I SA/Wr 99/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdanie), , Protokolant: starszy referent sądowy Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2014 r. sprawy ze skargi D. P. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. stwierdza, że wymieniony w pkt I akt nie podlega wykonaniu. Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja udzielona skarżącej D. P. przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów, a dotycząca opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu z tytułu zbycia nieruchomości. Występując o wydanie ww. interpretacji strona opisała zdarzenie przyszłe, wskazując, że w czerwcu 2011 r. przed upływem 5 lat od dnia nabycia dokonała sprzedaży mieszkania, które najprawdopodobniej nabyła w 2011 r. W maju 2011 r. podpisała umowę na zakup nowego mieszkania wraz z garażem, dokonując pierwszej wpłaty w wysokości 5% wartości całej nieruchomości. Po dokonaniu wpłaty ok. 113 000 zł, z przyczyn finansowych do umowy zakupu ww. lokalu przystąpiła matka strony. Zgodnie z aneksem do umowy zakupu przystępująca nabyła 25% udziału w mieszkaniu oraz garaż, rozliczenie dotychczasowych kosztów nastąpiło wyłącznie między nabywającymi, bez udziału dewelopera. Ten jednak nie wystawił trzech faktur, przyjmując, że dokonane przez stronę wpłaty (także te za garaż) dotyczą mieszkania, choć zdaniem skarżącej winien oddzielić procentowo wpłaty na garaż, korygując faktury. Wydatki na zakup nowego mieszkania strona ponosiła od momentu sprzedaży poprzedniej nieruchomości (21 czerwca 2011 r.) do dnia ostatniej raty za mieszkanie (20 września 2012 r.). Jednak właściwy urząd skarbowy zakwestionował możliwość ich odliczenia jako poniesionych przed podpisaniem aktu notarialnego, co miało miejsce w kwietniu 2013 r.. Zaznaczyła przy tym, że jedna wpłata na poczet zakupu mieszkania nastąpiła na miesiąc przed jego sprzedażą, jednakże strona mając pewność, że lokal sprzeda mogła się zapożyczyć na ten cel, dokonując spłaty pożyczki z kwot uzyskanego ze sprzedaży przychodu. Mieszkanie skarżąca przejęła ok. 13 stycznia 2013 r., przed tym dniem zakupiła cześć materiałów, które służyły wykończeniu mieszkania. W związku z powyższym strona sformułowała następujące pytania: 1. Czy cała kwota udziału strony wynikająca z aktu notarialnego końcowego zakupu mieszkania będzie policzona jako jej wydatki mieszkaniowe, mimo że 16 000 zł strona wpłaciła zadatkowo na miesiąc przed podpisaniem końcowej umowy sprzedaży. 2. Czy słusznym jest podział wydatków u notariusza według udziału w mieszkaniu, a nie zgodnie z tym, że strona sama poniosła wszystkie wydatki notarialne. 3. Czy właściwym jest opieranie się na kwotach opłat wskazanych w akcie notarialnym, który nie zawiera części wpłaconych kwot. 4. Czy właściwym jest dzielenie poniesionych wydatków według udziału w mieszkaniu, mimo że rachunki wystawione są w całości na stronę. 5. Czy właściwe jest wystawienie faktury korygującej dane osobowe, czy też należy dokonać nowego zakupu, ponieważ urząd skarbowy nie przyjmie faktur korygujących. 6. Czy nakłady pieniężne na remont i wykończenie mieszkania dokonane przed podpisaniem końcowego aktu notarialnego są uznawane jako wydatki na cele mieszkaniowe, czy też nie. 7. Czy słuszne jest potraktowanie wydatków na garaż jako wydatków na cele mieszkaniowe. 8. Czy meble kuchenne, na których zamontowany jest m.in. zlew są wraz z blatem traktowane jako wydatki na cele mieszkaniowe. 9. Czy lampy, karnisze, tapety to cele mieszkaniowe. 10. Czy ewentualny podatek od dochodu ze zbycia lokalu strona musiałby opłacić ryczałtem, czy też mogłaby opłacić zwykłym podatkiem dochodowym, co umożliwiłoby stronie pierwszy raz od ok. 10 lat skorzystać z ulg, których nie ma od czego odliczyć, czy też nieodliczone kwoty będą przechodzić stronie dożywotnio, a ryczałt i tak musi zapłacić. 11. Czy korzystając z odliczenia VAT na materiały budowlane o kwotę tę zmniejszą się wydatki poniesione na cele mieszkaniowe. Przedstawiając własny pogląd strona uważała, że wszystkie wydatki poniesione na zakup i remont mieszkania po podpisaniu umowy przedwstępnej powinny być uznane za wydatki na cele mieszkaniowe, w tym także kwota wpłacona na miesiąc przed sprzedażą poprzedniego mieszkania, skorzystanie z ulgi nie wymaga bowiem zaangażowania dokładnie fizycznie tych samych pieniędzy. Gdyby strona nie była pewna sprzedaży nie podpisałaby umowy na zakup nowego mieszkania. W opinii strony wydatki na notariusza winny być rozliczone wg faktury, zaś w przypadku jej braku wg udziału własności w nieruchomości. Skarżąca uważa też, że zamontowane na stałe elementy, łącznie z meblami kuchennymi, blatem i zlewem powinny być traktowane jako cele mieszkaniowe. Podobnie jak wydatki na lampy, karnisze i tapety, chociaż można je traktować różnie. W opinii strony opodatkowanie zbycia nieruchomości ryczałtem jest niesprawiedliwe, gdyż wyklucza rozliczenie wydatków, które nie znalazły pokrycia w dochodach opodatkowanych na zasadach ogólnych, np. z tytułu ulgi dla osoby samotnie wychowującej niepełnosprawne dziecko. Niesłuszne jest domaganie się podatku, mimo, że strona od 10 lat nie może rozliczyć ulg podatkowych. Odnosząc się do możliwości skorygowania faktur, strona wskazywała na dopuszczalność korekty danych osobowych. Zdaniem strony wydatki na cele mieszkaniowe nie powinny być pomniejszane o podatek VAT w związku z prawem zwrot VAT na materiały budowlane. Organ podatkowy, w opisanej na wstępie interpretacji indywidulanej, stanowisko strony uznał za nieprawidłowe. Powołał się na przepis art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.- dalej u.p.d.o.f.) wskazując, że zbycie nieruchomości mieszkalnej podlega opodatkowaniu, jeśli nastąpiło przed upływem 5 lat od jej nabycia. Dla oceny trybu opodatkowania decydujące znacznie ma data nabycia nieruchomości, co zgodnie z informacją strony nastąpiło w 2011 r. W związku z tym w sprawie znajdą zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., które w art. 30e u.p.d.p.f. przewidują, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem w wysokości 19% i nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł. Zatem strona nie może łączyć dochodu ze zbycia nieruchomości z dochodami z innych źródeł oraz rozliczać ulg wynikających z ogólnych zasad opodatkowania, w tym z tytułu wychowania dziecka czy niepełnosprawności. W dalszej części organ podatkowy wskazał na treść art. 19 ust. 1 i art. 22 u.p.d.p.f. określające sposób obliczenia przychodu i kosztów jego ustalenia. Przywołał też art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 ww. ustawy przewidujący zwolnienie od opodatkowania wydatkowanych na cele mieszkaniowe opisane w ustawie. Zalicza się do nich m.in. wydatki na nabycie budynku (lokalu) mieszkalnego, jego części lub udziału oraz wydatki na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Pojęcie własnego lokalu (budynku) definiuje art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. Przywołując art. 155 § 1 i art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. wskazał, że użyte w nim słowo "własnego" oznacza, że zwolnienie, o którym mowa odnosi się jedynie do tych podatników, którzy dokonali remontu lokalu mieszkalnego, w stosunku do którego, w momencie ponoszenia wydatków przysługiwało im prawo własności. W związku z tym poniesienie przez stronę wydatków na remont lokalu mieszkalnego w stanie "deweloperskim", do którego nie miała ona jeszcze prawa własności, a więc przed podpisaniem końcowego aktu notarialnego, nie daje podstaw do zwolnienia, nawet, jeśli źródłem finansowania były środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego Odnosząc się do dalszych wątpliwości strony zgłoszonych we wniosku stwierdził, że przepisy u.p.d.o.f. nie definiują pojęcia "remont". Stosując pomocniczo definicję remontu zawartą w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) oraz rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. Nr 156, poz. 788) organ podatkowy stwierdził, że nie mieszczą się w tym zakresie wydatki poniesione na stałą zabudowę kuchni, łącznie z meblami kuchennymi i blatem, karnisze, lampy, suszarki łazienkowe, lustra, co wyklucza objęcie ich kwotą zwolnienia. Skarżąca może natomiast odliczyć wydatki poniesione na tapety i zlew, pod warunkiem, że wydatki te poniesiono gdy strona dysponowała tytułem własności do lokalu. Dokonując rozliczenia ww. wydatków strona jest uprawniona do uwzględnienia całej kwoty poniesionego wydatku, łącznie z podatkiem VAT, nawet w sytuacji gdy korzysta ze zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 177, poz. 1468 ze zm.). Ponadto z przedstawionego przez stronę opisu wynikało, że strona ostatecznie zakupiła udział w nieruchomości w wysokości 75%, ponieważ 25% mieszkania kupiła jej matka. W związku z tym rozliczenie wydatków mieszkaniowych może nastąpić tylko do wysokości udziału posiadanego w prawie własności, co dotyczy także wydatków na notariusza. Wszystkie wydatki ponoszone przez stronę winny być potwierdzone właściwymi dokumentami, może być zarówno faktura VAT, jaki i faktura korygująca. Odnosząc się do kwalifikacji wydatku na zakup garażu organ podatkowy stwierdził, że nie mieści się w zakresie celów mieszkaniowych, o takich bowiem decyduje funkcja jakiej ma on służyć, czyli funkcja mieszkalna i tylko wydatki związane z nabyciem takiego lokalu uprawniają do ulgi. Garaż takich celów nie spełnia, ponadto jak wynikało z opisu stanu faktycznego strona podała, że garaż został ostatecznie zakupiony przez matkę skarżącej. Końcowo organ podatkowy wskazał, że istotą przedmiotowego zwolnienia jest wydatkowanie konkretnej a nie tej samej kwoty, którą uzyskano ze sprzedaży nieruchomości. W związku z tym w opisywanym zwolnieniu nie mieści się kwota wpłacona na około miesiąc przed sprzedażą, ponieważ - jak dodatkowo wyjaśniała to skarżąca - kwota nie pochodziła ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (np. zaliczki, zadatku), ale została zebrana przez stronę, a dopiero później pokryta środkami pochodzącymi ze zbycia lokalu. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona wniosła skargę do sądu, podnosząc pominięcie orzecznictwa sądów administracyjnych, co narusza Konstytucję w zakresie nieuwzględnienia wydatków na remont mieszkania przed uzyskaniem tytułu własności. Strona zauważała, że gdyby lokal wyremontował deweloper lub wcześniej zawarto umowę sprzedaży to miałaby prawo do zwolnienia od opodatkowania, co stanowi niejednakowym traktowaniu tych samych wydatków. Podkreślała, że raz już korzystała z interpretacji, która nie była dla niej korzystna, podobnie dzieje się w tym przepadku. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowy pogląd w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć tylko w jednym aspekcie - podnoszonym w skardze - Sąd podziela stanowisko skarżącej. Jak wynika z akt sprawy strona wnosiła o udzielenie jej wyjaśnień dotyczących zasad opodatkowania dochodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego, w tym prawa do zwolnienia od opodatkowania przewidzianego w art. 21 usta. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Przedstawiony przez stronę i przyjęty przez organ podatkowy stan faktyczny nie budzi wątpliwości, a wynika z niego, że strona przez upływem 5 lat od daty nabycia dokonała zbycia lokalu mieszkalnego. Dochód uzyskany z tego tytułu przeznaczyła na poczet ceny zakupu nowego mieszkania oraz jego remontu i wyposażenia. Jedna z wpłat na poczet zakupu miała miejsce przez otrzymaniem należności za sprzedawaną nieruchomość, pozostałe już po tej dacie ale przez uzyskaniem tytułu własności nieruchomości, co ostatecznie nastąpiło w kwietniu 2013 r. W opinii organu podatkowego ta ostania okoliczność wyklucza możliwość skorzystania przez stronę ze zwolnienia od opodatkowania dochodu wydatkowanego na remont mieszkania w okresie poprzedzającym nabycie prawa własności do lokalu mieszkalnego. Ulgą tą objęte są bowiem jedynie wydatki na poczet własnej nieruchomości, konieczne jest zatem posiadanie do niej tytułu prawnego w dacie ponoszenia wydatków. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela poglądu organu podatkowego w tym zakresie. Na wstępie jednak stwierdzić trzeba, że zasadnie wskazał organ podatkowy, że na gruncie przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego, w zakresie zasad regulujących opodatkowanie dochodu ze sprzedaży nieruchomości, zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Jednocześnie, z punktu widzenia rozpoznawanego sporu, istotna jest regulacja art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wedle którego, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Dokonując wykładni ww. przepisów wskazać trzeba na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 223/11, od którego skargę kasacyjną oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2418/11 (orzeczenie dostępne Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego), którego tezy, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela. Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w przytoczonym wyżej przepisie jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele w nim wskazane i w terminach w nim zakreślonych. Nie budzi bowiem wątpliwości w świetle wyżej przytoczonego przepisu, w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat, między innymi na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, remont i modernizację własnego lokalu mieszkalnego, a także na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na te cele w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej mających siedzibę na terenie RP, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. W tym miejscu podkreślić należy, że uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zdaniem Sądu, skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), to głównym celem takiej normy jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str.13-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust.1 pkt 32 U.p.d.o.f. (odpowiednik obowiązującego obecnie art. 21 ust.1 pkt 131) zmierza konsekwentnie orzecznictwo, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 (opubl. w: ONSA 2003/4/117) wskazał, że "zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego". Dotychczasowy dorobek sądów administracyjnych nakazuje, przy interpretowaniu normy prawa podatkowego decydujące znaczenie nadać wykładni językowej, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odkodowania ustanowionej normy (tak też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2004 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1114/02 dostępny w CBOiS). Dopiero w sytuacji, gdy językowa wykładnia nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, bywa konieczne sięganie do innych rodzajów wykładni stosowanych w prawie. Trzeba więc zwrócić uwagę, że dokonując wykładni językowej art. 21 ust.1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 lit. d) u.p.d.o.p. nie można jednoznacznie stwierdzić, tak jak chce organ podatkowy, iż podatnik musi posiadać tytuł własności budynku lub lokalu mieszkalnego w dacie ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe. Przepis art. 21 ust. 25 lit. d) stanowi o tym, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. uważa się budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Nie przesądza więc, że własność lokalu mieszkalnego powinna przysługiwać podatnikowi w dacie ponoszenia wydatku. Z jego treści można bowiem wyprowadzić również wniosek, że własność budynku lub lokalu mieszkalnego powinna przysługiwać podatnikowi w dacie, w jakiej "konsumuje" ulgę, a więc po upływie dwóch lat od uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f. Dodatkowo zauważyć należy, że interpretacja językowa przepisu art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. przyjęta przez organ podatkowy w sposób niczym nieuzasadniony utrudnia, lub wręcz uniemożliwia skorzystanie podatnikom ze zwolnienia opisanego w tym przepisie. Z drugiej strony, w ocenie Sądu, nadmiernego rygoryzmu przy wykładni tego przepisu nie można tłumaczyć obawą nadużyć, wszelako organ podatkowy badając prawidłowość skorzystania z ulgi ocenia, czy wydatki poniesione w okresie dwóch lat od daty uzyskania środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zostały przeznaczone na własny budynek lub lokal mieszkalny tj. stanowiące własność podatnika (art. 21 ust. 6 u.p.d.o.p.). Ustalenie, że podatnik nie jest właścicielem budynku lub lokalu mieszkalnego oznaczać będzie, że nie może skorzystać z przedmiotowego zwolnienia. Skoro zatem przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. dopuszcza, w wyniku wykładni językowej dwa równoprawne wnioski a jeden z nich zyskuje dodatkowe wsparcie w wykładni celowościowej to przyjąć należy, że właśnie ta wykładnia jest prawidłowa. Podobne stanowisko wyraził WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 383/10 (orzeczenie dostępne w CBOiS). W rozpoznawanej sprawie strona sprzedała lokal mieszkalny w czerwcu 2011 r., tym samym w świetle przywołanej wykładni ww. przepisów prawo do ulgi opisanej w art. 21 ust. 131 u.p.d.o.f. winna skonsumować do dnia 31 grudnia 2013 r. Uzyskując tytuł własności lokalu w kwietniu 2013 r. i ponosząc przed tą datą wydatki na zakup i remont mieszkania spełniła przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania Natomiast w pozostałym zakresie Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów. Rację ma bowiem organ podatkowy wykluczając możliwość rozliczenia ulg przewidzianych w ramach tzw. zasad ogólnych opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z dochodami opodatkowanymi w formie ryczałtu. Zryczałtowana forma opodatkowania obowiązująca m.in. w odniesieniu do dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości rządzi się odrębnymi zasadami, terminami rozliczenia i stawką podatku. Obowiązujące w tym zakresie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują takiej możliwości, wyraźnie wskazując, że dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł. Przywołane regulacje art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 i ust. 26 u.p.d.o.f. wykluczają także możliwość przyjęcia, że zwolnieniem od opodatkowania będą objęte kwoty wydatkowane co prawda na cele mieszkaniowe, ale poniesione przed datą sprzedaży lokalu mieszkalnego. Jednocześnie w przedstawionym stanie faktycznym skarżąca zaprzeczyła aby wydatki te pochodziły z kwoty otrzymanej tytułem zadatku lub zaliczki otrzymanej przed zbyciem nieruchomości. W tej sytuacji w chwili wydatkowania sumy na poczet zakupu nowego mieszkania (w maju 2011 r.) nie istniał wystąpił żaden dochód, który mógłby być objęty zwolnieniem. Pojawił się on dopiero w czerwcu 2011 r.. Zaś wydatkowanie go na cele spłaty prywatnej pożyczki zaciągniętej na poczet zakupu nowej nieruchomości nie mieści się w zakresie przedmiotowym opisanych w art. 131 ust. 1 pkt 131, w związku z ust. 25 u.p.d.o.f. wydatków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia. Przepis ten w zakresie wydatków na spłatę pożyczek/kredytów obejmuje jedynie wydatki poniesione na: a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1 b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a, c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30. Nie mieszczą się zatem w jego zakresie pożyczki od innych osób czy instytucji. Zasadnie wskazał także organ podatkowy, że ze zwolnienia nie może korzystać wyposażanie mieszkania w postaci mebli (także tych na wymiar) oraz innych akcesoriów wyposażenia mieszkania tj. lampy i karnisze. Nie sposób uznać aby stanowiły one element remontu lokalu mieszkalnego, stanowiąc niewątpliwie wyposażenie mieszkania, które nie jest objęte omawianą ulgą. Prawidłowe jest także stanowisko korzystne dla strony umożliwiające rozliczenie wydatków na zakup i montaż zlewu oraz tapet. Także pozostałe wyjaśnienia udzielone stronie w zaskarżonej interpretacji nie budzą zastrzeżeń, w tym zakres korzystania z ulgi (ograniczony udziałem w nieruchomości) w odniesieniu do wydatków sporządzenia aktu notarialnego, zasadności rozliczenia podatku od towarów i usług, skorygowania faktur oraz wykluczenia prawa do odliczenia wydatków na zakup garażu. W tym ostatnim przypadku, jak słusznie wskazał organ podatkowy strona konsekwentnie wywodziła, że prawo własności służy innej osobie. W tym stanie rzeczy, z uwagi na opisaną na wstępie rozważań błędną wykładnię powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, co ma podstawę prawną w treści art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. p.p.s.a.). Na podstawie art. 152 tej ustawy orzekł, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane.