziej taką jednostką nie jest Kwatera Główna dowództwa Połączonych Sił NATO w Brunssun (Holandia). Organ odwoławczy stwierdził ponadto, iż z treści § 19 ust. 1 obowiązującego w 2004 r. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad i terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe o gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowej (Dz. U. Nr 122, poz. 1333) wynika jedynie, że planowane dochody i wydatki jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej, w tym również przedstawicielstw wojskowych i zespołów łącznikowych, zwanych dalej "placówkami", są wyszczególnione w układzie wykonawczym dysponenta części budżetowej, któremu jednostki podlegają, zwanego dalej "dysponentem głównym". Jak zatem reasumuje organ odwoławczy oznacza to, iż zarówno jednostki budżetowe mające siedzibą poza granicami kraju, jak i przedstawicielstwa wojskowe i zespoły łącznikowe podległe Ministrowi Obrony Narodowej są finansowane w tej części budżetu, którego dysponentem jest Minister Obrony narodowej. Zapis ten jednak nie oznacza, iż przedstawicielstwa wojskowe i zespoły łącznikowe stanowią jednostki budżetowe. Ponadto jak dalej uzasadnia organ odwoławczy z wyżej wymienionego obwieszczenia MON wynika, iż przedstawicielstwa wojskowe stanowią wyodrębnione jednostki organizacyjne, natomiast z rozporządzenia MF wynika, że jednostki te są finansowane ze środków MON. Organ II instancji uznał, iż organ podatkowy I instancji prawidłowo określił wysokości zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł. W skardze z dnia [...] r. (wpływ do tut. sądu [...] r.) na w/w decyzję strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i odmowę zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w związku z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 155, poz. 1014 ze zm.) i przyjęcie, ze Z. K. nie pełnił w 2004 r. służby w jednostce budżetowej mającej siedzibę za granicą a wypłacane mu należności nie korzystały w 2004 r. ze zwolnienia z podatku dochodowego. Skarżący zarzucili również naruszenie prawa materialnego przepisu art. 233 §1 pkt 1 i pkt 2 lit. 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy oczywiście nieprawidłowej decyzji organy pierwszej instancji w sytuacji, kiedy istniały przesłanki do jej uchylenia w całości, orzeczenia co do istoty sprawy i stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku dochodowym za 2004 rok. Skarżący w uzasadnieniu stwierdzają, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 110 updof obowiązującym do końca 2004 r. od podatku wolna była m.in. wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich. Skarżący w uzasadnieniu podkreśla, iż na mocy decyzji nr 418 MON z dnia 4 lipca 2003 r. został wyznaczony do pełnienia służby w Regionalnej Kwaterze Głównej Sojuszniczych Siło Zbrojnych NATO Europy Północnej w Burnssum (Holandia) a żołnierze delegowani do pracy w strukturach NATO w Holandii pełnili służbę bezpośrednio w Polskim Przedstawicielstwie Wojskowym przy Komitetach Wojskowych Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego i Unii Europejskiej z siedzibą w Brukseli (m.in. poprzez podległe mu zespoły łącznikowe). Skarżący stwierdza, iż służba w RHQ AFNOTH nie wpływała na fakt, iż Skarżący służył w zespole łącznikowym podległym Polskiemu Przedstawicielstwu Wojskowemu w Brukseli. Skarżący podkreśla, iż z całą pewnością nie pełnił służby w Centrali Wojskowej Misji Pokojowej z siedzibą w Warszawie, która pełniła obsługę administracyjną i finansowo – materiałową polskich przedstawicielstw wojskowych przy organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych, finansowanych z budżetu MON. Skarżący podkreśla zatem fakt, iż potrącanie zaliczek na podatki przez inny podmiot niż Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe nie wpływa jednak na to, gdzie odbywała się służba podatnika. skarżący dalej zauważa, że treść art. 21 ust. 1 pkt 110 updof wymagał , aby podatnik korzystający ze zwolnienia przypisany był w ramach stosunku służbowego do jednostki budżetowej mającej siedzibę za granicą (fakt potrącania zaliczek przez inny podmiot nie miał tutaj żadnego znaczenia). Skarżący wyjaśnia, iż od [...] r. do dnia [...] r. należność zagraniczną wypłacono na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. z 2000 r. Nr 114, poz. 1198 ze zm.) z dniem natomiast 1 lipca 2004 r. należność zagraniczna wypłacona była na mocy art. 102 ww. ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz przepisów rozporządzenia MON z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. z 2004 r. Nr 162, poz. 1898). Skarżący zarzuca, iż pobranie podatku od należności zagranicznej w okresie od [...] do [...] r. nastąpiło bezpodstawnie. Płatnik uznał bowiem, iż należność zagraniczna otrzymywana z tytułu pełnienia służby zawodowej poza granicami państwa jest równoznaczna z dodatkiem zagranicznym wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 110 updof. Skarżący zgadza się, iż powołany przepis wskazuje na zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego od osób fizycznych, który ma charakter obligacyjny. Dotyczy ono, jak skarżący podkreśla, świadczeń przysługujących członkowie służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej, jak również świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej. Wyjątkiem są wynagrodzenia za pracę, ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy, dodatek zagraniczny oraz zasiłki chorobowe i macierzyńskie. Skarżący podkreśla, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 updof bardzo szeroko reguluje zakres podmiotowy wskazując zarówno na członków służby zagranicznej wykonujących obowiązki służbowe w placówce zagranicznej, jak również na pracowników polskiej jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej. Zdaniem Skarżącego przy interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 znaczenie będą miały wszystkie przepisy dotyczące statusu prawnego ww. podmiotów. W stosunku do podatnika będącego żołnierzem zawodowym pełniącym służbę poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej zastosowanie ma zarówno ustawa o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, jak też rozporządzenie MON z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. Skarżący wyjaśnia, iż zgodnie z treścią art. 102 ust. 1 ustawy o żołnierzach zawodowych, żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa przysługuje uposażenie zasadnicze ustalone z uwzględnieniem grupy uposażenia określonej dla stanowiska służbowego, na jakie został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa. Skarżący dalej zaznacza, iż w ust. 1 i 2 tej ustawy żołnierzowi zawodowemu w czasie wykonywania obowiązków służbowych poza granicami państwa przysługuje należność zagraniczna oraz mogą być przyznane inne należności pieniężne, odpowiednio do warunków pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Natomiast, jak argumentuje Skarżący, zgodnie z §2 pkt 1 lit. a rozporządzenia MON definiuje pojęcie żołnierzy zawodowych m.in. skierowanych poza granice państwa jako żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwa wojskowych przy organizacjach międzynarodowych oraz przy międzynarodowych strukturach wojskowych. Skarżący wyjaśnia, iż zgodnie z treścią §3 rozporządzenia MON żołnierz, o którym mowa w powyższym paragrafie otrzymuje: należność zagraniczną, dodatek wojenny, zasiłek adaptacyjny, należności pieniężne z tytuły podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której pełni służbę. Pojęcie dodatku zagranicznego pojawia się, jak wskazuje Skarżący, w art. 29 ust. 2 ustawy o służbie zagranicznej, który przysługuje członkowie służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej, nie zaś żołnierzowi zawodowemu. Zdaniem Skarżącego treść art. 21 ust. 1 pkt 110 updof oraz przepisów, do których przepis ten odsyła dotyczących statusu podatnika jako żołnierza zawodowego w oczywisty sposób wyklucza możliwość utożsamiania należności zagranicznej z dodatkiem zagranicznym, co tym samym uniemożliwia jej zakwalifikowanie jako świadczenia opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych w 2004 r. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując stanowisko i jego argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] r. Skarżący uzupełnili własne stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga podlegała oddaleniu, pomimo, że część jej zarzutów okazała się uzasadniona. Sąd pragnie zauważyć, że rozpoznając powyższą sprawę w pełni akceptuje i podziela stanowisko zaprezentowane przez tutejszy Sąd w wyroku z dnia 3 kwietnia 2008r. ( sygn. akt I SA/Wr 26/08, wyrok opublikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), który zapadł w analogicznej do rozpoznawanej obecnie sprawy. W tym zakresie Sąd uznała za stosowne i właściwe zaprezentować jako swoje poglądy wyrażone na gruncie tamtej sprawy. Przy czym wcześniej analogiczne stanowisko zajął tutejszy Sąd w wyroku z dnia 31 stycznia 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 1392/06). Pogląd wyrażony w w/w wyrokach znalazł także akceptacje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyroki : z dnia 14.03.2008 r., sygn. akt II FSK 135/07; z dnia 25.09.2008 r., sygn. akt II FSK 813/08 - opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Dokonując oceny, prawidłowości decyzji organów podatkowych, Sąd w pierwszej kolejności rozstrzygnął wątpliwości interpretacyjne związane z ustaleniem zakresu podmiotowego normy prawnej wyrażonej w art. 21 ust 1 pkt 110 updof. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 110 updof, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, zwalnia się od podatku dochodowego wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku organów podatkowych, Z. K. mógł zostać uznany za podmiot wskazany w treści art. 21 ust. 1 pkt 110 updof. Z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych wynikało, że zadania w Regionalnej Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO Europy Północnej (RHQ AFNORTH), Skarżący wykonywał w ramach pełnienia służby w Polskim Przedstawicielstwie Wojskowym przy Kwaterze Głównej NATO z siedzibą w Brukseli, oraz że Polskie Przedstawicielstwo wymienione zostało w obwieszczeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 3 listopada 2004 r. w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowanych (M.P. Nr 48, poz. 830), jako jednostka organizacyjna podległa temu ministrowi (a nadto we wcześniejszym obwieszczeniu w tej samej sprawie – obwieszczenie ministra Obrony Narodowej z dnia 20 marca 2002 r., M.P. Nr 12, poz. 217). Organy podatkowe uznały, że Skarżący odbywał służbę w Polskim Przedstawicielstwie Wojskowym przy Komitetach Wojskowych Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego i Unii Europejskiej w Brukseli, będącej wyodrębnioną jednostką organizacyjną mającą siedzibę za granicami kraju, które jednak nie posiada charakteru jednostki budżetowej. Za takim stanowiskiem, w ocenie organów podatkowych, przemawiają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad i terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych (Dz. U. Nr 122, poz. 1333). Uznając za błędne powyższe stanowisko Sąd zwraca uwagę, że stosownie do art. 18 ust. 1, obowiązującej w roku 2004, ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2003 r., Nr 15, poz. 148 ze zm.), jednostkami budżetowymi są takie jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Wynika z powyższego, że istotną cechą jednostki budżetowej jest powiązanie z właściwym budżetem (państwa, samorządu terytorialnego) całością zarówno dochodów jak i wydatków, czyli tzw. "metodą brutto". Polega ono na tym, że dochody jednostki budżetowej (jeżeli uzyskuje) są dochodami budżetowymi, zaś jej wydatki pokrywane są w całości z dochodów danego budżetu (państwa, samorządu terytorialnego). Taki sposób finansowania jednostek budżetowych mających siedzibę za granicą, w tym przedstawicielstw wojskowych i zespołów łącznikowych – wbrew stanowisku podatkowego organu odwoławczego – wynika z § 21 w zw. z § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad i terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych (Dz. U. nr 122, poz. 1333). Z przepisu § 21 ust. 1 przywołanego rozporządzenia wynika bowiem, że dysponent główny przekazuje z rachunku bieżącego – subkonto wydatków do placówek (jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również przedstawicielstw wojskowych i zespołów łącznikowych – por. § 19 ust. 1) środki pieniężne na wykonanie wydatków budżetowych zaplanowanych w planach finansowych placówek, a placówki przekazują środki pieniężne uzyskane z tytułu wykonania dochodów budżetowych placówek, na polecenie dysponenta głównego, na rachunek bieżący – subkonto dochodów dysponenta głównego. Dodać tylko trzeba, że dysponentem głównym jest dysponent części budżetowej, któremu podlegają placówki. Na scharakteryzowany powyżej sposób powiązania jednostki z budżetem nie rzutuje, określona w § 21 ust. 2 rozporządzenia, kompetencja dysponenta głównego do pozostawienia w placówce środków budżetowych pochodzących z wykonania dochodów budżetowych i sfinansowania z tych środków pieniężnych wydatków budżetowych placówki lub przekazanie tych środków do innej podległej temu dysponentowi placówki na sfinansowanie wydatków budżetowych. Pogląd opowiadający się za przyznaniem status jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami RP Polskiemu Przedstawicielstwu Wojskowemu przy Kwaterze Głównej NATO w Brukseli wyraził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2007r. (II FSK 906/06). Zgodnie z dokonaną przez NSA wykładnią § 19 ust. 1 rozporządzenia, wolą ustawodawcy było włączenie przedstawicielstw wojskowych do zakresu przedmiotowego jednostek budżetowych mających siedziby poza granicami Polski. Jednoznaczna i wyraźna wola ustawodawcy wynika w ocenie NSA z użycia w przedmiotowym przepisie sformułowania "w tym", którego sens sprowadza się do uznania wyrażeń użytych za tym sformułowaniem za pewną część wyrażeń użytych przed nim. Innymi słowy, oznaczenia umieszczone za frazą "w tym" mieszczą się w zakresie przedmiotowym oznaczeń umieszczonych przed tą frazą. Okoliczność, że § 19 rozporządzenia posługuje się w odniesieniu m.in. do przedstawicielstw wojskowych wspólnym określeniem "placówki", nie upoważnia przy tym do przyjęcia stanowiska, że określenie to obejmuje tylko tzw. placówki zagraniczne, o jakich mowa w § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia RM z 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia..., tj. jednostki organizacyjne podległe ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Polski). Oba wymienione akty prawne tworzą zatem w ocenie NSA odrębne definicje legalne pojęcia "placówki", ich treść nie wskazuje zaś na to aby którakolwiek z użytych definicji obejmowała swoim zakresem przedmiotowym tę drugą. W tym stanie prawnym uznać należało za prawidłowe wyrażone w skardze stanowisko G. J., że może on zostać uznany za podmiot wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 110 updof. Powyższa konkluzja nie będzie miała jednak wpływu na ocenę prawidłowości stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej we W., zgodnie z którym otrzymywana przez Skarżącego z tytułu pełnienia za granicą służby wojskowej, należność zagraniczna, nie korzystała w roku 2004 ze wskazanego zwolnienia. Jak słusznie zauważył WSA w wyroku z dnia 3 kwietnia 2008r. przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 110 updof, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., nie można poprzestać jedynie na językowej wykładni tego przepisu, co w ocenie Skarżącego, miałoby uzasadniać rozróżnianie, a w konsekwencji odmienne traktowanie na gruncie przedmiotowego zwolnienia podatkowego: dodatku zagranicznego, przysługującego na podstawie art. 29 ust. 3 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.) członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz należności zagranicznej przysługującej żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia służby poza granicami państwa (w czasie wykonywania obowiązków), na podstawie art. 102 ust. 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.). Stoją temu na przeszkodzie przede wszystkim wnioski wypływające z analizy treści unormowania art. 21 ust. 1 pkt 110 w wersjach obowiązujących w latach 2003–2005 (we wcześniejszym okresie zwolnienie dotyczyło wartości świadczeń przysługujących pracownikom polskich placówek dyplomatycznych, urzędów konsularnych i innych polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów wydanych na podstawie art. 47 ustawy z dnia 16 września 1982 r. o pracownikach urzędów państwowych - Dz. U. Nr 31, poz. 214 ze zm.). Zauważyć zatem należy, że od dnia 1 stycznia 2003 r. zwolnione od podatku dochodowego były: dodatek zagraniczny i wartość innych świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich (art. 21 ust. 1 pkt 110 updof – w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 141, poz. 1182 ze zm.). Od dnia 1 stycznia 2004r. zwolniono od podatku wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich (art. 21 ust. 1 pkt 110 w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.). Z kolei na skutek nowelizacji omawianego przepisu od dnia 1 stycznia 2005 r., wolne od podatku dochodowego są: wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego (należności zagranicznej) oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich (na podstawie ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 263, poz. 2619 ze zm.). Patrząc na sposób, w jaki dokonano ostatniej z wymienionych nowelizacji art. 21 ust. 1 pkt 110 updof, właściwym jest przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym ustawodawca w zakresie opodatkowania dochodów osób fizycznych (wymienionych w tym przepisie) utożsamia pojęcia "dodatek zagraniczny" oraz "należność zagraniczną", albowiem takie znaczenie należy przypisać użyciu nawiasu, będącego znakiem pisarskim wskazującym, które partie tekstu w stosunku do tekstu głównego mają charakter poboczny, drugoplanowy lub wyjaśniający (Nowy słownik ortograficzny, pod red. E. Polańskiego, Warszawa 2002 r., s. CXXII). Wątpliwe w związku z tym się staje, że od dnia 1.01.2005 r. katalog wyłączeń ze zwolnienia podatkowego uległ powiększeniu o nową kategorię świadczenia w postaci "należności zagranicznej", gdyż w takim przypadku, należność ta powinna zostać w tekście prawnym ujęta (bez nawiasu) po przecinku, ewentualnie przy użyciu spójnika. Także analiza przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 updof w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. dowodzi jednakowego traktowania obydwóch wymienionych świadczeń, gdyż spośród przychodów uzyskiwanych przez członków służby zagranicznej oraz innych wskazanych tam osób, a w tym żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby za granicą, ze zwolnienia podatkowego wyłączono jedynie wynagrodzenia za pracę, ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy oraz zasiłki chorobowe i macierzyńskie. Jak słusznie wskazał tut. Sąd w powołanym wyroku z dnia 3 kwietnia 2008r. trudno doszukać się w przedstawionych warunkach przekonującego uzasadnienia dla tezy, że dokonując nowelizacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 updof, od dnia 1 stycznia 2004 r. w kierunku poszerzenia katalogu wyłączeń ze zwolnienia podatkowego (ograniczenie zwolnienia) ustawodawca tylko w tym roku, odmiennie "podatkowo" potraktował dodatek zagraniczny przysługujący członkom służby zagranicznej i należność zagraniczną otrzymywaną przez żołnierzy zawodowych. Z tego też powodu przy wykładni przedmiotowego unormowania w brzmieniu obowiązującym w roku 2004 r., konieczne się staje odwołanie również do wykładni systemowej, uwzględniającej charakter oraz zasady ustalania dodatku zagranicznego członków służby zagranicznej oraz należności zagranicznej żołnierzy zawodowych. Wykorzystaniu innych, niż językowa, metod wykładni tekstu prawnego (podatkowego) nie sprzeciwia się – jak widzi to pełnomocnik skarżących – art. 217 Konstytucji RP, zaś stosowanie różnych metod wykładni także w obszarze prawa podatkowego jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym akceptowane (por. wyrok NSA z dnia 12.06.2007 r., sygn. akt II FSK 775/06, niepubl. czy też wprost odnoszący się do problematyki zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 110 updof – wyrok NSA z dnia 5.10.2007 r., sygn. akt II FSK 1805/06, niepubl.). W szczególności na gruncie analogicznej sprawy za niezbędnością przy ustalaniu celu dokonanej zmiany ustawodawczej oraz jej charakteru, uwzględnienia dyrektyw wykładni systemowej, tj. potrzeby takiego rozumienia przepisów regulujących sytuację określonej kategorii podmiotów, która czyniłaby dane unormowanie spójnym, logicznym i wolnym od wewnętrznych sprzeczności opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 stycznia 2008r. (sygn. akt II FSK 876/07). NSA wychodząc z tych przesłanek, zauważył, że w 2003 r. dodatek zagraniczny był zwolniony z podatku dochodowego co wynikało wprost z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 110 updof. Stanowił on, że "wolne od podatku dochodowego są dodatek zagraniczny i wartość innych świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich". Natomiast w wersji odnoszącej się do roku 2004 przepis ten w grupie wyjątków od zwolnienia usytuował także dodatek zagraniczny. W brzmieniu mającym zastosowanie do sytuacji z roku 2005, przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 updof po słowach "dodatku zagranicznego" umieścił w nawiasie słowa "należności zagranicznej". Jak wskazuje NSA w prezentowanym wyroku, nie może być wątpliwości co do tego, że w ostatnim w wymienionych lat podatkowych, sformułowania "dodatek zagraniczny" i "należność zagraniczna" były określeniami synonimicznymi. Wyłania się pytanie: dlaczego ustawodawca zdecydował się na zabieg zamieszczenia w powołanym przepisie tego ostatniego pojęcia, wyraźnie wskazując, że jest ono równoznaczne słowom "dodatek zagraniczny" ? Odpowiedzi na tak postawione pytanie, według NSA dostarcza przede wszystkim stwierdzenie, które znalazło się w uzasadnieniu stanowiska Senatu co do projektu zmiany wspomnianego przepisu prawa. Zgodnie z nim, dokonana poprawka zmierzała "do uwzględnienia w ustawie podatkowej istniejącej rozbieżności w nazewnictwie świadczenia przysługującego członkom służby zagranicznej (tzw. dodatku zagranicznego) oraz żołnierzom wyznaczonym do pełnienia tej służby za granicą (tzw. należności zagranicznej). Zakres i sposób naliczania obu świadczeń są analogiczne, dlatego analogiczny powinien być ich status podatkowy". Można zatem powiedzieć, że ustawodawca chcąc ostatecznie przeciąć rysujące się wątpliwości wynikające z faktu użycia w przepisach o pragmatyce służbowej dotyczącej żołnierzy pojęcia "należność zagraniczna", zaś w przepisach podatkowych pojęcia "dodatek zagraniczny", wprowadził do art. 21 ust. 1 pkt 110 updof w brzmieniu obowiązującym od 2005 r. ujęte w nawiasie słowa "należności zagranicznej". Tak jak organom stosującym prawo nie można odmówić kompetencji do dokonywania wykładni usuwającej pojawiające się niejasności co do rozumienia jakiegoś przepisu, tak ustawodawcy nie sposób zabraniać prawa do eliminowania takich niejasności poprzez zabiegi nowelizacji obowiązujących już przepisów. W ocenie NSA zasadna jest zatem konstatacja, że mimo zmiany redakcji przepisu, wyznacza on nadal taki sam - jak istniejący wcześniej - stan prawny. W poddanym analizie stanie faktycznym, czyli w 2004 r., ze zwolnienia od podatku dochodowego wyłączony był "dodatek zagraniczny". Zwrócić także należy uwagę, że ustawodawca w sposób analogiczny rozumie charakteru dodatku zagranicznego i należności zagranicznej, Po pierwsze jak wynika z treści art. 29 ust. 3 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. nr 128, poz. 1403 ze zm.), członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej przysługuje dodatek zagraniczny na pokrycie zwiększonych kosztów związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych w placówce zagranicznej, uwzględniający poziom kosztów utrzymania w państwie przyjmującym. Na mocy upoważnienia określonego w art. 30 tej ustawy, Prezes Rady Ministrów wydał rozporządzenie (rozporządzenie z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej – Dz. U. nr 239, poz. 2048 ze zm.) w którym postanowiono (§ 2 ust. 1), że dodatek zagraniczny przysługuje członkowi służby zagranicznej od dnia podjęcia wykonywania obowiązków służbowych w placówce zagranicznej do dnia zakończenia ich wykonywania. Z kolei na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia, wysokość dodatku zagranicznego przysługującego członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej ustala pracodawca przy zastosowaniu mnożników określonych w załączniku do rozporządzenia, przyjmując za podstawę dodatek zagraniczny bazowy w poszczególnych państwach przyjmujących (sposób obliczenia dodatku zagranicznego bazowego ust. określa 2 § 5 - przypis). Z treści załącznika do rozporządzenia wynika, że wysokość mnożników dodatku zagranicznego bazowego uzależniona jest od zajmowanego przez członka służby zagranicznej stanowiska. Gdy idzie natomiast o żołnierzy zawodowych, to zgodnie z art. 102 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. nr 179, poz. 1750 ze zm.), żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa przysługuje uposażenie zasadnicze ustalone z uwzględnieniem grupy uposażenia określonej dla stanowiska służbowego, na jakie został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa. Żołnierzowi takiemu, na podstawie ust. 3 art. 102, w czasie wykonywania obowiązków służbowych poza granicami państwa przysługuje należność zagraniczna oraz mogą być przyznane inne należności pieniężne, odpowiednio do warunków pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Z przepisów rozporządzenia wykonawczego, to jest § 23 ust. 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698) wynika, że do ustalania wysokości należności pieniężnych żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych do dnia 31 grudnia 2004 r. stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198, z 2001 r. Nr 148, poz. 1647, z 2002 r. Nr 239, poz. 2042, z 2003 r. Nr 12, poz. 126, Nr 86, poz. 791 i Nr 204, poz. 1979 oraz z 2004 r. Nr 75, poz. 702). Na podstawie § 4 ust. 1 w zw. z § 1 pkt 1 przywołanego rozporządzenia Rady Ministrów, żołnierzom wyznaczonym na stanowiska służbowe: w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych oraz przy międzynarodowych strukturach wojskowych (lit. a), w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych (lit. b), w jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (lit. c), przysługuje należność zagraniczna w wysokości określonej przy zastosowaniu określonych (wymienionych w pkt 1-5 ust. 1 § 4) mnożników, których wysokość uzależniona została od zajmowanego stanowiska służbowego, zastosowanych do stawki dodatku zagranicznego bazowego ustalonego dla państwa, w którym żołnierz pełni służbę, na podstawie przepisów dotyczących dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej, wydanych na podstawie art. 30 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403), zwanej dalej "kwotą bazową". Według § 5 ust. 1 rozporządzenia, należność zagraniczna, o której mowa w § 4, przysługuje żołnierzowi od dnia objęcia stanowiska służbowego poza granicami państwa do dnia zwolnienia z tego stanowiska. Z porównania przytoczonych przepisów, odnoszących się do członków służby zagranicznej i żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby w placówkach zagranicznych wynika, że analogiczne są zasady naliczania dodatku zagranicznego i należności zagranicznej, zaś stawki dodatku zagranicznego bazowego – wspólne. Obydwa świadczenia związane są z wykonywaniem zadań w placówkach zagranicznych, zaś ostateczna ich wysokość uzależniona jest od zajmowanego stanowiska oraz kraju w którym wykonywane są obowiązki (pełniona jest służba). Dlatego też należy uznać, że wprost wyartykułowana w art. 29 ust. 3 ustawy o służbie zagranicznej funkcja dodatku zagranicznego, jako świadczenia na pokrycie zwiększonych kosztów związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych w placówce zagranicznej, uwzględniająca poziom kosztów utrzymania w państwie przyjmującym, nie jest inna niż funkcja, jaką pełni na gruncie pragmatyki służbowej żołnierzy zawodowych – należność zagraniczna. O poprawności takiego stanowiska świadczy zdaniem Sądu także okoliczność "ubruttowienia" (podwyższenia) obu tych świadczeń z dniem 1 stycznia 2004 r. w związku z nowelizacją art. 21 ust. 1 pkt 110 p.d.o.f., w wyniku której z tą datą wyłączono je z zakresu zwolnienia podatkowego w tym przepisie ustanowionego. Żadne bowiem rzeczowe argumenty nie przemawiają za przyjęciem, iż - podwyższając obu w/w kategoriom podatników (żołnierzom pełniącym służbę za granicą, pracownikom placówek zagranicznych) świadczenia dodatkowe związane z pełnieniem obowiązków służbowych poza granicami kraju - jedynie w odniesieniu do jednej z tych kategorii (członków służby zagranicznej) prawodawca uczynił to w celu zrekompensowania (tzw. ubruttowienia) cofniętego zwolnienia podatkowego w stosunku do tego świadczenia, a w odniesieniu do drugiej kategorii (żołnierzy zawodowych) zamierzał w ten sposób przychody stąd wynikające zwiększyć, utrzymując nadal (od dnia 1 stycznia 2004 r.) zwolnienie podatkowe w tym zakresie. Tak więc wzgląd na analogiczny charakter dodatku zagranicznego i należności zagranicznej, jak również utożsamianie tych świadczeń przez ustawodawcę (wprost wyartykułowane w wersji art. 21 ust. 1 pkt 110 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2005 r., zaś w odniesieniu do roku 2003 r. wyrażające się w zwolnieniu od opodatkowania obydwóch świadczeń) nakazywało przyjąć, że na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110, obowiązującym w roku 2004, należność zagraniczna przysługująca Z. K., jako żołnierzowi wyznaczonemu do pełnienia służby w placówce zagranicznej, nie korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego, co skargę jako nieuzasadnioną nakazywało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.