I SA/Wr 991/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca) Protokolant Anna Szokalska- Kruś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2005 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w L. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2002 r. do października 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w L. z dnia [...] (nr [...]); II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegą wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w L. na rzecz skarżącej kwotę 1.651,50 zł (jeden tysiąc sześćset pięćdziesiąt jeden złotych pięćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sygn. akt I SA / Wr 991 / 04 U z a s a d n i e n i e Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. decyzją z dnia [...], Nr [...] określił dla A sp. z o.o. w P. w podatku od towarów i usług: a) za miesiąc marzec 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym- kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...], b) za miesiąc kwiecień 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym- kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...], c) za miesiąc maj 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym- kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...], d) za miesiąc czerwiec 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym- kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...], e) za miesiąc lipiec 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym- kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...], f) za miesiąc sierpień 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym- kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...], g) za miesiąc wrzesień 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym- kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...], h) za miesiąc październik 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym- kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...]. W uzasadnieniu decyzji organ kontrolny podał, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczeń należności budżetowych za rok 2002 stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres III- X 2002 r. polegające na: a) zawyżeniu za miesiące III, IV i VI 2002 r. kwot podatku naliczonego obniżającego podatek należny, poprzez odliczenie kwot podatku naliczonego od wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, b) odliczeniu w III 2002 r. kwoty podatku naliczonego VAT od importu usług, gdy tymczasem prawo do odliczenia tegoż podatku spółka nabyła w miesiącu IV 2002 r. W pierwszej kolejności, wskazując na przepis art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, organ zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z faktury wystawionej przez B sp. z o.o. w W. za usługi doradcze świadczone w zakresie należności podatkowych, w tym i z tytułu dokonania rocznego rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych – pracowników będących obywatelami Niemiec, uznając, że nieprawidłowym było zaliczenie przez stronę skarżącą przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie pozostają one w związku z przychodem, a do obowiązku osób fizycznych należy złożenie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym i rozliczenie podatku dochodowego. W drugiej natomiast, powołując się na treść art. 19 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zakwestionowała prawidłowość dokonania w rozliczeniu za miesiąc marzec 2002 r. obniżenia podatku należnego o kwotę [...] z tytułu importu usług montażu maszyn świadczonego przez C w S., gdyż płatność z tego tytułu została dokonana w dniu [...]. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez odmowę prawa spółki do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur firmy doradczej B sp. z o.o. w W. i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o rozstrzygnięcie co do istoty sprawy w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z faktur B sp. z o.o. w W. Argumentując swoje odwołanie co do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług doradczych od firmy B sp. z o.o. w W. w zakresie rocznych rozliczeń podatkowych pracowników zagranicznych strona podniosła, że pracownicy ci zobowiązani byli do dokonywania rocznych rozliczeń za pośrednictwem wskazanej firmy doradczej w ramach obowiązków pracowniczych i pod rygorem kary dyscyplinarnej. Pracownicy niemieccy uzależniali podjęcie pracy u strony skarżącej od zapewnienia im prawidłowego rozliczania z obowiązków podatkowych. Odwołująca się spółka stwierdziła, powołując się na szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wydatki ponoszone przez stronę zarówno na obliczenie zaliczek na podatek dochodowy jak i sporządzenie zeznań rocznych należy traktować jako "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów", ponieważ "o celowości ponoszenia wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (...), decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą". Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. decyzją z dnia [...], Nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż koszty doradztwa w zakresie sporządzenia rocznych rozliczeń podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych nie mieszczą się w definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z postanowieniami art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określającego obowiązki zakładu pracy, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, oraz postanowieniami art. 44 ust. 1 pkt 6a i art. 45 ust. 1 tejże ustawy określającymi obowiązek składania urzędom skarbowym rocznych zeznań o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym przez podatników tego podatku, którymi są zatrudnienie przez spółkę pracownicy, ponieważ poniesione przez stronę koszty w tym zakresie nie miały na celu osiągnięcie przychodu, lecz były przekazaniem przez podatnika świadczenia na potrzeby osobiste zatrudnionych przez niego pracowników- obywateli Niemiec. W skardze strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B sp. z o.o. w W., w części w jakiej dotyczyły one sporządzenia i korekt deklaracji i zeznań rocznych w podatku dochodowym od osób fizycznych pracowników skarżącej będących obcokrajowcami oraz naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez bezpodstawne zastosowanie w sprawie. W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła swoje stanowisko zawarte w odwołania od decyzji organu I instancji, stwierdzając, że poniesione wydatki z tytułu usług firmy B sp. z o.o. w W. mogły mieć i zapewne miały wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Strona skarżąca podniosła zwłaszcza, iż zgodnie z utrwaloną definicją kosztów uzyskania przychodów również wydatki powiązane pośrednio z uzyskanym przychodem, który to związek w jej ocenie niewątpliwie występuje w niniejszej sprawie, zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej odrzucenie z uwagi na to, że została ona wniesiona po upływie ustawowego terminu do jej wniesienia, bowiem 30- dniowy termin do wniesienia skargi upłynął w dniu [...], zaś strona złożyła skargę w dniu [...] (data stempla pocztowego). Ustosunkowując się natomiast merytorycznie do skargi organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko wraz z argumentacją prezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu skarżący ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przez niego przychodu oraz nie zostały one wymienione przez ustawodawcę wśród wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów. W przekonaniu organu podatkowego nieuzasadnionym jest twierdzenie, iż dla wystąpienia związku poniesionych wydatków z osiągniętym przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wystarczający jest związek pośredni oraz wykazanie, że osiągnięcie przychodu było celem poniesienia wydatków i istniały racjonalne przyczyny jego poniesienia. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z tezą, iż to skarżący w ramach prowadzonej działalności decyduje o ponoszeniu i celowości dokonywania określonych wydatków, ale podniósł stanowczo, że to jednak organy podatkowe w ramach kontroli prawidłowości rozliczeń dokonanych przez podatników w zakresie ciążących na nich zobowiązań podatkowych są uprawnione do oceny istniejącego związku pomiędzy kosztami uzyskania przychodów i celem ich poniesienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skargę A sp. z o.o. w P. należało rozpoznać merytorycznie, gdyż zupełnie nietrafne było stanowisko organu podatkowego co do naruszenia przez podatnika, określonego w art. 53 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, 30- dniowego terminu do wniesienia skargi liczonego od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie. Nie można bowiem zapominać o treści art. 83 § 2 tejże ustawy, który statuuje odstępstwo od generalnej zasady obliczania w postępowaniu sądowoadministarcyjnym terminów według prawa cywilnego poprzez przyjęcie, iż w sytuacji jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. W przedmiotowej sprawie bezspornym pozostaje, iż zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona otrzymała w dniu [...], zaś skargę wniosła w dniu [...] za pośrednictwem urzędu pocztowego. Ponieważ dzień oddania skargi w urzędzie pocztowym był pierwszym dniem roboczym przypadającym po sobocie dnia [...], kiedy to upływał ustawowy 30- dniowy termin wniesienia skargi, to tym samym stwierdzić należy, iż w niniejszym postępowaniu skarga podatnika została wniesiona w terminie. Po myśli przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przeprowadzając w tym zakresie kontrolę zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że narusza ona prawo w zakresie wskazanych w zarzutach skargi przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w aspekcie prawidłowości odliczenia podatku naliczonego z faktury z tytułu usług doradczych związanych z rocznym rozliczeniem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych pracowników – obcokrajowców. Przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zwanej w dalszej części uzasadnienia podatkiem VAT, stanowi, że "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: (...) towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób niepozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym". Powołując się na cytowany przepis uznały organy obu instancji, że wydatki z tytułu rozliczenia rocznego pracowników – obcokrajowców nie pozostają w związku z przychodem, którego zaistnienia wymaga przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na początku rozważań zwrócić należy przede wszystkim uwagę na treść art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku VAT, który posługuje się terminem "rozporządzono" co do którego Naczelny Sąd Administarcyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 października 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 2980/98, zajął stanowisko, że "termin "rozporządzono" w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy określa jednocześnie sposób (czynność prawną) nabycia towaru (usługi) od zbywcy oraz cel, z jakim tenże towar (usługa) jest nabywany. (...) Ważnym jest przy tym, aby forma rozporządzenia towarem (usługą) przez zbywcę, a jednocześnie nabycia przez podatnika – nabywcę, oceniana w momencie realizacji tego rozporządzenia na podstawie przepisów ustaw o podatkach dochodowych nie mogła być uznana za niepozwalającą na zaliczenie wydatków poniesionych na to nabycie do kosztów uzyskania przychodów. (...) Nabycie to musi mieć charakter, który będzie pozwalał podatnikowi – nabywcy na zaliczenie wydatków na nabycie towarów lub usług do kosztów uzyskania, tzn. musi być realizowane przez podatnika w celu uzyskania przychodów w sposób pozwalający podatnikowi na zaliczenie tych wydatków do tychże kosztów, za wyjątkiem przypadków określonych w art. 25 ust. 2, w których mimo braku podstaw do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca umożliwia podatnikowi dokonanie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Po drugie, z powyższego wynika, że istotnym jest, aby rozporządzenie to pozwalało podatnikowi na zaliczenie poniesionych w związku z nim wydatków do kosztów uzyskania przychodów, co nie jest równoznaczne z tym, że przesłanką obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest uprzednie zaliczenie tychże wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Istotnym jest, aby w świetle przepisów o podatkach dochodowych sam sposób rozporządzenia towarem (usługą) nie sprzeciwiał się u nabywcy zaliczeniu związanych z nim wydatków do kosztów uzyskania przychodów." Niewątpliwie w świetle art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby zaliczyć określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów musi istnieć bezpośredni lub pośredni związek przyczynowy między kosztem a przychodem. Zdarzają się jednak sytuacje, w których ów związek nie jest tak jednoznaczny, dlatego tez w pełni uzasadniony wydaje się pogląd, iż wszystkie te sytuacje należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku (patrz: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz B. Deuter i inni, "Unimex" Wrocław 2004, s. 299). Treść art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, będącego w istocie klauzulą generalną wskazuje, iż ustawodawca świadomie użył pojęć niedookreślonych, dopuszczając ich elastyczne stosowanie w zależności od okoliczności faktycznych sprawy. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i praktyce Ministerstwa Finansów jednoznacznie przyjmuje się, że powiązanie wydatku z osiągniętym lub osiąganym przez podatnika przychodem nie musi posiadać cechy bezpośredniości. W tym duchu wypowiedział się m. in. Naczelny Sad Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 maja 1998 r., sygn. akt SA/Sz 1354/97 (niepubl.), w którym stwierdził, że "koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, a nie niezbędności i rezultatu, jakie przyniosły w postaci konkretnych przychodów. O tym co jest celowe, potrzebne w prowadzonej działalności decyduje podmiot prowadzący tę działalność, a nie organ podatkowy". Błędne zatem co do zasady było stanowisko organów, które warunkowało dopuszczalność odliczenia dla celów podatkowych kosztów od wykazania ich bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy jednoczesnym powiązaniu ich wielkością osiągniętego przychodu związanego z ich poniesieniem. W ocenie Sądu nie można zatem, bez ponownych ustaleń faktycznych, kategorycznie stwierdzić czy poniesione przez skarżącą spółkę wydatki związane z rozliczeniem rocznym z tytułu podatku dochodowego pracowników – obcokrajowców nie stanowią pośrednich kosztów uzyskania przychodów, które zaistniały w związku z ustaleniami zawartymi w umowach o pracę z tą grupą pracowników. Nałożenie przez stronę skarżącą na tych pracowników obowiązku prawidłowego rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za pośrednictwem wskazanej firmy i przejęcie kosztów związanych z takim rozliczeniem nie wyklucza ich związku z przychodem, mając na uwadze deklarowany cel pozyskania pracowników o wysokich kwalifikacjach zawodowych, którzy rekrutowaliby się z grona dobrze opłacanych pracowników niemieckich spółek. Takie rozwiązanie nie stoi w sprzeczności z art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tym bardziej, że co do zasady wydatki poniesione przez osobę prawną będącą pracodawcą w związku z zatrudnianiem pracowników stanowią dla niej koszt uzyskania przychodów. Wydaje się zatem słuszne i zarazem konieczne uzupełnienie postępowania dowodowego o zawarte przez stronę skarżącą umowy o pracę z pracownikami – obcokrajowcami, dokonanie oceny tych umów pod katem skutków podatkowych a także przeanalizowanie charakteru wydatku związanego z rozliczeniem rocznym z tytułu podatku dochodowego tych pracowników oraz znaczenia podjętych czynności w celu zatrudnienia pracowników o wysokich kwalifikacjach mając na uwadze dążenie podmiotu gospodarczego do uzyskania przychodu. Ponownie zebrany materiał dowodowy pozwoli odpowiedzieć na podstawowe pytanie w tej sprawie, czy strona skarżąca, mając na uwadze obowiązujące przepisy w tym zakresie, w momencie nabycia usługi prawidłowo oceniła, że zarówno forma nabycia usługi od B sp. z o.o. w W., jak i jej cel gospodarczy nie sprzeciwiają się zaliczeniu poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dopiero wnikliwa odpowiedź na to pytanie umożliwi organowi podatkowemu weryfikację, w ramach art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT, zasadności skorzystania przez stronę skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez B sp. z o.o. w W. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając, że zaskarżona decyzja narusza prawo odnośnie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a i 1c ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji oraz zwrotu kosztów postępowania uzasadnia odpowiednio art. 152 i art. 206 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.