I SA/Wr 998/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski,, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Asesor WSA Łukasz Cieślak, Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi: P S.A. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 października 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.462.2023.2.JKU w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi P. S.A. zs. w B. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) jest wydana na wniosek Spółki, przez Dyrektora Krajowej Informacji Sądowej (dalej jako Organ interpretujący, DKIS), interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z 23 października 2023 r. o nr 0111-KDIB1-3.4010.462.2023.2.JKU. Spółka przedmiotem wniosku uczyniła art. 15 ust. 2, ust. 2a, ust. 2b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 1587 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.p. i dwa stany faktyczne. Wnioskodawca podniósł, że prowadzi działalność na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej (SSE), zwolnioną, w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Równocześnie wskazał na przychody z prowadzonej działalności gospodarczej (tzw. Pozostałe Przychody) inne niż zyski kapitałowe i incydentalnie przychody z zysków kapitałowych z art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. (tzw. Przychody Kapitałowe). Równocześnie wyodrębnił grupy kosztów uzyskania przychodów: – koszty uzyskania przychodów, które można jednoznacznie przypisać do źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, bądź do źródeł przychodów, z których dochody są z tego podatku zwolnione oraz koszty uzyskania przychodów, wobec których takie jednoznaczne / bezpośrednie przypisanie do poszczególnych źródeł nie jest możliwe (zwanych: Kosztami Wspólnymi), – koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z Pozostałymi Przychodami bądź Przychodami Kapitałowymi, – koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z Pozostałymi Przychodami bądź Przychodami Kapitałowymi W 2022 roku Spółka dokonała konwersji pożyczek (bez odsetek), udzielonych spółce-córce na kapitał zakładowy. Konwersja została dokonana w oparciu o wartość nominalną pożyczki. W momencie konwersji kwoty pożyczki, nie doszło do opodatkowania Spółki. Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 7, w związku z art. 15 ust. 1j pkt 2a u.p.d.o.p., Spółka ujęła w kosztach uzyskania przychodu kwotę pożyczki uprzednio przekazaną na rachunek płatniczy pożyczkobiorcy, która była równa kwocie przychodu. Wobec powyższego Wnioskodawca zadał pytania: 1. Czy, dokonując, na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a, w związku z art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p., przypisania Kosztów Wspólnych do Pozostałych Przychodów oraz Przychodów Kapitałowych, Spółka powinna uwzględnić w kalkulacji, o której mowa w tych przepisach, wartość wniesionego wkładu przez Spółkę - tj. czy Spółka powinna ująć ją w kwocie "przychodów z zysków kapitałowych" (w liczniku proporcji) oraz w "ogólnej kwocie przychodów" (w mianowniku proporcji)? 2. Czy dokonując, na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p., przypisania Kosztów Wspólnych do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz do dochodów zwolnionych z tego podatku, Spółka powinna uwzględnić w kalkulacji, o której mowa w tych przepisach, wartość wniesionego wkładu - tj. czy Spółka powinna ująć wartość tego wkładu w "przychodach podlegających opodatkowaniu" (w liczniku proporcji) oraz w "ogólnej kwocie przychodów" (w mianowniku proporcji)? Na oba pytania, zdaniem Spółki należałoby odpowiedzieć negatywnie, albowiem literalne zastosowanie przepisów art. 15 ust. 2, ust. 2 i ust. 2b u.p.d.o.p., tzn. przypisanie Kosztów Wspólnych do Pozostałych Przychodów oraz Przychodów Kapitałowych, poprzez ujęcie wartości wniesionego wkładu w kwocie "przychodów z zysków kapitałowych" (w liczniku proporcji) oraz w "ogólnej kwocie przychodów" (w mianowniku proporcji), a także przypisanie Kosztów Wspólnych do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz do dochodów zwolnionych z tego podatku poprzez ujęcie wartości wniesionego wkładu w "przychodach podlegających opodatkowaniu" (w liczniku proporcji) oraz w "ogólnej kwocie przychodów" (w mianowniku proporcji) spowodowałoby brak neutralności podatkowej konwersji pożyczek. Tym samym należy zastosować wykładnię celowościową. Dla porządku wspomnieć wypada, że w wezwaniu z 15 września 2023 r. DKIS wezwał Spółkę o uzupełnienie opisu stanu faktycznego, poprzez wyjaśnienie rozbieżności w definicji Kosztów wspólnych. Wskazano bowiem, iż w opisie stanu faktycznego Spółka podniosła, że ponosi koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., które można jednoznacznie przypisać do źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, bądź do źródeł przychodów, z których dochody są z tego podatku zwolnione (dalej: "Koszty Wspólne"). Zatem z powyższego wynika, że do Kosztów wspólnych kwalifikuje Wnioskodawca koszty, które jednoznacznie można przypisać do określonego źródła. W odpowiedzi Spółka wskazała, że prostuje omyłkę pisarską, podnosząc, że właściwy fragment opisu stanu faktycznego winien brzmieć "Spółka ponosi przy tym koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 (...), które można jednoznacznie przypisać do źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem CIT bądź do źródeł przychodów, z których dochody są z tego podatku zwolnione (pierwsza kategoria kosztów) oraz koszty uzyskania przychodów, wobec których takie jednoznaczne/bezpośrednie przypisanie do poszczególnych źródeł nie jest możliwe (druga kategoria kosztów, zwanych dalej: Kosztami Wspólnymi)." W wydanej interpretacji indywidualnej DKIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Po przytoczeniu przepisów art. 7 ust. 1-2, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazał na koszty bezpośrednio/pośrednio związane z przychodami, a także na przepisy dotyczące SSE i podział przychodów podatników na źródła: - z zysków kapitałowych oraz - z innych źródeł. Organ interpretujący, powołując art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., zwrócił uwagę, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów (przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. stosuje się odpowiednio). Z uwagi na podział przychodów na dwie kategorie, tj. przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, ustawodawca dostosował regulację dotyczącą alokacji kosztów pośrednich przez dodanie art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. Z kolei z powołaniem się na ten ostatni przepis DKIS podniósł, że w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Przepis art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. ma więc zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik osiąga zarówno przychody z zysków kapitałowych, jak i z pozostałych źródeł. W tym przypadku ustawodawca nie ustanowił jednak odrębnych zasad podziału kosztów pośrednich pomiędzy oba źródła, ale posłużył się bezpośrednim odesłaniem do stosowania zasad z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. - wynikającą z tych przepisów metodologię ustalania proporcji kosztów pośrednich alokowanych do poszczególnych źródeł przychodów należy stosować również do alokacji kosztów pośrednich, do przychodów kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł. Proces alokacji kosztów pośrednich (których nie można przypisać do żadnego źródła przychodów) powinien przebiegać dwuetapowo. W pierwszej kolejności podatnik powinien ustalić na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p., jakie koszty pośrednie może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych, a jakie koszty należy wyłączyć z kalkulacji wyniku podatkowego. Następnie kwota podatkowych, pośrednich kosztów uzyskania przychodów (będąca efektem pierwszej alokacji na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.) powinna zostać ponownie alokowana na podstawie art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. - poprzez jej rozdzielenie między źródła: zyski kapitałowe oraz inne niż zyski kapitałowe. Koszty alokowane do przychodów zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu, nie są uwzględniane w wyniku podatkowym podatnika - nie ma więc potrzeby ich alokacji do przychodów z zysków kapitałowych lub przychodów z innych źródeł. Podział kosztów pomiędzy różne rodzaje przychodów został oparty o jedną zasadę funkcjonalną, polegającą na ustaleniu proporcji podziału kosztów za pomocą klucza przychodów. Zgodnie z tą zasadą ustala się stosunek, w jakim pozostaje jeden rodzaj przychodów (np. przychody z zysków kapitałowych) w sumie wszystkich przychodów. W rezultacie powstaje proporcja, w jakiej alokowane powinny zostać koszty, których nie można wprost przypisać do konkretnego źródła przychodów, do danej kategorii przychodów. Dlatego DKIS nie zgodził się z Wnioskodawcą, że dokonując przypisania Kosztów Wspólnych do Pozostałych Przychodów oraz Przychodów Kapitałowych, Spółka nie powinna uwzględniać w kalkulacji, wartości wniesionego przez Spółkę wkładu - tj. Spółka nie powinna ujmować wartości wniesionego wkładu w kwocie "przychodów z zysków kapitałowych" (w liczniku proporcji) oraz w "ogólnej kwocie przychodów" (w mianowniku proporcji). Z przepisów, zdaniem Organu interpretującego, wynika wprost, że jeżeli podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów, innych niż bezpośrednio związane z przychodami, do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Tak samo nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że dokonując na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p., przypisania Kosztów Wspólnych do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz do dochodów zwolnionych z tego podatku, Spółka nie powinna uwzględniać w kalkulacji, wartości wniesionego wkładu - tj. Spółka nie powinna ujmować wartości tego wkładu w "przychodach podlegających opodatkowaniu" (w liczniku proporcji) oraz w "ogólnej kwocie przychodów" (w mianowniku proporcji). Nie zgadzając się ze stanowiskiem DKIS, zawartym w interpretacji indywidualnej, Spółka zaskarżyła przedmiotową interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając w zakresie przepisów prawa materialnego naruszenie art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że w przypadku konwersji pożyczki na kapitał, w kalkulacji, o której mowa w powołanych przepisach, należy uwzględnić wartość wniesionego wkładu, co prowadzi do sytuacji, że konwersja pożyczki na kapitał nie jest neutralna podatkowo, co z kolei jest sprzeczne z art. 12 ust 1 pkt 7 oraz 15 ust. 1j pkt 2a u.p.d.o.p. W oparciu o postawiony zarzut, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Spółka podnosiła, że w przypadku konwersji pożyczki na kapitał, przychód stanowi wartość nominalna udziałów objęta w wyniku konwersji, a kosztem uzyskania przychodu ma być kwota pożyczki przeznaczona na wniesienie, w postaci wkładu na udziały. W rozpoznawanej sprawie konwersja pożyczki, w wysokości wartości nominalnej wierzytelności na kapitał, powinna być neutralna podatkowo, albowiem wartość rozpoznanego przychodu będzie równa wartości rozpoznanego kosztu. Spółka zwracała przy tym uwagę, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. 1j pkt 2a u.p.d.o.p. zostały wprowadzone jako sankcja wobec podatnika, który nie dokonuje konwersji w pełnej kwocie nominału pożyczki, a jedyną sytuacją neutralną podatkowo miała być konwersja pożyczki w wysokości wartości nominalnej wierzytelności na kapitał. Stanowisko zawarte w interpretacji DKIS, zdaniem Skarżącej uniemożliwia osiągnięcie takiej neutralności, albowiem do źródła zyski kapitałowe zostanie alokowana dodatkowo (proporcjonalnie) część Kosztów Wspólnych, co spowoduje stratę na źródle zyski kapitałowe. Spółka podnosiła, że we wniosku zwracała uwagę na incydentalność transakcji generujących przychody ze źródła zyski kapitałowe i może nie być w stanie rozliczyć straty w bieżącym roku/latach następnych. Spółka wskazała, że jakkolwiek na gruncie prawa podatkowego, co do zasady, przyjmuje się pierwszeństwo dyrektywy językowej wykładni – i przy jej zastosowaniu, na podstawie art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p., w kalkulacji współczynnika proporcji należy uwzględnić wszystkie rodzaje przychodów – to interpretacja ta nie może być sprzeczna z innymi przepisami tej samej ustawy. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył jak poniżej. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a., mający zastosowanie przy rozpatrywaniu niniejszej skargi, w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie Sąd administracyjny w oparciu o art. 57a p.p.s.a. jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Skarga okazała się nieuzasadnioną. W pierwszej kolejności wskazać należy, że przedmiotem interpretacji Wnioskodawca uczynił – zgodnie z treścią wniosku – wyłącznie przepisy art. 15 ust. 2, ust. 2a i ust. 2b u.p.d.o.p. Natomiast, przedstawiając stan faktyczny, Spółka wskazała, w szczególności, że w 2022 r. dokonała konwersji pożyczek (bez odsetek) udzielonych spółce-córce na kapitał zakładowy. Konwersja została dokonana w oparciu o wartość nominalną pożyczki. W momencie konwersji kwoty pożyczki nie doszło do opodatkowania Spółki, albowiem zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7, w związku z art. 15 ust. 1j pkt 2a u.p.d.o.p., Spółka ujęła w kosztach uzyskania przychodu kwotę pożyczki uprzednio przekazaną na rachunek płatniczy pożyczkobiorcy, która była równa kwocie przychodu. Spółka podzieliła przy tym, dokonaną przez DKIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wykładnię art. 15 ust. 2, ust. 2a i ust. 2b u.p.d.o.p., wskazując w skardze, że: "Tym samym współczynnik przychodowy powinien mieć zastosowanie do alokacji kosztów, których wysokości nie można jednoznacznie określić i przypisać: – do jednego z rodzajów wykonywanej działalności w przypadku, gdy podatnik prowadzi działalność, z której dochód podlega opodatkowaniu podatkiem CIT oraz działalność, z której dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania tym podatkiem; – do jednego ze źródeł przychodów, w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody ze źródeł zyski kapitałowe i z pozostałych źródeł. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, literalna wykładnia przepisów wskazuje więc, że do obliczenia powyższego wskaźnika powinno się uwzględniać wszystkie rodzaje przychodów. Przepisy nie zawierają w tym zakresie żadnych wyłączeń. W konsekwencji, przyjmując powyższą wykładnie, Spółka w wyniku konwersji pożyczki powinna: – dokonując na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a w związku z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, przypisania Kosztów Wspólnych do Pozostałych Przychodów oraz Przychodów Kapitałowych, ujmować wartość wniesionego wkładu w kwocie "przychodów z zysków kapitałowych" (w liczniku proporcji) oraz w "ogólnej kwocie przychodów" (w mianowniku proporcji); – dokonując na podstawie art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o CIT, przypisania Kosztów Wspólnych do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem CIT oraz do dochodów zwolnionych z podatku CIT, ujmować wartość wniesionego wkładu w "przychodach podlegających opodatkowaniu" (w liczniku proporcji) oraz w "ogólnej kwocie przychodów" (w mianowniku proporcji). Spółka zgadza się zatem z Organem, że proces alokacji kosztów pośrednich (których nie można przypisać do żadnego źródła przychodów) powinien przebiegać dwuetapowo." (str. 5-6 skargi) Spółka jednakże podnosi, w skardze, że należałoby uwzględnić również przepisy dotyczące rozpoznania przychodu i kosztu podatkowego, w związku z konwersją pożyczki na kapitał, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. 1j pkt 2a u.p.d.o.p., powołując, że w stanie faktycznym wniosku owa konwersja była neutralna podatkowo. Przypomnieć zatem w tym miejscu należy, że sąd administracyjny, w przypadku skarg na interpretacje indywidualne, w oparciu o normę art. 57a p.p.s.a., związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Innymi słowy, odnosi się wyłącznie do treści skargi. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c ustawy z 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) – dalej jako o.p., wynika, że Organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. W złożonym wniosku (Pkt G. Wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego – str. 3 Wniosku) Spółka elementem stanu faktycznego uczyniła efekt opodatkowania konwersji pożyczek udzielonych spółce-córce: "W 2022 roku Spółka dokonała konwersji pożyczek (bez odsetek) udzielonych spółce-córce na kapitał zakładowy. Konwersja została dokonana w oparciu o wartość nominalną pożyczki. W momencie konwersji kwoty pożyczki nie doszło do opodatkowania Spółki z uwagi na brzmienie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT w związku z art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT. Spółka zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, rozpoznała w przychodach zysków kapitałowych - wartość wniesionego wkładu tj. całą kwotę pożyczki. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT, Spółka ujęła w kosztach uzyskania przychodu kwotę pożyczki uprzednio przekazaną na rachunek płatniczy pożyczkobiorcy, która była równa kwocie przychodu." Następnie ów element stanu faktycznego został wykazany w argumentacji (Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 – na str. 5) na neutralność podatkową transakcji konwersji pożyczek na kapitał: "W konsekwencji, jeżeli Spółka uwzględni powyższy przychód we współczynniku o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a w związku z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT tj. Spółka ujmie wartość wniesionego wkładu w kwocie "przychodów z zysków kapitałowych" (w liczniku proporcji) oraz w "ogólnej kwocie przychodów" (w mianowniku proporcji), to - z samej konstrukcji przepisów - poniesie stratę ze źródła zyski kapitałowe i tym samym transakcja konwersji pożyczki na kapitał nie będzie dla Spółki neutralna. Powyższe wynika z faktu, iż wartość przychodów i kosztów ustalona na podstawie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT jest taka sama i jakakolwiek alokacja kosztów wspólnych do źródła zyski kapitałowe z uwagi na wysokość przychodu określonego z tytułu konwersji efektywnie prowadzi do powstania straty ze źródła zyski kapitałowe." Sąd, dokonując oceny treści skargi, zawierającej wyłącznie zarzut w zakresie prawa materialnego - polegający na błędnej wykładni art. art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p. w odniesieniu do zacytowanego wyżej zestawienia przez Spółkę efektu opodatkowania konwersji pożyczek na kapitał spółki-córki (neutralności podatkowej takiej transakcji), uznaje ów jedyny zarzut Spółki za nieuzasadniony, z powołanych dalej powodów. W pierwszej kolejności należy podnieść, że kwestionowanie przez adresata interpretacji indywidualnej (wnioskodawcę), pominięcia przez DKIS w interpretacji, istotnego elementu stanu faktycznego (w rozpoznawanej sprawie braku opodatkowania konwersji pożyczki (jej neutralności podatkowej)), a w rzeczywistości braku zobowiązania do zapłaty z tego tytułu zobowiązania podatkowego – możliwe jest jedyne poprzez zarzut naruszenia przepisów postępowania. Skoro bowiem - jak już wskazano powyżej - organ wydający interpretację indywidualną (DKIS) nie ustala stanu faktycznego, lecz jest nim związany, to nie może ani wykraczać poza granice stanu faktycznego, ani pomijać jego poszczególnych elementów. W konsekwencji, przy negatywnej ocenie stanowiska wnioskodawcy, konstruując uzasadnienie interpretacji indywidualnej, DKIS winien czynić to w odniesieniu do istotnych elementów stanu faktycznego podanych we wniosku (art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 o.p.). Tymczasem Skarżąca zarzutu odnoszącego się do stosowania przez DKIS przepisów postępowania, w złożonej skardze nie podniosła, co już - z uwagi na związanie Sądu, w oparciu o art. 57a o.p. zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną - czyni skargę nieuzasadnioną. Dodatkowo Sąd zauważa, że okoliczność – element stanu faktycznego, przedstawiony we wniosku przez Spółkę o wydanie interpretacji indywidualnej - z tytułu konwersji pożyczki nie powstało u Skarżącej zobowiązanie do zapłaty podatku jako efekt równowagi przychodu (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.) i kosztów jego uzyskania (art. 15 ust. 1j pkt 2a u.p.d.o.p.) - nie świadczy o prawnej neutralności podatkowej takiej konwersji. Konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy – niezależnie od jej kwalifikacji, dokonanej na gruncie prawa cywilnego, tj. jako potrącenia, odnowienia, przelewu wierzytelności, czy zwolnienia z długu – zawsze będzie związana z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego i nie będzie neutralna podatkowo. W wyniku czynności konwersji kapitału pożyczki na kapitał zakładowy spółki po stronie podmiotu wnoszącego aport (wkład niepieniężny), powstanie przychód z zysków kapitałowych, z tytułu objęcia udziałów (akcji), w zamian za wkład niepieniężny, w wysokości wartości wkładu. Tak kwalifikuje tę kwestię orzecznictwo sądów administracyjnych: "Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za utrwalony w orzecznictwie należy uznać pogląd, że dokonana tak jak w rozpoznawanej sprawie konwersja wierzytelności na kapitał dłużnika nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, bo ten można zrealizować tylko przez wpłatę gotówki lub przy użyciu pieniądza bankowego (vide wyroki NSA: z dnia 28 lutego 2005 r., o sygn. akt FSK 1434/04; z dnia 24 września 2013 r., o sygn. akt II FSK 2617/11; z dnia 25 czerwca 2014 r., o sygn. akt II FSK 1792/12; z dnia 17 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 2758/12; z dnia 25 marca 2015 r., o sygn. akt II FSK 349/13; z dnia 10 listopada 2016 r., o sygn. akt II FSK 1196/16). Na poparcie stanowiska co do niepieniężnego charakteru wkładu w przypadku konwersji wierzytelności na udziały (akcje) w spółce kapitałowej oraz rozumienia wkładu pieniężnego jako określonej liczby znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo w formie transferu pieniądza bankowego, powołano się na poglądy wyrażane w tym zakresie w szeregu publikacji dotyczących prawa handlowego. We wspomnianym wyroku NSA z dnia 28 lutego 2005 r., o sygn. akt FSK 1434/04, opowiedziano się wprost za tezą, że "konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego". Powyższy pogląd został powtórzony także w najaktualniejszej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 14 czerwca 2021 r., o sygn. akt II FPS 2/21. Kodeks spółek handlowych, podobnie zresztą jak i poprzednio obowiązujący Kodeks handlowy, nie definiuje pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny (aport) jako form pokrycia kapitału w spółce, jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną. Podzielając w pełni przedstawione powyżej zapatrywania oraz mając na uwadze, iż Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że w ustalonym w sprawie stanie faktycznym objęcie udziałów w wyniku konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy dłużnika nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny, za niezasadny uznać należało, oparty na przeciwnym twierdzeniu, zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Konsekwencją przyjęcia, że w niniejszej spawie mamy do czynienia z wkładem niepieniężnym, a strona uzyskała z tego tytułu przychód, jest kwestia rozpoznania kosztów uzyskania przychodów." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2022 r., o sygn. akt II FSK 1001/20 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie CBOSA), ".. zagadnieniem prawnopodatkowych skutków konwersji wierzytelności pożyczkowej na udziały w kapitale zakładowym dłużnika tej wierzytelności Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się już wielokrotnie. Słusznie zwrócił na to uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28.02.2005 r. (FSK 1434/04), z dnia 25.05.2012 r. (II FSK 1892/10) i z dnia 25.06.2014 r. (II FSK 1799/12), a także na dotyczącą tożsamej problematyki uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 2.03.1993 r. (III CZP 123/92). Wytyczoną przez powyższe orzeczenia linię orzeczniczą kontynuuje też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.12.2014 r. (II FSK 2758/12). Jej istotę oddaje teza, że konwersja wierzytelności pożyczkowej wspólnika spółki kapitałowej na udziały/akcje w kapitale zakładowym spółki - dłużnika tej wierzytelności, niezależnie od jej kwalifikacji na gruncie prawa cywilnego, to jest uznania jej za potrącenia, nowację, przelew wierzytelności czy zwolnienie z długu, prowadzi do wniesienia do tej spółki wkładu niepieniężnego, a nie wkładu pieniężnego. Prowadzi bowiem do zamiany tej wierzytelności na inne prawo majątkowe, a zatem nie stanowi wpłaty gotówki lub uznania rachunku bankowego spółki (jeżeli użyty jest pieniądz bankowy)." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2017 r., o sygn. akt II FSK 2301/15 – CBOSA). To, czy z tytułu takiej konwersji powstanie u podatnika dochód, wyjdzie na "zero" (jak podnosi Spółka będzie dla Niej neutralne) lub strata jest efektem zaistniałego stanu faktycznego (transakcji, wysokości przychodów z określonego źródła), niezależnej od wykładni przepisów prawa, wskazującej na relacje przychodu względem kosztów jego uzyskania. Sama zresztą Spółka na to wskazuje, zarówno na str. 7 wniosku: "W takim przypadku, uwzględnienie wskazanej kwoty we współczynniku spowoduje, iż do źródła zyski kapitałowe zostanie alokowana dodatkowo (proporcjonalnie) część Kosztów Wspólnych. Spółka tym samym poniesie stratę na źródle zyski kapitałowe, a transakcja konwersji pożyczki na kapitał nie będzie dla Spółki neutralna. Z uwagi na incydentalność transakcji generujących przychody ze źródła zyski kapitałowe w działalności Spółki, Spółka może nie być w stanie rozliczyć tej straty w roku bieżącym / następnych latach, ...." jak również na str. 8 skargi: "Jak Spółka wskazywała we wniosku z uwagi na incydentalność transakcji generujących przychody ze źródła zyski kapitałowe w działalności Spółki, Spółka może nie być w stanie rozliczyć tej straty w roku bieżącym / następnych latach ..." Oceniając stanowisko Skarżącej o konieczności wyłączenia wartości wniesionego wkładu z licznika i mianownika tak ustalanej proporcji, Sąd uznaje, za prawidłową dokonaną przez DKIS wykładnię, wskazanych we wniosku Spółki przepisów art. 15 ust. 2, ust. 2a i ust. 2b u.p.d.o.p., a w jej konsekwencji również (jako prawidłową) negatywną ocenę Organu interpretującego stanowiska Skarżącej. Uzależnienie wykładni przepisów prawa od efektu rozliczenia kosztów z przychodami, zdaniem Sądu nie stanowi przejawu wykładni celowościowej, czy też systemowej lecz arbitralną próbę wyłączenia z proporcji wskazywanych przez Spółkę wartości, w oparciu o efekt opodatkowania konwersji pożyczki. Mając powyższe na uwadze Sąd nie podzielając zarzutu Spółki, skargę w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. oddalił.