I SA/Wr 963/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 marca 2012 r. przy udziale - sprawy ze skargi P.C na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 12 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za miesiące styczeń- lipiec 2006 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi P. C. (dalej: strona, skarżący) jest wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. (zwanego dalej: organem odwoławczym, stroną przeciwną) decyzja z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (zwanego dalej organem podatkowym I instancji) z dnia [...] paździenrika 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2006 r.l Stan sprawy przedstawia się następująco: W wyniku kontroli podatkowej działności gospodarczej skarżącego prowadzonej pod firmą A w L. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczeń należności z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres 2006 roku, organ podatkowy I instancji ustalił u strony następujące nieprawidłowości: zawyżenie podatku naliczonego za miesiące od stycznia do lipca 2006 r. na łączną kwotę 310.079,45 zł; zawyżenie podatku należnego za marzec 2006 r. o kwotę 4 zł; zaniżenie podatku należnego za maj i lipiec 2006 r. na łączną kwotę 103 zł. Według ustaleń organu podatkowego I instancji, podjętych również na podstawie dowodu z zeznań szeregu świadków i wyjaśnień strony, na ww. kwotę zawyżenia podatku naliczonego w łącznej wysokości 310.079,45 zł, składają się kwoty podatku naliczonego wykazane w wystawionych na rzecz strony przez firmę B Sp. z o.o. we W. 43 fakturach dotyczących transakcji sprzedaży tuszy, tonerów i pustych wkładów do kserokopiarek i drukarek, albowiem transakcje te według organu pierwszej instancji, nie miały w rzeczywistości miejsca. Faktury stwierdzały zatem czynności, które nie zostały dokonane. Wobec powyższego, organ podatkowy I instancji uznał, że obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w ww. fakturach, zostało dokonane przez stronę z naruszeniem przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – zwanej dalej "ustawą o VAT"). W przypadku kwot zawyżenia i zaniżenia podatku należnego, organ podatkowy I instancji ustalił, iż wynikają one z wystawionych przez stronę na rzecz A. W., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą C , ul. [...], [...] K., 3 faktur VAT z dnia [...] marca 2006 r. nr [...]/2006, z dnia [...] maja 2006 r. nr [...]/2006 i z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...]/2006. W odniesieniu do faktury z dnia [...] marca 2006 r. organ podatkowy I instancji ustalił, że w ewidencji sprzedaży VAT strona zarejestrowała i rozliczyła kwotę podatku należnego o 4 zł, wyższą od wskazanej w tejże fakturze. W przypadku pozostałych dwóch faktur ustalił natomiast, że A.W. posiada zaewidencjonowane oryginały faktur z tych dni i o tych numerach, lecz z wykazanymi kwotami netto i podatku należnego wyższymi o - odpowiednio - 128 zł i 28 zł (faktura z dnia [...].05.2006 r. nr [...]/2006) oraz o 340 zł i 75 zł (faktura z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...]/2006) od odpowiadających im - co do daty i numeru - kopii, które zostały ujęte przez stronę w ewidencji sprzedaży VAT i rozliczone w deklaracjach VAT-7 za odpowiednie miesiące. Ponadto, organ podatkowy I instancji ujawnił istnienie dwóch wystawionych przez stronę na rzecz S. W., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą D , ul. [...], [...] K., faktur VAT o identycznym numerze [...]2006 - jedna z dnia [...] lutego 2006 r., druga z dnia [...] marca 2006 r. Pierwsza z nich (z dnia [...] lutego 2006 r.) została zarejestrowana przez stronę w ewidencji sprzedaży VAT za luty 2006 r. i dokumentuje faktycznie zrealizowaną transakcję, druga natomiast (z dnia [...] marca 2006 r.) jest - według ustaleń organu podatkowego I instancji - tzw. pustą fakturą nie odzwierciedlającą rzeczywistego obrotu, co na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT rodzi obowiązek zapłaty przez stronę wykazanej w tej fakturze kwoty podatku. W ocenie organu pierwszej instancji, powyższe skutkowało naruszeniem przez stronę obowiązków ewidencyjnych określonych w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT i nie uznaniem za dowód, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "Op"), ewidencji zakupu i sprzedaży VAT w części, co do której stwierdzono nieprawidłowości. Poza ww. nieprawidłowościami po stronie obrotu i podatku należnego, organ kontrolny stwierdził, że prowadzone przez stronę ewidencje pozostałych sprzedaży VAT za miesiące od stycznia do lipca 2006 r. odzwierciedlają rzeczywiście uzyskane kwoty ze sprzedaży, przyjmując, iż ewidencje te stanowią na podstawie art. 193 § 1 Op dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W konsekwencji, organ podatkowy I instancji decyzją z dnia [...] października 2010 r. nr [...], na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a Op, art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 106 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT określił stronie: kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2006 r. w łącznej wysokości 313.611 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za sierpień 2006 r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł oraz określił kwotę podatku do zapłaty za marzec 2006 r. w wysokości 2.245,00 zł. Od powyższego rozstrzygnięcia strona złożyła odwołanie, po rozpatrzeniu którego, Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy (decyzja z dnia [...].04.2011 r. nr [...]).W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy podkreślił, że o możliwości skorzystania z określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie przesądza sam fakt posiadania przez podatnika faktury VAT, lecz - w myśl przepisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT - to, czy posiada ona walor rzetelnej, czyli stwierdzającej nabycie towaru lub usługi w rzeczywistości. W ocenie organu odwoławczego, niewątpliwym w sprawie jest, że wystawione przez B Sp. z o.o. zakwestionowane faktury VAT są nierzetelne. Tym samym, zasadnym było zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wywodząc, iż ww. faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania ustalono, że Spółka B nie prowadziła w rzeczywistości jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a jedynym celem jej bytu było stworzenie formalnych podstaw do wystawiania faktur VAT na rzecz firmy strony, co prowadzić miało w rezultacie do obniżania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług należnego od tej firmy. Zdaniem organu drugiej instancji fakt nie prowadzenia przez Spółkę B działalności gospodarczej, potwierdziły w szczególności zeznania świadków, tj.: 1) R.G. - Prezesa Zarządu i zarazem jedynego udziałowca Spółki B , który za założenie Spółki otrzymywał od D.J. przez pół roku po 600 zł miesięcznie i nic nie wiedział na temat działalności swojej Spółki, 2) D.J. , który namówił R.G. do założenia ww. Spółki B i wymienił tę Spółkę wśród kilku firm założonych dla celu - jak się wyraził - manipulacji podatkiem VAT, 3) D.M. , według którego: - celem działalności założonych z inicjatywy jego i D.J. kilku firm, w tym także Spółki B , było stworzenie podstaw formalnych dla dokumentowania fakturami VAT zakupu towarów (między innymi tych, które występują na zakwestionowanych w niniejszej sprawie fakturach wystawionych przez Spółkę B na rzecz stronę), gdyż fakt nabywania tych towarów bez udokumentowania fakturami VAT nie dawał możliwości obniżenia podatku należnego od sprzedaży tych towarów o podatek naliczony zawarty w cenie zakupu, założenie przez stronę działalności gospodarczej było wspólnym zamysłem przesłuchiwanego świadka oraz strony, R. B był słupem, który "znaleziony" został przez D.J. , faktury, o których mowa w przedmiotowej sprawie, poświadczają nieprawdę, ponieważ nie było faktycznie sprzedaży wymienionych w tych fakturach towarów, gdyż Spółka B tych towarów faktycznie nie miała. Organ odowławczy wskazał, iż D.M. wezwany przez organ w charakterze świadka, odmówił składania zeznań na podstawie art. 196 § 2 Op, albowiem w innym postępowaniu dotyczącym między innymi działalności firmy A , ma status osoby podejrzanej. W związku za dowód w sprawie posłużyły zeznania D.M. złożone w Komendzie Policji we W. podczas przesłuchania go w charakterze podejrzanego. Według organu, fikcyjność transakcji widniejących na zakwestionowanych fakturach potwierdzają również zeznania strony, z których wynika, że: - D.M. zaproponował stronie zorganizowanie firmy (wynajem pomieszczeń, przygotowań gruntu - jak wyraziła się przesłuchiwana strona - pod przyszły handel), na co strona wyraziła zgodę, - przedmiotem działalności firmy A była sprzedaż oprogramowania, zestawów komputerowych, serwis, a także sprzedaż tonerów, tuszy i pustych opakowań, - tonery i inne towary przechowywane były w L. przy ul. P. - w miejscu prowadzenia przez firmę A działalności gospodarczej, - po zakończeniu miesiąca całą dokumentację księgową firmy A zawoził osobiście do biura rachunkowego, z którym zawarta była umowa na świadczenie usług księgowych. Dodał przy tym, że wszystkie dokumenty, czyli faktury zakupu i sprzedaży widział przed przekazaniem ich do biura rachunkowego, - większość faktur sprzedaży podpisywał on sam, niekiedy D.M. podrabiał jego podpis, a zwracał mu wówczas uwagę, by tego nie robił, - nie wie skąd pochodził towar, którego zakup udokumentowany był zakwestionowanymi w niniejszej spraw fakturami VAT, wystawionymi przez Spółkę B i nie zna R.G. . W ocenie organu odwoławczego, wskazane powyżej zeznania świadczą niezbicie, że wystawione przez firmę B Sp. z o.o. faktury, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, czyli nie stanowią w świetle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Organ odwoławczy stwierdził również, że przeprowadzone w sprawie postępowanie odbyło się z zachowaniem wszelkich jego zasad, a czynny udział strony w tym postępowaniu nie był na żadnym etapie ograniczany. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie następujących przepisów prawa procesowego: - art. 122 Op, poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, - art. 121 i art. 187 § 1 Op, poprzez założenie z góry wyników przeprowadzanych dowodów, - art. 173 § 2 i art. 174 § 1 Op, poprzez zbieranie dowodów w sposób niestaranny z uwagi na naruszenie wymogu niezwłocznego odczytania i przedłożenia do podpisu protokołu osobie składającej zeznania, - art. 190 § 1 i art. 123 § 1 Op, poprzez uniemożliwienie stronie brania udziału w przesłuchaniach, - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Op, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. W uzasadnieniu skargi, skarżący wskazał, że wbrew regulacji zawartej w art. 123 Op, pozbawiono go czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków, których protokoły zostały przesłane przez Komendę Miejską Policji we W., a następnie włączone do akt przedmiotowej prawy. Zdaniem skarżącego, w takiej sytuacji, zawsze istnieje obowiązek powtórzenia dowodów osobowych, co potwierdza wyrok NSA z dnia 11.02.1998 r. sygn. akt I SA/Kr 801/97. Skarżący zanegował również przyjęcie przez organ, iż towar wykazany w zakwestionowanych fakturach VAT został zakupiony od osób fizycznych za pośrednictwem portalu Allegro. Zdaniem skarżącego nie jest możliwe, by ujęta w spornych fakturach taka ilość towaru została nabyta od osób fizycznych. Mogły to być tylko pojedyncze przypadki, na które skarżący wskazał podczas swoich zeznań. Podniósł, że organ podatkowy nie podjął próby ustalenia ww. okoliczności poprzez wystąpienie do administratora ww. portalu. Niezależnie od powyższego, skarżący wskazał, że według jego wiedzy, całość towaru pochodziła od firm B Sp. z o.o. oraz E Sp. z o.o. Jako nieprawidłowe, w świetle art. 121 i art. 137 § 1 Op, skarżący określił działanie Inspektora Kontroli Skarbowej, który poinformował go, że wszelkie zgłaszane wnioski o przesłuchanie świadków nie wpłyną na zmianę decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący podniósł również, że podczas przesłuchania w dniu 9 grudnia 2009 r. doszło do naruszenia art. 173 § 2 i art. 174 § 1 Op, albowiem protokół przesłuchania nie został odczytany, a zawarte w nim zeznania zostały spisane w sposób pasujący organowi. Na dowód powyższego przedstawił dowód w postaci nagrania z przesłuchania. Pomimo tego, jego twierdzenia w tym zakresie uznano w zaskarżonej decyzji za gołosłowne. Nierzetelności działań organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji skarżący upatruje w tym, że powołują się one na tę treść zeznań pana J., które pasują do uzasadnienia decyzji tych organów, podczas gdy w niektórych kwestiach (wskazanie banku, czy biura rachunkowego) wspomniany świadek nie miał wiedzy, a wręcz podawał informacje sprzeczne z rzeczywistością, o czym wiedział organ kontrolny. Skarżący podniósł także, iż organ podatkowy I instancji bezzasadnie odmówił powołania biegłego z zakresu pisma na okoliczność zbadania wiarygodności świadka D.M. , który zeznał, że nie podpisywał faktur VAT wystawianych przez firmę A . Brak powołania biegłego, stanowi zdaniem skarżącego, naruszenie art. 122 Op. Ponadto, skarżący nie zgadza się z odmową przesłuchania w charakterze świadków P. J. i Z. J. (postanowienie z dnia [...] marca 2010 r.). Zeznania wymienionych osób mogłyby być, według skarżącego, znaczące dla sprawy, albowiem o osobach tych, jako współpracujących m.in. z firmą skarżącego, wspomniał w swoich zeznaniach D.J.. Odnosząc się do argumentacji organu dotyczącej nie zamknięcia konta bankowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej oraz pozostawienia pieczątki firmowej D. M. już po formalnej likwidacji firmy "A ", skarżący wskazał, że na koncie posiadał kredyt gotówkowy, którego nie był w stanie spłacić, a z uwagi na wyjazd w lipcu 2009 r. do pracy do W. i wobec konieczności odbierania korespondencji przesyłanej na adres firmy, pozostawił pieczątki. Skarżący zaznaczył, że sytuację tę wykorzystał D.M. prowadząc swoją firmę A Sp. z o.o., co naraziło skarżącego na dodatkowe koszty. Ponadto, skarżący zarzucił, iż organ niezasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka D.M. (postanowienie z dnia[...] marca 2010 r.) stwierdzając, iż osoba ta była już przesłuchiwana w dniach 18 września 2009 r. i 12.11.2009 r. Skarżący zwrócił jednak uwagę na to, że D.M. odmówił składania zeznań w trybie 196 Op. Według skarżącego, włączenie do akt przedmiotowej sprawy zeznań złożonych w Komendzie Miejskiej Policji we W., nie było wystarczające. Skarżący także podniósł, iż organ podatkowy I instancji nie miał podstaw do odmowy zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowania toczącego się wobec D.M. . Według skarżącego, po zakończeniu tego postępowania, D.M. , który jest kluczową osobą w sprawie, nie mógłby bowiem skorzystać z trybu art. 196 § 2 Op. Reasumując, skarżący stwierdził, że jako były właściciel firmy "A " nie może ponosić odpowiedzialności za przestępczą działalność swoich kontrahentów, tj. firm B Sp. z o.o. oraz E Sp. z o.o., o czym świadczyć ma wyrok ETS w sprawie Axel Kittel/Rewolta C-439/04, zgodnie z którym "akt dokonania sprzedaży w warunkach oszustwa podatkowego nie wpływa na prawo odliczenia podatku VAT przez nabywcę, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że dokonuje transakcji z oszustem". Na koniec, skarżący zawarł stwierdzenie, że niezależność organów obydwu instancji jest pozorna, co uzasadnia tym, że o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym dowiedział się od Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej jeszcze przed doręczeniem mu postanowienia w tej kwestii. W odpowiedzi na skargę, strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wraz z jego argumentacją. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu między stronami jest brak możliwość odliczenia VAT z 43 faktur wystawionych przez Spółkę B na rzecz firmy A prowadzonej przez skarżącego od stycznia do lipca 2006r. Stąd też argumenty strony skarżącej dotyczące powoływania biegłego grafologa na okoliczność zbadania czy D.M. wystawiał faktury VAT; działalności sp. z o.o. E czy odmowy przesłuchania świadków P. J. i Z. J. jako osób współpracujących z firmą skarżącego, co nie jest kwestowane w przedmiotowej sprawie nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy oraz prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. W tym świetle nie może ulegać wątpliwości, że Spółka B nie prowadziła w rzeczywistości jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a jedynym celem jej bytu było stworzenie formalnych podstaw do wystawiania faktur VAT na rzecz firmy skarżącego, które w konsekwencji prowadziło do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Na powyższe wskazują przede wszystkim zeznania świadków tj. R.G. (protokół przesłuchania świadka z dnia 18 września 2009r.), który pomimo, że był prezesem zarządu i jedynym udziałowcem Spółki B , to nie miał wiedzy o działalności tejże Spółki i przyznał się, że przez pół roku otrzymywał wynagrodzenie od D.J. w wysokości 600 zł miesięcznie za założenie ww. Spółki. Świadek stwierdził także, że nie wystawiał żadnych faktur VAT, nie podpisywał żadnych deklaracji podatkowych ani nie wiedział kto prowadził księgowość Spółki, nie wiedział także skąd pochodziły środki na kapitał założycielski Spółki, nie miał żadnych dokumentów Spółki, bo zabrał je D.J. , nie dawał nikomu pełnomocnictwa do działania w swoim imieniu. Z kolei D.J. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] września 2009r. (oraz w Komendzie Policji we W. w dniu [...] października 2007r.) przyznał się, że namówił R.G. do założenia Spółki B i była to jedna z kilku firm, która służyła do manipulacji podatkiem. Potwierdził także, R. B nie miał żadnej wiedzy na temat zakładania i funkcjonowania spółki, nie potrafił wystawiać faktur. Przyznał się także do podrabiania podpisów między innymi za R.G.. Jednocześnie wskazał, że tusze i tonery do drukarek kupował D.M. . Ponadto z zeznań D.M. (protokół przesłuchania podejrzanego z dnia października, 21 i 29 listopada, 7 grudnia 2007r. oraz 26 marca 2008 i 2009r. ) wynika, że celem działalności Spółki B było stworzenie podstaw formalnych dla dokumentowania fakturami VAT zakupu towarów (między innymi tych, które występują na zakwestionowanych fakturach w niniejszej sprawie), gdyż fakt nabywania tych towarów bez udokumentowania fakturami VAT nie dawał możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w cenie zakupu. Wskazał, że założenie działalności gospodarczej przez skarżącego było wspólnym ich pomysłem. Określił R.G. jako słupa, który został znaleziony przez D.J. zaś wystawcą wszystkich wystawionych faktur VAT dla skarżącego był D.M. . Faktury te poświadczają nieprawdę ponieważ nie było faktycznie sprzedaży wymienionych w tych fakturach towarów, gdyż spółka B tych towarów nie miała. Należy zauważyć, że również skarżący w swych zeznaniach z dnia 18 września 2009r. potwierdza, że wyraził zgodę na prowadzenie działalności gospodarczej z D. M. lecz nie wiedział skąd pochodzi towar, którego zakup udokumentowany był spornymi fakturami VAT i nie znal R.G. . Powyższe okoliczności wskazują, że Spółka B nie mogła dokonywać dostawy towarów wymienionych na spornych fakturach. Stąd też nie można uznać za zasadne zarzuty skargi, co do naruszenia przez organy podatkowe art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Op. Za niezasadne należy również uznać zarzuty naruszenia art. 190 § 1 i art. 123 § 1 Op, oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Op, które strona wiąże z uniemożliwieniem jej brania udziału w przesłuchaniach mających miejsce w Komendzie Policji we W. i koniecznością ponowienia dowodu z przesłuchania świadków, jak też odmową ich przeprowadzenia. Należy w tym względzie zauważyć, że przesłuchano w toku postępowania podatkowego R.G. , jak i D.J. . Podjęto również próbę przesłuchania D.M. w charakterze świadka, który jednak oświadczył do protokołu w dniu 12 listopada 2009r., że w innym postępowaniu ma status osoby podejrzanej w związku z czym, korzystając z przysługującego mu na podstawie art. 196 § 2 Op prawa odmówił udzielenia odpowiedzi na pytania stwierdzając, że udzielenie odpowiedzi mogłoby go narazić na odpowiedzialność karną lub karną skarbową. Sytuacja powyższa sprawiła, że dowód nie mógł być skutecznie przeprowadzony, co nie było wynikiem zaniechania przez organy podatkowe. Podejmowanie kolejnych prób przesłuchania D.M. słusznie uznano za niecelowe. Zasadnie zatem organy podatkowe zdecydowały się włączyć do akt sprawy materiały z przesłuchań D.M. . Skoro stosownie do treści art. 181 Op dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego to nie było sprzeczne z prawem działanie organów podatkowych, które oceniając okoliczności sprawy skorzystały także z protokołów przesłuchań ww. świadka. Za bezpodstawne należy uznać zarzuty naruszenia art. 173 § 2 i art. 174 § 1 Op. Po pierwsze wypada zauważyć, że z treści protokołów wynika, że skarżący uczestniczący w przesłuchaniach nie zgłaszał do nich uwag. Ponadto protokoły po odczytaniu osobom biorącym udział we wspomnianych przesłuchaniach zostały przez nich podpisane – w każdym z ww. protokołów widnieje podpis skarżącego. Po drugie zarzuty natury procesowej stosownie do treści art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 zwanej dalej "ppsa") mogą być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji o ile miały istotny wpływ na wynik sprawy. Trudno jest przypisać owej cechy istotności w niestaranności sporządzenia dowodu polegającej na naruszeniu wymogu niezwłocznego odczytania i przedłożenia do podpisu. Jak wynika z powyższego w przedmiotowej sprawie owo naruszenie nie miało miejsca. Przy tak ustalonym stanie faktycznym zasadnie w przedmiotowej sprawie zastosowano art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT formułuje ogólną normę, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stanowią odzwierciedlenie zasad wynikających z art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145 s. 1 i nast. zwanej dalej "VI Dyrektywą"), który także stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie odnośnie podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 VI Dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy. Powołane wyżej przepisy statuują naczelną zasadę podatku od towarów i usług, tj. zasadę neutralności. Przy czym oczywistym jest, iż zasada ta może podlegać ograniczeniom. Jednym z takich ograniczeń wynikającym z treści powołanych wyżej przepisów jak i istoty podatku od wartości dodanej jest brak możliwości odliczenia podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie NSA (por. np. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009r. sygn. akt I FSK 63/08; wyrok NSA z dnia 7 października 2011r. sygn. akt I FSK 1572/10, z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1142/11, opubl CBOSA) ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Należy przypomnieć, że w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. sprawa C-342/87, Genius Holding, Rec. 1989 s. 4227, Sąd ten stwierdził, że zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, jeśli były one należne. Podobne stanowisko wyraził Trybunał w wyrokach: z dnia 19 września 2000r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG, Rec. 2000 s. I-6973, pkt 53 czy z dnia 15 marca 2007 r. sprawa C-35/05 Reemtsma Cigaretten fabriken Gmbh, Rec. 2007 s. I-2425, pkt 23). Odnosząc się do podnoszonego przez skarżącego argumentu dobrej wiary. To wypada zauważyć, że skarżący potwierdza fakt wspólnego przedsięwzięcia z D. M. w postaci założenia działalności gospodarczej pod firmą A z racji której zobowiązany był on do należytej staranności w jej prowadzeniu. Sprzeczne zatem z doświadczeniem życiowym i logiką jest to, że skarżący nie wiedział skąd pochodzi towar, którego zakup udokumentowany został spornymi fakturami VAT, nie interesował się działalnością prowadzoną przez D.M. a, nie dokonywał spisów z natury towarów. Wprawdzie w toku postępowania twierdził, że towary pochodziły od firmy B lecz nie wskazują na to żadne inne dowody, a sam skarżący opierał się raczej na domysłach niż faktycznej wiedzy na temat przebiegu transakcji. Zasadnie zatem organy podatkowe uznały jego twierdzenia za gołosłowne. Skarżący nie znał też R.G. . Powyższe wskazuje, że skarżący nie interesował się prowadzoną działalnością gospodarczą i powierzył jej prowadzenie osobie nieuczciwej (włącznie z dostępem do konta bankowego czy pieczątek firmy) za co ponosi odpowiedzialność. Jednakże fakt ten trudno nazwać dobrą wiarą. Skarżący świadomie podjął określone decyzje, w tym dokonał wyboru osoby z którą współpracował a jego niefrasobliwość doprowadziła do określonych konsekwencji podatkowych. Zatem Sąd nie kwestionując co do zasady prawa do odliczenia VAT w sytuacji wystąpienia tzw. dobrej wiary podatnika, wyeksponowanej choćby w wyrokach ETS: z dnia 21 lutego 2006 r. sprawa C-223/03 University of Huddersfield; z dnia 12 stycznia 2006 r. C-354/03, C-355/03 i C-484/03 w sprawie Optigen i in.; z dnia 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C‑439/04 i C‑440/04 Axel Kittel i Recycling SPRL, stwierdza, że we wspomnianej sprawie skarżący z okoliczności wskazanych powyżej nie był w dobrej wierze, powinien był wiedzieć jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą z należytą starannością, że sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mając na uwadze powyższe Sąd w oparciu o treść art. 151 ppsa oddalił skargę.