I SA/Wr 99/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 marca 2018 r. sprawy ze skargi J. P. na interpretację indywidulną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organem podatkowym. 1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) wydana na rzecz J. P. (dalej: Skarżąca) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego, dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przejęcia z mocy prawa przez podmiot publicznoprawny prawa własności nieruchomości. 2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej przyszłego stanu faktycznego, podano, że wydane zostały przez Wójta Gminy C.: decyzja z dnia [...] 2004 r. oraz decyzja z dnia [...] 2006 r., na podstawie których zatwierdzono podział nieruchomości stanowiących własność Skarżącej. W wyniku podziałów geodezyjnych nieruchomości wydzielone zostały działki gruntu przeznaczone pod drogi publiczne, które z mocy prawa przeszły na własność Gminy C. (dalej: Gmina). Skarżąca wskazała, że z tytułu utraty prawa własności działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne przysługuje jej odszkodowanie od Gminy w wysokości określonej przez rzeczoznawcę majątkowego w formie operatu szacunkowego, który wskazywał będzie kwotę netto. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podano, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży gruntów i jest z tego tytułu podatnikiem podatku VAT. 3. Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego, sformułowano następujące pytanie: "Czy otrzymane od Gminy przez stronę skarżącą odszkodowanie podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?" Przedstawiając własne stanowisko Skarżąca stwierdziła, że w stanie faktycznym otrzymane od Gminy odszkodowanie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Skarżąca powołała się w tym zakresie na regulacje odpowiedzialności odszkodowawczej zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.). Ponadto wskazała, że w przepisie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) jako przedmiot opodatkowania nie zostało wymienione przekazanie odszkodowania. Skarżąca powołała się ponadto na treść przepisu art. 2 pkt 6 u.p.t.u., zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z powyższego Skarżąca wysnuła wniosek, iż wypłata odszkodowania, podobnie jak jego otrzymanie, co do zasady, nie może być uznana za czynność opodatkowania ze względu na to, że pieniądze nie są towarem, a zatem przekazanie prawa do rozporządzania nimi nie stanowi dostawy. Nadto Skarżąca, powołując się na brzmienie przepisu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., wskazała, że wypłata odszkodowania jako zadośćuczynienie za szkodę wyrządzoną podmiotowi oraz za utracone przez niego korzyści nie może zostać uznana również za usługę. Podobnie za usługę nie można uznać "świadczenia" jakie w zamian za odszkodowanie uzyskuje wypłacający je podmiot, w tym przypadku przejęty grunt. Skarżąca podkreśliła, że znaczenie w powyższym stanie faktycznym ma okoliczność, iż podatnik otrzymujący odszkodowanie, nawet jeśli wykonuje jakieś czynności, czyni to bez, a często nawet wbrew woli. Zdaniem Skarżącej, opodatkowanie takiego wymuszonego (i to nie okolicznościami gospodarczymi, bądź innymi, które wynikałyby z zawartych dobrowolnie umów) świadczenia, byłoby sprzeczne z istotą podatku od towarów i usług, który jest daniną publicznoprawną opłacaną przez uczestników obrotu gospodarczego, a zatem dobrowolnie działających podatników. 4. We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej, organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Powołując się na treść przepisów art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 u.p.t.u. wyznaczających zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem VAT oraz na treść przepisu art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u. wyznaczającego zakres podmiotowy, organ stwierdził, że przeniesienie, w zamian za odszkodowanie, prawa własności nieruchomości gruntowych przez osobę fizyczną wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ podkreślił, że z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 wynika, iż czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. Zdaniem organu bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tej sytuacji pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. Organ zaakcentował jednocześnie, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie, które w tym przypadku przyjmuje formę odszkodowania. Odnosząc się do kwestii "odpłatności" jako warunku uznania dostawy towarów za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, organ wskazał, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Organ przywołał w tym zakresie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86, z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 oraz z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80. Zaznaczył przy tym organ, że przeniesienie prawa własności towarów z mocy prawa nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości. Podkreślono, że tryb przejęcia nieruchomości z mocy prawa w zakresie przedstawionym we wniosku, uregulowany został w ustawie z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. (Dz. U. z 2017 r. poz. 1496 z późn. zm.). Nieruchomość objęta procedurą uregulowaną w powołanej wyżej ustawie staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Organ dodał, że z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Skarżąca była właścicielem nieruchomości gruntowych niezabudowanych, a w wyniku podziałów dokonanych decyzjami wydanymi przez Wójta Gminy powstały działki gruntu przeznaczone pod drogi publiczne, które z mocy prawa przeszły na własność Gminy, za które wypłacone zostanie stronie skarżącej odszkodowanie. W świetle wskazania we wniosku, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży gruntów i jest z tego tytułu podatnikiem podatku VAT, organ stwierdził, że dostawa nieruchomości gruntowych przeznczonych pod drogi publiczne stanowić będzie dostawę dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze na powyższą interpretację Skarżąca, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów, zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 oraz art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 1 u.p.t.u. polegające na przyjęciu, że strona skarżąca w związku z przeniesieniem z mocy prawa na Gminę prawa do nieruchomości za odszkodowaniem, dokonała dostawy towaru podlegającej opodatkowaniu od towarów i usług; 2) przepisów prawa procesowego poprzez uchybienie art. 2a oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.), polegające na nierozstrzygnięciu wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść strony oraz naruszeniu zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wykonywała czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, a nie związane z działalnością gospodarczą. Czynność przeniesienia prawa własności nieruchomości z mocy prawa wykonana została poza zakresem prowadzonej przez Skarżącą działalności i nie została podjęta z jej inicjatywy. W skardze podkreślono, że prowadzenie działalności gospodarczej przez Skarżącą nie ma znaczenia w sprawie, ponieważ nie występuje ona jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, lecz jako właściciel przedmiotowych nieruchomości, z których została wywłaszczona wbrew swojej woli. W tym zakresie Skarżąca przywołała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C/181/10, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2014 r. sygn. I FSK 1547/14 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 września 2017 r. sygn. I SA/Gd 1084/17. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi, podkreślając m.in., że z treści wniosku nie wynika, aby Skarżąca przedmiotowe nieruchomości posiadała w swoim prywatnym majątku. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 2. Na wstępie rozważań wskazać należy, że zgodnie z treścią przepisu art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a zgodnie z brzmieniem korespondującego z nim przepisu art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z powyższych przepisów należy wyprowadzić wniosek, że podany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji. Jednocześnie, opis zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. 3. Analiza zdarzenia przyszłego podanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prowadzi do konkluzji, że Skarżąca w sposób jednoznaczny wskazała w tymże wniosku na okoliczność prowadzenia przez nią działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży gruntów oraz pozostawania z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług. Sposób sformułowania wniosku doprowadził do słusznej, w ocenie Sądu, konstatacji organu, że przeniesienie na własność Gminy z mocy prawa gruntów wydzielonych geodezyjnie na podstawie decyzji Wójta Gminy z dnia [...] 2004 r. oraz z dnia [...] 2006 r., objęte było prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą, w związku z czym w ramach tej czynności występowała ona jako podatnik VAT. Natomiast Skarżąca przywołała okoliczność przeciwną, dotyczącą niewystępowania w sprawie wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, dopiero w skardze do tutejszego Sądu, co z punktu widzenia treści przywołanych wyżej przepisów art. 14c § 1 oraz art. 14b § 3 O.p., było działaniem spóźnionym i z tego powodu niewątpliwie nie mogło wywołać zamierzonego skutku. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest bowiem związany treścią wniosku w ramach tzw. postępowania interpretacyjnego. Zatem w świetle przywołanych regulacji oraz jednoznacznie sformułowanej treści wniosku, w ocenie Sądu nie jest możliwe postawienie zarzutu organowi, że miałby dokonać interpretacji niezgodnie z treścią wniosku. Podobne stanowisko reprezentowane jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Dla przykładu, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 sierpnia 2017 r. sygn. II FSK 2076/15 (dostępnym na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi w jaki sposób należy interpretować dany przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje w jaki sposób należy prawnie zakwalifikować konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Jak wskazał NSA, przyjąć zatem należy, że interpretacja jest dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Warto w tym miejscu również przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2017 r. sygn. I FSK 13/16 (dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym Sąd ten podkreśla, że okoliczność faktyczna, która nie została podana we wniosku, nie może być dodana i poddana ocenie przez organ przy wydaniu interpretacji. W orzecznictwie wskazuje się również na rolę sądów administracyjnych, które analizując skargę na interpretację, kontrolują wyłącznie zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji, tj. takiej, która wydana została w odniesieniu do stanu faktycznego lub opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, a nie przedstawionym, czy uzupełnionym później, tj. na etapie skargi sądowej na tę interpretację (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 2014 r. sygn. II FSK 1294/12). Na marginesie jedynie należy zwrócić uwagę, że w razie innego sformułowania opisu zdarzenia przyszłego i wyraźnego wskazania, że Skarżąca nie występuje w ramach wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem jako podmiot gospodarczy będący podatnikiem VAT, ocena prawna mogłaby być odmienna. 4. Odnosząc się do samej czynności wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem, wskazać należy, że biorąc pod uwagę treść art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., który za dostawę towarów uznaje również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie oraz treść art. 15 ust. 1 u.p.t.u. definiującego podatnika podatku VAT, interpretację organu należy uznać za prawidłową. Podkreślić przy tym należy, co organ również dostrzega, że czynnością opodatkowaną w takim przypadku nie jest fakt otrzymania odszkodowania lecz przeniesienie prawa własności nieruchomości gruntowej z mocy prawa za odszkodowaniem. Wskazuje na to bowiem wprost treść omawianego przepisu. Słusznie zauważa organ, że otrzymanie odszkodowania wskazuje na odpłatność takiej dostawy. Nie budzi przy tym wątpliwości Sądu, że towarem w tym przypadku jest grunt, a nie pieniądze, jak wywodziła Skarżąca, a zatem również i w tym zakresie argumentacja Skarżącej nie zasługuje na podzielenie. Ustosunkowując się do argumentu skargi, że wywłaszczenie ze względu na swoją władczą formę i brak inicjatywy po stronie wywłaszczanego przesądza o kwalifikacji majątku jako prywatnego, a więc nieobjętego działalnością gospodarczą, Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, że działania podmiotów wywłaszczonych nie są same z siebie charakterystyczne dla podmiotów wykonujących działalność gospodarczą. W takiej sytuacji uznanie, czy wywłaszczony działa jako podatnik podatku od towarów i usług będzie uzależnione od tego, czy wywłaszczony majątek jest wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej. Powyższy pogląd ugruntowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych – np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 600/16 (dostępnym na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazano, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega czynność przeniesienia prawa własności z nakazu organu lub z mocy prawa, o ile dokonujący tej czynności działa jako podatnik tego podatku. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 23 lipca 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Po 60/14 (dostępnym na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał, że okoliczność, iż dany podmiot wykonuje czynności wymienione w przepisie art. 5 u.p.t.u. (m.in. odpłatną dostawę towarów) nie jest i nie może być jedyną i wystarczającą przesłanką do ich opodatkowania podatkiem VAT. Oczywistym jest bowiem, że dany podmiot musi działać w charakterze podatnika, a zatem podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Z kolei w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26.09.2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1084/17 (powołanego zresztą przez Skarżącą) stwierdzono wprost, że sama dostawa gruntów (wywłaszczenie za odszkodowaniem) nie świadczy o tym, że z tego powodu zbywający te grunty jest podatnikiem VAT o ile osoba ta nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Przy ocenie zasadności opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy zatem każdorazowo rozważyć wystąpienie przesłanek podmiotowych, zdeterminowanych treścią art. 15 u.p.t.u., oraz przedmiotowych wynikających z treści art. 7 oraz art. 8 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Biorąc pod uwagę, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że jest podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży gruntów, to taki sposób sformułowania wniosku o wydanie interpretacji, jak już wyżej zaakcentowano, nie pozostawiał wątpliwości zarówno w kwestii przedmiotu opodatkowania, jak i roli skarżącej jako podatnika VAT w zakresie omawianej czynności, w szczególności ze względu na wskazanie, iż prowadzi ona działalność gospodarczą polegającą na obrocie gruntami. Należy również zwrócić uwagę, że przywołane przez Skarżącą orzecznictwo zdaniem Sądu nie stanowi poparcia prezentowanego przez nią w skardze stanowiska. W szczególności wyrok TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 dotyczy kwestii uznania za podatnika VAT osoby dokonującej sprzedaży gruntów i rozróżnienia czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności od czynności dokonywanych w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w powyższym zakresie. Kwestia ta nie była natomiast ani przedmiotem oceny dokonywanej przez organ na potrzeby wydawanej interpretacji ani też – przede wszystkim - nie dotyczył jej stan faktyczny przywołany we wniosku przez Skarżącą. Powyższe okoliczności nakazują uznać za nietrafne zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przez organ przepisów art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 oraz art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 1 u.p.t.u. 5. W świetle powyższych rozważań, za bezzasadne uznać należy również zarzuty dotyczące naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów art. 2a oraz art. 120 O.p. Istota zasady in dubio pro tributario wyrażonej w art. 2a O.p. sprowadza się do rozstrzygania przez organy podatkowe wątpliwości natury prawnej na korzyść podatnika. Wskazać przy tym należy, że zasada ta nie dotyczy zaś wątpliwości co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 3555/15, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle opisu zdarzenia przyszłego wskazanego przez skarżącą we wniosku oraz treści przepisów art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.t.u. zdaniem Sądu nie zaistniały żadne wątpliwości dotyczące prawa, które zgodnie z art. 2a O.p. organ miałby obowiązek rozstrzygnąć na korzyść podatnika. W ocenie Sądu trudno również znaleźć uzasadnienie dla zarzutu naruszenia przez organ wyrażonej w art. 120 O.p. zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym. Skoro bowiem Sąd ocenił jako bezpodstawne zarzuty naruszenia przepisów art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 oraz art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 2a O.p., to nie sposób zarzucić organowi, iż miałby on podejmować swoje działania bez oparcia w obowiązujących przepisach prawa. 6. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), skargę jako nieuzasadnioną oddalił.