I SA/Wr 987/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Asystent sędziego Radosław Bulejak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 marca 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z/s w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2012 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. nr [...] k-[...], z dnia 24 czerwca 2015 r., którą: 1) utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] października 2014 r., nr [...], w zakresie określenia A sp. z o.o. z/s w P. (dalej: strona, skarżąca, spółka) zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r.; 2) uchylono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] października 2014 r., nr [...], i określono na nowo skarżącej spółce rozliczenie w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2012 r. Jak wynika z akt sprawy, spółka zajmuje się handlem samochodami używanymi sprowadzanymi z Unii Europejskiej. W toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej stwierdził w odniesieniu do rozliczenia spółki za 2012 r. wiele nieprawidłowości. Jedną z nieprawidłowości było dwukrotne odliczenie podatku naliczonego z faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r., otrzymanej od B s.j. Strona dwukrotnie zaewidencjonowała bowiem w rejestrze zakupu VAT za miesiąc grudzień 2012 r. tę fakturę, co znalazło wyraz w deklaracji VAT za IV kwartał 2012 r. Jak stwierdził organ kontroli skarbowej, w ten sposób doszło do zawyżenia podatku naliczonego VAT o kwotę 506 zł za IV kwartał 2012 r. Ponadto organ kontroli skarbowej zakwestionował transakcje strony ze spółkami: C sp. z o. o. z/s w L. i D Sp. z o. o. z/s w G. W decyzji organu I instancji wskazano, że zarówno w toku postępowania kontrolnego w stosunku do strony, jak i w ramach odrębnie prowadzonych postępowań podjęto liczne próby przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów strony, tj. we wskazanych dwóch spółkach. Działania te były jednak często nieskuteczne, a korespondencja kierowana na adresy wskazane w KRS, jako siedziby spółek wracała niepodjęta. Przeprowadzone bezpośrednio przez organ kontroli skarbowej czynności wykazały, iż pod adresami wskazanymi jako siedziby ww. spółek – nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza. W zakresie C sp. z o.o. organ kontroli skarbowej ustalił, że w 2012 r. spółka ta nie posiadała żadnego kapitału i nie mogła finansować zakupu samochodów udokumentowanych spornymi fakturami VAT. Z zeznań rzekomego prezesa C sp. z o.o. – L. F. wynika, iż nie jest on już prezesem ani udziałowcem C. Świadek powołał się bowiem na umowę sprzedaży udziałów spółki z 26 sierpnia 2013 r. Ogłoszenie o sprzedaży spółki świadek wystawił na początku 2013 r. W odniesieniu do źródeł finansowania działalności C sp. z o.o. świadek wskazał, że starał się z własnych środków finansowych dofinansować spółkę a jeśli chodzi o zakupy samochodów dla klientów, to przeważnie brał od nich zaliczki (rzędu 10–15 % wartości samochodu). Z kolei w zakresie rozliczeń ze skarżącą spółką L. F. zeznał, że wszystkie należności i zobowiązania rozliczono na bieżąco i na dzień 30 czerwca 2013 r. nie było żadnych zaległości. Również wiceprezes skarżącej spółki – P. W. zaprzeczył, że istniały jakiekolwiek zaległości w rozliczeniach między spółką a C sp. z o.o. oraz D sp. z. o.o. W udostępnionych za 2013 r. dokumentach źródłowych nie stwierdzono żadnych faktur VAT, dowodów kasowych i przelewów bankowych, w których stroną transakcji byłaby C sp. z o.o. Przy czym rzekomy prezes C sp. z o.o. – L. F. zeznał, że wszystkie dokumenty (księgi i deklaracje podatkowe, sprawozdania finansowe C) przekazał w dniu 26 sierpnia 2013 r. nowemu właścicielowi tej spółki, co zapisano w umowie sprzedaży udziałów. Świadek nie pamiętał jednak nazwiska nabywcy udziałów, ani nie wiedział, gdzie obecnie znajduje się siedziba i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółki. Organ kontroli skarbowej zauważył także, że w dokumentach okazanych przez stronę nie stwierdzono żadnych faktur świadczących o wpłaceniu zaliczek przez skarżącą spółkę na poczet zakupu samochodów Natomiast nowy rzekomy wspólnik spółki – A. W., przesłuchany w zakładzie karnym, zeznał że żadnych dokumentów nie otrzymał. Ponadto świadek ten nie znał przedmiotu działalności spółki, faktycznego adresu jej siedziby oraz nazwisk osób z zarządu. Organ kontroli skarbowej dostrzegł także, że zapisy rachunku bankowego strony stoją w sprzeczności z fakturami wystawionymi z tytułu sprzedaży samochody. Zaznaczył, że skarżąca spółka dokonywała zakupu samochodu bez udziału pośredników zakupów na aukcjach internetowych, również poprzez portal CarsOnTheWeb.com. Zdaniem organu kontroli skarbowej, zebrane dowody i okoliczności potwierdzają, że C sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej. Organ kontroli skarbowej uznał także za nierzetelne faktury wystawione przez D sp. z o.o., działającą przez R. K. W opinii organu kontroli skarbowej, D sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, w efekcie skarżąca spółka nie mogła odliczyć z faktur wystawionych przez D sp. z o.o. W ocenie organu kontroli skarbowej potwierdza to m.in. nieskładanie przez D sp. z o.o. deklaracji podatkowych, nieznany rzeczywisty adres siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nieznany adres przechowywania dokumentów księgowych, brak lub zatajenie danych osobowych potencjalnie prowadzonej księgowości D sp. z o.o., zakaz prowadzenia działalności prezesa spółki – R. K, brak umiejętności opisania zdarzeń gospodarczych przez przesłuchanego w charakterze świadka R. K, analiza stanu majątkowego D i rachunku bankowego tej spółki, finansowanie zakupów samochodów ze środków pieniężnych spółki. Ponadto stwierdzono, że spółka zawyżyła podatek naliczony poprzez zaewidencjonowanie w rejestrach prowadzonych dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. i IV kwartał 2012 r. faktur VAT, wystawionych przez M. W. prowadzącego firmę Kancelaria Prawnicza M. W. w W. Stwierdzono bowiem, że kwoty wynikające z okazanych faktur nie znajdują odzwierciedlenia w deklaracjach podatkowych M. W. Strona przedłożyła trzy umowy "na świadczenie pomocy prawnej", które zawarła z M. W. W fakturach wskazano jako formę zapłaty gotówkę, która została zaksięgowana w raportach kasowych. Z ewidencji wynika, że jako rozchód gotówki z kasy były "finansowane" z kwot wykazanych przez spółkę jako "przewalutowanie" kwot uzyskanych z rzekomej sprzedaży samochodów spółce E, F, z/s w S.. Organ kontroli skarbowej zauważył, iż zaksięgowane (na koncie kasa) kwoty, jako przychody gotówki w złotych, nie mogą być źródłem finansowania rozchodów gotówki na poczet opisywanych usług, bowiem jak wynikało z okazanych dokumentów oraz wyjaśnień strony kwoty zasilające gotówkę w kasie miała spółka uzyskać w euro od słowackiej spółki E, F z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych. Pomimo wezwania strona nie okazała żadnych dowodów potwierdzających wymianę kwot (EURO) wykazanych na fakturach wystawionych dla ww. słowackiej firmy. W efekcie organ kontroli skarbowej stwierdził, że strona nie dokonała rzeczywistych transakcji z E, F i tym samym nie mogła z tego źródła uzyskać żadnych kwot umożliwiających zapłatę za zafakturowane usługi prawnicze. Co do zaś faktur wystawionych przez skarżącą spółkę na rzecz słowackiej spółki E, F organ kontroli skarbowej stwierdził, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, natomiast dokonano sprzedaży krajowej. Z materiału dowodowego wynika, że samochody pozostawały w kraju, zaś niedługo po rzekomej sprzedaży do podmiotu słowackiego były sprzedawane do innych podmiotów. Organ kontroli skarbowej zaznaczył, że przeprowadzone przez słowacką administrację podatkową postępowanie nie potwierdziło tego, aby strona dokonała dostaw do słowackiej spółki. Ustalono bowiem, iż spółka E, F nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i w związku z tym została wykreślona w drodze działań urzędowych, co znalazło potwierdzenie w systemie VIES. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że przedstawione w decyzji zestawienia obrotu samochodami jednoznacznie dowodzą, iż celem i efektem opisanej współpracy skarżącej spółki było wygenerowanie przez spółki C i D (niezgłoszonego do opodatkowania) podatku VAT, który jako naliczony w wystawionych fakturach posłużył ich odbiorcy do pomniejszenia podatku należnego w momencie faktycznej sprzedaży samochodów. W efekcie organ kontroli skarbowej zakwestionował zafakturowane przez skarżącą spółkę wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Z uwagi na stwierdzoną nierzetelność opisanych faktur wystawionych przez stronę, organ kontroli skarbowej określił podstawę opodatkowania przyjmując ceny, które strona uzyskała w tym samym okresie dokonując sprzedaży innym zarejestrowanym podatnikom podatku od towarów i usług, np. G S.A., tych samych samochodów, w tym samym roku podatkowym. Organ kontroli skarbowej uznał za niewiarygodne wyjaśnienia strony, która mimo wezwań nie przedstawiła żadnych analiz, badań, opracowań i innych obiektywnych dowodów potwierdzających wykonanie usług. Organ zauważył, że przedstawione przez stronę umowy "na świadczenie pomocy prawnej" nie były zbieżne z zakresem usług, które rzekomo wykonał M. W. Mając powyższe na uwadze organ kontroli skarbowej dokonał odmiennego od strony rozliczenia podatku od towarów i usług za 2012 r. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej we W. zgodził się z organem kontroli skarbowej, iż istniały nieprawidłowości w rozliczeniu skarżącej spółki w podatku od towarów i usług za 2012 r. Za organem pierwszej instancji organ odwoławczy wskazał, że spółka niezgodnie z prawem odliczyła dwukrotnie podatek naliczony z faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r., otrzymanej od B s.j. Ponadto organ odwoławczy zgodził się z ustaleniami organu kontroli skarbowej, iż spółki C i D wystawiły tzw. puste faktury na rzecz skarżącej spółki. Odnośnie C sp. z o.o. organ odwoławczy zauważył, że: od 2011 r. spółka nie składa sprawozdań finansowych; spółka ta nie złożyła też deklaracji CIT za 2012 r. oraz VAT-7K za III i IV kwartał 2012 r.; spółka nie posiadała siedziby w miejscu, które sama zgłosiła w KRS, jak również nie jest znane aktualne miejsce prowadzenia przez nią działalności gospodarczej; wystawione faktury oraz dowody KP zawierały nieprawdziwe informacje co do adresu siedziby spółki; rzekomy prezes – L. F. nie przedłożył dokumentów księgowych spółki, a wskazany przez niego A. W. zeznał, iż żadnych dokumentów nie otrzymał; obrót samochodami był kilkuetapowy. Odnośnie D sp. z o.o. organ odwoławczy podał, że: spółka nie posiadała żadnego majątku, co nie uległo zmianie również na dzień kolejnej sprzedaży udziałów przez R. K; nieznany jest rzeczywisty adres, siedziba, miejsce prowadzenia działalności oraz przechowywania dokumentów spółki; nieznana jest osoba prowadząca księgowość spółki; zakup towaru był dokonywany z oznaczeniem konkretnego samochodu o podanym przez spółkę A numerze nadwozia – VIN; zakup wskazanych towarów był finansowany ze środków skarżącej spółki; przewóz do Polski wybranego i sfinansowanego przez spółkę samochodu następował przez inną wynajętą przez kontrolowaną spółkę; rzekomy prezes D sp. z o.o. – R. K. miał niewielką wiedzę o stanie aktywów spółki oraz rozmiarach jej działalności; zarówno R. K., jak i O. O. od wielu lat nie złożyli żadnych deklaracji podatkowych PIT oraz PCC. W ocenie organu odwoławczego skarżąca spółka była świadoma, iż działała niezgodnie z prawem. W toku postępowania strona nie wyjaśniła, w jaki sposób nawiązano współpracę z C sp. z o.o. oraz D sp. z o.o., jakie czynniki zdecydowały o wyborze tego kontrahenta, jakie doświadczenie w zakresie handlu samochodami miał kontrahent, ·w jaki sposób zweryfikowano rzetelność i wiarygodność kontrahenta, w jakim celu korzystała z usług tego pośrednika, podczas gdy wielokrotnie sama dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Ponadto z wyjaśnień prezesa skarżącej spółki – D. C. wynika, że spółka nie weryfikowała rzetelności i doświadczenia handlowego kontrahentów. Co do zaś współpracy z C sp. z o.o. D. C. zeznał, że nie pamięta, kto mógł reprezentować tą spółkę. Organ odwoławczy wskazał także na zapisy rachunków bankowych D sp. z o.o., które dokumentują przebieg operacji finansowych i jednocześnie dowodzą, że źródłem finansowania aktywności ww. spółki, w tym zakupów samochodów dokonanych za pośrednictwem ww. rachunków są wpłaty dokonane przez P. W. oraz skarżącą spółkę. Organ odwoławczy podtrzymał także w całości ustalenia organu kontroli skarbowej, pozbawiające stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. W., prowadzącego firmę Kancelaria Prawnicza M. W. w Warszawie. Organ odwoławczy zgodził się również z ustaleniami organu kontroli skarbowej, iż nie miały miejsca wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz spółki słowackiej. Zdaniem organu odwoławczego, to strona, a nie spółki C i D – bezpośrednio dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy. Według organu, spółki C i D wystawiły na rzecz strony tzw. puste faktury. Skoro spółki te w istocie nie prowadziły działalności gospodarczej, to nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel strona nie uzyskała od spółek C i D, a bezpośrednio od dostawców unijnych. W tym stanie rzeczy strona winna była wykazać podatek należny od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (i jednocześnie z prawem do odliczenia podatku naliczonego), natomiast nie mogła odliczyć podatku naliczonego z tzw. pustych faktur. Organ odwoławczy wyjaśnił, że taka ocena nie prowadziła jednak do zmian kwot orzeczonych w decyzji organu kontroli skarbowej, ponieważ podatek należny kompensował się z naliczonym. Zebrany materiał dowodowy potwierdza, że spółka była w posiadaniu wskazanych samochodów oraz dokonała ich dostaw, ale były to dostawy krajowe, które należało opodatkować stawką 23%. W opinii organu odwoławczego, skoro faktury nie dokumentują czynności wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, natomiast z innych dowodów wynika, że strona dokonywała obrotu tymi pojazdami, to biorąc pod uwagę kwoty wykazane na tych fakturach było możliwe – bez zastosowania instytucji szacowania – określenie obrotu podatnika. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, iż na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług nie ma podstaw do określania wartości obrotu w oparciu o "wartość rynkową". Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie rozliczenia za I kwartał 2012r. oraz uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie rozliczenia za II, III i IV kwartał 2012 r. i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2012 r. w wysokości odpowiednio: 9.576 zł, 129.209 zł. i 247.432 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Formułując zarzuty skargi spółka wskazała na naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej ustawa o VAT) oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193, art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej O.p.) poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów oraz nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego i niewłaściwą ocenę zgromadzonych dowodów. Kwestionując ustalenia organów podatkowych spółka podniosła w szczególności, iż rozstrzygnięcie zawarte w skarżonej decyzji oparto na okolicznościach faktycznych wynikających z dowodów, których sposób przeprowadzenia, jak i wnioski z nich wynikające, nie stanowią podstawy dla tego rozstrzygnięcia. Zdaniem strony postępowanie było prowadzone w sposób tendencyjny. W sprawie nie zostały podjęte wszelkie możliwe działania, służące dokładnemu wyjaśnieniu sprawy, w szczególności nie sprawdzono okoliczności co do wiedzy i woli osób działających w imieniu spółki. Strona podniosła, że prawa do odliczenia podatku naliczonego można podatnikowi odmówić tylko wtedy, gdy organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych okoliczności, że adresat faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez wystawcę lub przez innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu dostaw towarów/świadczenia usług. W ocenie strony w uzasadnieniu decyzji nie ma żadnych ustaleń dotyczących tych właśnie okoliczności. Organy podatkowe nie wykazały w tym zakresie jakiejkolwiek inicjatywy poszukiwania dowodów. Nie wzięto pod uwagę okoliczności faktycznych towarzyszących spółce podczas współpracy ze swoimi kontrahentami, że działania nie wymagały większej wnikliwości w osoby kontrahentów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 17 marca 2017 r. złożonym na rozprawie skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko akcentując zarzut nie odniesienia się przez organ w zaskarżonej decyzji do "dobrej wiary" skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Kwestią sporną w sprawie jest prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez D Sp. z o.o. w G (dalej spółka D) oraz C sp. z o.o. z/s w L. (dalej spółka C). W sprawie strona nie uzyskała od tych dwóch spółek prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, lecz bezpośrednio od dostawców unijnych. Jak wskazał organ odwoławczy, wewnątrzwspólnotowa dostawa rzeczywiście miała miejsce, gdyż samochody opuściły terytorium państwa członkowskiego dostawy i zostały dostarczone na terytorium Polski. Strona nie nabyła jednak samochodów od dwóch spółek. Aby móc ustosunkować się do zarzutów skargi natury procesowej należy wpierw wskazać materialnoprawną podstawę orzekania w przedmiotowej sprawie albowiem determinuje ona czynności organów podatkowych zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W myśl art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Mamy tutaj do czynienia ze specyficznego rodzaju ograniczeniem prawa do odliczenia albowiem nie jest to odstępstwo od zasady w ścisłym tego słowa znaczeniu rozumiane jako pozbawienie odliczenia VAT z tytułu nabycia określonego towaru czy usługi z uwagi na zapis ustawowy. Analiza bowiem przepisów prawa krajowego m.in. art. 5; 86 poparta analizą przepisów prawa unijnego, a zwłaszcza przepisów art. 2 ust. 1 lit. a) i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006r. Nr L 347 s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w pustych fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w ustawie o VAT pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Aby zatem mówić o VAT musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną’ oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116). W orzecznictwie NSA (por. np. wyroki NSA: z dnia 24 marca 2009r. sygn. akt I FSK 63/08; z dnia 7 października 2011r. sygn. akt I FSK 1572/10; z dnia 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11; z dnia 12 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 1569/11, opubl. CBOSA) ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał), które zapadło już na tle obowiązującej przed dyrektywą 112 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: VI Dyrektywa). W wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 1989 s. 4227, pkt 13 -15 i 17, Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a) zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również – w danym wypadku – zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony". Podobne stanowisko wyraził Trybunał w wyrokach: z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken i Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, Zb. Orz. 2000 s. I-6973, pkt 53, z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Elliniko Dimosio przeciwko Karageorgou, Petrova i Vlachos, Zb. Orz. 2003 s. I-13295, pkt 50; z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH przeciwko Ministero delle Finanze, Zb. Orz. 2007 s. I-2425, pkt 23. Ponadto trzeba przypomnieć, że zasadniczo aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki TSUE: z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc, Zb. Orz. 2000, s. I-04177; z dnia 27 września 2001r. w sprawie C-16/00, Cibo Participations SA przeciwko Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais, Zb. Orz. 2001 s. I-06663). Korzystanie z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury ograniczone jest wyłącznie do tego podatku, który odpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 63 i 167 dyrektywy 112. Artykuł 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 112, a także zasada neutralności podatkowej nie stoją na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu, nawet jeżeli w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury zadeklarowany przez tego ostatniego VAT nie został skorygowany (por. m.in. wyrok Trybunału z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C643/11 ŁWK – 56 EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto" – Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite, niepubl. w Zbiorze Orzecznictwa, pkt 47). Trybunał podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę obecnie dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki Trybunału: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BVprzeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 2004 s. I-5337, pkt 76; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C‑439/04 i C‑440/04 Axel Kittel przeciwko państwu belgijskiemu i Państwo belgijskie przeciwko Recolta Recycling SPRL, pkt 54; z dnia 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki Trybunału: z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96, Alexandros Kefalas i in. przeciwko Elliniko Dimosio i Organismos Oikonomikis Anasygkrotisis Epicheiriseon AE, Zb. Orz. 1998 s. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Zb. Orz. 2000 s. I-1705, pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb. Orz. 2005 I-1599, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C‑80/11 i C‑142/11 Mahagében Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága, niepubl. dotychczas w Zb. Orz., pkt 42; z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, niepubl. dotychczas w Zb. Orz., pkt 37). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W takich przypadkach nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej (zob. wyrok Trybunału w sprawie Bonik EOOD, pkt 38). Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia VI Dyrektywy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. wyroki Trybunału: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46; w sprawie Bonik EOOD, pkt 39). Niezależnie również od tego czy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. wyrok Trybunału w sprawie Kittel i Recolta, pkty 51-53, 56- 59). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych należy dokonanie, zgodnie z zasA.i przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (zob. podobnie wyroki Trybunału: z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C273/11 Mecsek Gabona, dotychczas nieopublikowany z Zb. Orz., pkt 53; w sprawie Bonik, pkt 32; w sprawie Stroj trans EOOD, pkt 45). Stąd też miarodajnymi w przedmiotowej sprawie będą przepisy Ordynacji podatkowej. Zapisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r. sygn. I SA/Gd 1658/00, niepubl.). Zdaniem Sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie uchybiły ww. przepisom. Podjęły bowiem wszelkie, możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, ocena zgromadzonego materiału dowodowego zawarta w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczna i spójna oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Organy podatkowe nie naruszyły także art. 180 O.p. Słusznie organy zakwestionowały zakup przez skarżącą towarów od spółek D i C. Organy w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do strony, jak i w ramach odrębnie prowadzonych postepowań podjęły liczne próby przeprowadzenia czynności sprawdzających u dwóch kontrahentów skarżącej, jednak działania te były często nieskuteczne, a korespondencja na adresy wskazane w KRS, jako siedziby spółek wracała niepodjęta. Czynności wykazały, że pod adresami wskazanymi jako siedziby spółek nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza. W zakresie spółki C organy ustaliły, że spółka ta nie posiadała żadnego kapitału i nie mogła finansować zakupu samochodów udokumentowanych spornymi fakturami VAT. Z zeznań rzekomego prezesa C sp. z o.o. – L. F. wynika, iż nie jest on już prezesem ani udziałowcem C. W udostępnionych za 2013 r. dokumentach źródłowych nie stwierdzono żadnych faktur VAT, dowodów kasowych i przelewów bankowych, w których stroną transakcji byłaby C sp. z o.o. Przy czym rzekomy prezes C sp. z o.o. – L. F. zeznał, że wszystkie dokumenty (księgi i deklaracje podatkowe, sprawozdania finansowe C) przekazał w dniu 26 sierpnia 2013 r. nowemu właścicielowi tej spółki, co zapisano w umowie sprzedaży udziałów. Świadek nie pamiętał jednak nazwiska nabywcy udziałów, ani nie wiedział, gdzie obecnie znajduje się siedziba i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółki. W dokumentach okazanych przez stronę nie stwierdzono żadnych faktur świadczących o wpłaceniu zaliczek przez skarżącą spółkę na poczet zakupu samochodów Natomiast nowy rzekomy wspólnik spółki – A. W., przesłuchany w zakładzie karnym, zeznał że żadnych dokumentów nie otrzymał. Ponadto świadek ten nie znał przedmiotu działalności spółki, faktycznego adresu jej siedziby oraz nazwisk osób z zarządu. Zapisy rachunku bankowego strony stoją w sprzeczności z fakturami wystawionymi z tytułu sprzedaży samochody. Zaznaczył, że skarżąca spółka dokonywała zakupu samochodu bez udziału pośredników zakupów na aukcjach internetowych, również poprzez portal CarsOnTheWeb.com. Ponadto od 2011 r. spółka ta nie składa sprawozdań finansowych; spółka ta nie złożyła też deklaracji CIT za 2012 r. oraz VAT-7K za III i IV kwartał 2012 r.; spółka nie posiadała siedziby w miejscu, które sama zgłosiła w KRS, jak również nie jest znane aktualne miejsce prowadzenia przez nią działalności gospodarczej; wystawione faktury oraz dowody KP zawierały nieprawdziwe informacje co do adresu siedziby spółki; rzekomy prezes – L. F. nie przedłożył dokumentów księgowych spółki, a wskazany przez niego A. W. zeznał, iż żadnych dokumentów nie otrzymał; obrót samochodami był kilkuetapowy. Organy wykazały także, że działalność spółki D ograniczała się jedynie do wystawiania pustych faktur. W toku postępowanie niemożliwe było ustalenie faktycznego adresu siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę D. Osoba, która wystawiła faktury – R. K., podający się za prezesa spółki D, nie posiadał prawnej legitymacji do reprezentowania spółki z uwagi na skazanie prawomocnym wyrokiem karnym. R. K. nie posiadał nawet elementarnej wiedzy o tym, co wynika z faktur, które jak zeznał, sam wystawił i podpisał. Zarówno prezes skarżącej spółki – D. C., jak również wiceprezes tejże spółki – P. W. nie potrafili odpowiedzieć na pytanie, gdzie mieści się siedziba spółki D oraz gdzie ww. spółka prowadzi działalność gospodarczą. Spółka ta nie złożyła zarówno deklaracji CIT-8 (i sprawozdania finansowego) za 2012 r., jak również żadnej deklaracji VAT-7 za 2013 r. Romuald Krukowski złożył natomiast do Urzędu Skarbowego w G pismo, do którego załączył kopie umowy z dnia 5 kwietnia 2013 r. zbycia udziałów O. O. oraz swoje oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu z dniem 4 kwietnia 2013 r. Celem zweryfikowania tych okoliczności wielokrotnie bezskutecznie zwracano się zarówno do R. K, jak również do O. O. o udostępnienie dokumentów, udzielenie informacji, w tym również do wskazania aktualnego zarządu spółki, aktualnego adresu jej siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka ta celowo nie ujawniała aktualnego adresu siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności, jak również nie zgłosiła (nie powołała) aktualnego zarządu w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz nie uaktualniała dane w Urzędzie Skarbowym w G. Zadłużenie spółki D wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz zadłużenie wobec Urzędu Skarbowego w G nie zostało spłacone, pomimo iż według dokumentów przedłożonych przez skarżącą spółkę wynika, iż spółka D rzekomo otrzymała kwotę w gotówce 499.483.95 zł, zaś okazane dowody kasowe podpisał R. K., który oświadczył, że większość płatności za samochody była realizowana przelewami na rachunek bankowy oraz że wszystkie dokumenty przekazał nowemu właścicielowi udziałów D sp. z o.o. Spółka ta nie posiadała także żadnego majątku oraz zakup towaru był dokonywany z oznaczeniem konkretnego samochodu o podanym przez skarżącą spółkę numerze nadwozia – VIN. Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe wykazały, że skarżąca spółka była świadoma, iż działała niezgodnie z prawem. W toku postępowania strona nie wyjaśniła, w jaki sposób nawiązano współpracę ze spółką D i C, jakie czynniki zdecydowały o wyborze tych kontrahentów, jakie doświadczenie w zakresie handlu samochodami mieli kontrahenci, w jaki sposób zweryfikowano rzetelność i wiarygodność kontrahentów, w jakim celu korzystała z usług tych pośredników, podczas gdy wielokrotnie sama dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Organ odwoławczy wskazał także na zapisy rachunków bankowych spółek, które dokumentują przebieg operacji finansowych i jednocześnie dowodzą, że źródłem finansowania aktywności ww. spółek, w tym zakupów samochodów dokonanych za pośrednictwem ww. rachunków są wpłaty dokonane przez P. W. oraz skarżącą spółkę. Ponadto z wyjaśnień prezesa skarżącej spółki – D. C. wynika, że spółka nie weryfikowała rzetelności i doświadczenia handlowego kontrahentów. W ocenie Sądu takie działanie niewątpliwie świadczy o świadomym współdziałaniu osób, których nazwiska widnieją w tych dokumentach z osobami reprezentującymi spółki D i C. Odnosząc się do zatem kwestii tzw. dobrej wiary, która to klauzula słusznościowa została wprowadzona do systemu VAT w wyniku orzecznictwa TSUE, należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że strona działała wspólnie i w porozumieniu ze spółkami, co wyklucza brak wiedzy co do fikcyjnej działalności tych podmiotów. Nie można zarzucić organowi dowolności w przyjęciu, że faktury wystawione przez spółkę D i C nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wewnątrzwspólnotowych nabyć przedmiotowych samochodów dokonała skarżąca spółka, a nie spółka D i C. Natomiast celem działalności tych spółek było wygenerowanie niezgłoszonego do opodatkowania podatku VAT, który jako naliczony w wystawionych fakturach posłużył ich odbiorcy tj. skarżącej spółce, do pomniejszenia podatku należnego VAT w momencie faktycznej sprzedaży samochodów. Wbrew zarzutom skargi nie można zatem zarzucić organowi dowolności w przyjęciu, że bezpośrednim i faktycznym nabywcą kupowanych pojazdów od zagranicznych kontrahentów była skarżąca spółka. Tym samym należy stwierdzić, że analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Zasadnie tym samym pozbawiono stronę prawa do podatku naliczonego w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wbrew twierdzeniom skargi organ nie dokonał wybiórczej i tendencyjnej oceny materiału dowodowego, lecz ocenił wszystkie dowody łącznie. Podjęte rozstrzygnięcie uwzględniało cały materiał dowodowy, który poddany został ocenie i nie przekroczono zasady swobodnej oceny dowodów. Z tych też względów uznając, że zarzuty nie mają uzasadnionych podstaw i wobec braku zarzutów dotyczących pozostałych ustaleń organów podatkowych, należało skargę oddalić w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).