I SAB/Wr 14/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie: sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant: Specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 września 2016 r. sprawy ze skargi A na przewlekłość Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2012 r.: I. stwierdza przewlekłość działania Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F. przy wydaniu postanowienia; II. stwierdza, że przewlekłość działania Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F. przy wydaniu postanowienia nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa; III. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F. na rzecz A kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A (wcześniej B) – (dalej: strona, spółka, skarżąca) w dniu 7 stycznia 2013 r. złożyła deklarację VAT-7K za IV kwartał 2012 r. z wykazaną nadwyżką podatku VAT naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 25 dni. W dniu 31 stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.F. (dalej: organ I instancji, Naczelnik US, NUS) wydał postanowienie nr [...] o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za IV kwartał 2012 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. NUS w tym samym dniu otrzymał bowiem informację od Dyrektora Kontroli Skarbowej we W. (dalej: DUKS) o doręczeniu stronie w dniu 31 stycznia 2013 r. zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania za ww. okres. Z akt sprawy wynika, że postanowienie NUS z dnia [...] (pierwsze przedłużenie terminu zwrotu) na przestrzeni lat było przedmiotem szeregu postępowań administracyjnych i sądowych, które dotyczyły zarówno prawidłowości jego wydania i doręczenia, jak również ustalenia w jakim trybie było ono wydane i przysługujących w związku z tym stronie środków zaskarżenia. Zasadnicze znaczenie dla oceny charakteru postanowienia miały wyroki: - WSA we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1371/13, w którym Sąd oddalił skargę strony i uznał, że postanowienie z dnia [...] zostało podjęte poza procedurą czynności sprawdzających i w jego treści nie powołano art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), dlatego zażalenie nie przysługiwało; oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 537/14, uchylający ww. wyrok WSA. NSA stwierdził, że przy ocenie dopuszczalności zażalenia nie powinno być brane, czy organ podatkowy powołał w uzasadnieniu postanowienia przepisy art. 274b § 2 O.p., ale czy zaistniały przesłanki do zastosowania niniejszego przepisu. Dalej NSA wskazał, że z akt sprawy wynika, że wydane [...] postanowienie nie było wydane w ramach kontroli podatkowej, ale w ramach czynności sprawdzających, tym samym dopuszczalne było złożenie zażalenia na takie postanowienie. Akta sprawy potwierdzają również, że DUKS po zawiadomieniu strony o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, z dniem 12 lutego 2013 r. wszczął postępowanie kontrolne. Pismo DUKS zawierające informację o wszczęciu postępowania kontrolnego wpłynęło do Naczelnika US dnia 22 lutego 2013 r. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za IV kwartał 2012 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w toku postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W postanowieniu organ wskazał, że według informacji DUKS złożoność sprawy powoduje, że postępowanie nie zakończy się wcześniej niż do 31 grudnia 2015 r. Jak wskazał Naczelnik US wydanie postanowienia z dnia [...] spowodowane było wyrokami sądów administracyjnych, m.in. NSA z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 583/14, które wskazują, że w ramach każdej procedury weryfikacyjnej wskazanej w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 nr 177, poz.1054 ze zm., dalej: uVAT) organ podatkowy winien wydać kolejne postanowienie w nowo uruchomionej procedurze. Na postanowienie z dnia [...] strona dnia 9 grudnia 2015 r. wniosła zażalenie. DIS postanowieniem z dnia [...] stwierdził niedopuszczalność zażalenia. Dnia 30 grudnia 2015 r. strona na ww. postanowienie wniosła skargę do WSA we Wrocławiu. Wyrokiem z dnia 17 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 84/16 WSA we Wrocławiu odrzucił skargę strony na postanowienie Naczelnika US z dnia [...] z uwagi na nieuiszczenie wpisu od skargi. Dnia 22 lutego 2016 r. do Naczelnika US wpłynęło ponaglenie na podstawie art. 141 § 1 pkt 1 O.p. na bezczynność tegoż Naczelnika US w okresie od 12 lutego 2013 r. w związku z czynnościami dotyczącymi zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. W dniu 8 marca 2016 r. DIS wydał postanowienie nr [...] uznające ponaglenie za nieuzasadnione. Zdaniem DIS z uwagi na to, że przed Naczelnikiem US nie toczy się żadne postępowanie weryfikujące rozliczenie strony, ponieważ postępowanie kontrolne prowadzi DUKS, to wobec Naczelnika US nie może mieć zastosowania art. 141 O.p. Według DIS, ani Naczelnik US ani Dyrektor IS nie mają wpływu na zakończenie tego postępowania. Pismem z dnia 19 kwietnia 2016 r. (data wpływu do Sądu 25 maja 2016 r.) strona złożyła skargę na bezczynność i przewlekłe działanie Naczelnika US w sprawie złożonego wniosku podatnika o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012 r. Skarga na bezczynność została zarejestrowana pod sygn. akt I SAB/Wr 13/16, a skarga na przewlekłość pod sygn. akt I SAB/Wr 14/16. Treść skarg jest tożsama. W skardze strona zarzuciła Naczelnikowi US naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, w szczególności: - art. 87 ust. 2 i 6 uVAT w zw. z art. 139, 140 § 1, art. 121, art. 125 § 1 i § 2 O.p. poprzez nieuzasadnione przedłużanie w czasie zwrotu nadwyżki podatku, w sytuacji gdy nie zachodzą przesłanki uzasadniające odmowę zwrotu we wnioskowanym terminie 25 dni, czego potwierdzeniem są przeprowadzone przez organ czynności sprawdzające u podatnika, wykonane do dnia 12 lutego 2013 r., które nie wykazały nieprawidłowości, co skutkuje naruszeniem zasady zaufania i szybkości postępowania. Wniosła strona o: I) uznanie, że skarga jest uzasadniona i w konsekwencji: II) zobowiązanie przez Sąd organu do uznania prawa strony do zwrotu; III) stwierdzenie, że Naczelnik US dopuścił się bezczynności w zakresie zwrotu; IV) nakazanie Naczelnikowi US natychmiastowego zwrotu na rzecz strony różnicy podatku; V) zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego; VI) stwierdzenie, że bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa w szczególności przez brak działań zmierzających do realizacji zwrotu należnego stronie podatku VAT, od dnia 12 lutego 2013 r., tj. od momentu utraty mocy obowiązującej postanowienia z dnia [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu; VII) wskazanie osób odpowiedzialnych za nieterminowe załatwienie sprawy oraz orzeczenie o odpowiedzialności tych osób na podstawie art. 142 O.p. W uzasadnieniu skargi strona odwołując się do stanowiska doktryny i orzecznictwa omówiła pojęcia bezczynności i przewlekłości. Nie zgodziła się strona ze stanowiskiem DIS, że ponaglenie jest niezasadne z uwagi na to, że Naczelnik US nie prowadzi w sprawie postępowania weryfikującego rozliczenie strony. Wskazała strona, na każde niezałatwienie sprawy przez organ we właściwym terminie stronie służy ponaglenie. A w sprawie zakończone zostały czynności sprawdzające, ponieważ 12 lutego 2013 r. wszczęte zostało przez DUKS postępowanie kontrolne, a zatem postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu z dnia 31 stycznia 2013 r. wydane w ramach czynności sprawdzających utraciło moc prawną. Dlatego obowiązkiem Naczelnika US było niezwłoczne wydanie nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu w ramach nowo uruchomionej procedury weryfikacyjnej. W sprawie Naczelnik US takie postanowienie wydał dopiero [...]. W ocenie strony wydanie postanowienia po tak długim okresie bezczynności organu (po 2,5 roku) i upływie terminu zwrotu podatku skutkuje tym, że postanowienie jest bezskuteczne i nie kwalifikuje się do uznania jako wydanego bez zbędnej zwłoki. Argumentowała strona, że same organy podatkowe przyznają, że nie prowadzą żadnych czynności, a jedynie DUKS prowadzi postępowanie, co potwierdza bezczynność Naczelnika US. Dodatkowo zauważyła strona, że do dnia dzisiejszego DUKS nie wydał jakiejkolwiek decyzji podważającej zasadność zwrotu. Biorąc zatem pod uwagę zarówno bezczynność organu, jak i brak decyzji merytorycznej negującej wykazany w deklaracji zwrot, według strony przysługuje jej bezwzględne prawo do otrzymania zwrotu. W odpowiedzi na skargę Naczelnik US wniósł o oddalenie skargi. Opisał organ podatkowy dotychczasowy przebieg postępowania i wskazał, że nie pozostaje w bezczynności. Wyjaśnił Naczelnik US, że postępowanie weryfikujące zwrot odbywa się w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez DUKS, a zatem nie ma podstaw do stosowania przepisów o ponagleniu wobec Naczelnika US. Ponadto Naczelnik US wydał postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku zgodnie z informacjami udzielanymi przez DUKS, jak również na bieżąco występuje o informacje o stanie sprawy do DUKS. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Przepisy art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) określają kognicję sądów administracyjnych jako sprawowanie wymiaru sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w przedmiocie skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1 - 4a. Z kolei po myśli art. 134 § 1 tej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd w każdym przypadku bada w pierwszej kolejności dopuszczalność skargi. Przepisy art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a. określają, że skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. W przypadku skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego, tak jak w przypadku skargi na bezczynność, wniesienie skargi należy poprzedzić ponagleniem do organu podatkowego wyższego stopnia na podstawie art. 141 § 1 O.p. Skargę taką można wnieść w każdym czasie, po wyczerpaniu przysługujących stronie środków zaskarżenia, ponieważ terminy do wniesienia skargi przewidziane w art. 53 p.p.s.a. nie dotyczą skargi na bezczynność lub na przewlekłe prowadzenie postępowania. Jak wynika z akt sprawy skarżąca pismem z dnia 15 lutego 2016 r. złożyła ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie, zatem tryb przedsądowy został wyczerpany. Stąd w ocenie Sądu wymóg formalny skargi został zachowany. W myśl art. 149 p.p.s.a., uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a, sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Sąd może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6. Przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają na czym polega stan bezczynności i przewlekłości organów administracji publicznej. W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie prawniczej zgodnie przyjmuje się, że z bezczynnością mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ nie podjął żadnych czynności w sprawie, lub wprawdzie prowadzi postępowanie, ale - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności (por. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", pod red. J. Woś, wyd. LexisNexis, Warszawa 2009 r., s.103). Natomiast przez pojęcie przewlekłego prowadzenia postępowania należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących że formalnie organ nie jest bezczynny. Przewlekłość postępowania obejmuje zatem opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2012 r. sygn. akt II OSK 1031/12, wyrok dostępny w Internecie). Przedmiotem niniejszej skargi jest kwestia przewlekłości działania Naczelnika US w związku z przedłużeniem terminu zwrotu podatku i wydaniem postanowienia z dnia [...] nr [...], którym Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za IV kwartał 2012 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w toku postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Skarga w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie. Sąd stwierdził, że postępowanie Naczelnika US przy wydaniu ww. postanowienia ma cechy przewlekłości. Nie stwierdził Sąd, że przewlekłość była rażąca. Przed przystąpieniem do oceny skargi niezbędne wyjaśnienie jest kilku kwestii związanych z weryfikacją zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym zgodnie z art. 87 ust. 1 i nast. uVAT. Stosownie do treści art. 87 ust. 1 uVAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 tej ustawy, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei w myśl ust. 2 tego artykułu zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z treści art. 87 ust. 2 uVAT wynika uprawnienie organu podatkowego do dodatkowego zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla również ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jednocześnie nie ma już obecnie wątpliwości, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu należy wydać w ramach każdej uruchomionej procedury weryfikacyjnej i jest on skuteczne do czasu jej zakończenia. Pierwsze postanowienie niewątpliwie winno być wydane przed upływem terminu zwrotu podatku, a każde kolejne niezwłocznie po wszczęciu kolejnej procedury. W przypadku, kiedy zasadność zwrotu podlega badaniu w ramach postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej, dochodzi do sytuacji, kiedy inny organ prowadzi postępowanie weryfikujące zwrot - dyrektor urzędu kontroli skarbowej, a inny organ wydaje postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu - naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla podatnika. Skutkiem takiego dualizmu, tj. prowadzenie postępowania przez jeden organ i wydania postanowienia przez drugi organ jest po pierwsze to, że skarga na bezczynność czy przewlekłość prowadzenia postępowania weryfikującego zasadność zwrotu w ramach postępowania kontrolnego winna być kierowana w stosunku do organu, który to postępowanie prowadzi, czyli dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Z kolei zarzuty związane z brakiem podstaw do weryfikacji zwrotu, bezzasadnością przedłużania terminu zwrotu, czy też bezskutecznością postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, należy zgłaszać w skardze na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w sprawie przedłużenia zwrotu; jednocześnie w tym miejscu zauważyć trzeba, że NSA postanowieniem z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt I FSK 724/16 przedstawił składowi siedmiu sędziów NSA do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym po 15 sierpnia 2015 r., po zmianie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dokonanej ustawą z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658), przysługuje skarga do sądu administracyjnego od rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), wydanego w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego bądź postępowania kontrolnego?". Natomiast skarga na bezczynność czy przewlekłość działania naczelnika urzędu skarbowego, który wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może dotyczyć wyłącznie kwestii niewydania postanowienia bądź też wydania go opieszale, w warunkach tzw. zbędnej zwłoki. Przenosząc powyższe uwagi na stan sprawy uznać należy, że wszelkie zarzuty skargi odnośnie braku wydania do dnia dzisiejszego decyzji czy opieszałego prowadzenia postępowania w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu (w sprawie postępowania kontrolnego) - winny być kierowane pod adresem DUKS, a nie Naczelnika US, który takiego postępowania nie prowadzi. Tym samym pozostają one poza zakresem niniejszej sprawy. Podobnie, jako niepodlegające ocenie w ramach niniejszego postępowania uznać należy zarzuty dotyczące postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. tj. braku podstaw do weryfikacji zasadności zwrotu, jak również prawidłowości i skuteczności czy bezskuteczności samego postanowienia (m.in. skutków uchybienia terminowi do wydania postanowienia dla bytu prawnego tegoż postanowienia). Te aspekty odnoszą się do warstwy merytorycznej postanowienia i nie mogą być oceniane w ramach skargi na przewlekłość czy bezczynność. Z akt wynika, że strona taką skargę złożyła, jednak z uwagi na brak uiszczenia wpisu skarga została przez WSA we Wrocławiu postanowieniem z dnia 7 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 84/16 odrzucona. W przedmiocie zarzutów pozostawania w bezczynności przez Naczelnika US co do wydania postanowienia z dnia [...], to skarga strony rozstrzygnięta została wyrokiem WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 13/16 - Sąd oddalił skargę w całości. Odnosząc się natomiast do przewlekłości Naczelnika US, jakiej miał się dopuścić przy wydawaniu postanowienia z dnia [...], co stanowi przedmiot niniejszej sprawy, to w ocenie Sądu do takiej przewlekłości doszło. W sprawie taka przewlekłość zaistniała, ponieważ Naczelnik US winien wydać ww. postanowienie bez zbędnej zwłoki po uruchomieniu postępowania kontrolnego przez DUKS, czyli niezwłocznie po dniu 12 lutego 2013 r. Do tego czasu, jak słusznie wskazała strona weryfikacja zasadności zawrotu dokonywana była w ramach czynności sprawdzających i na podstawie postanowienia z dnia [...]. Z chwilą wszczęcia postępowania kontrolnego przez DUKS, Naczelnik US zobowiązany był wydać nowe postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Sąd mając na uwadze, że Naczelnik US wydał postanowienie dopiero we wrześniu 2015 r., podczas gdy postępowanie kontrolne było wszczęte w lutym 2013 r. ma uprawnienie do stwierdzenia przewlekłości działania Naczelnika US. Jednocześnie w ocenie Sądu przewlekłość nie ma charakteru rażącego. Oceniając charakter naruszenia prawa dokonanego przez organ podatkowy w niniejszej sprawie, można odwołać się do poglądu jaki NSA wyraził w sprawie sygn. akt I OSK 468/13, że stwierdzenie przez sąd - orzekający o prowadzeniu postępowania w sposób przewlekły - rażącego naruszenia prawa jest na podstawie art. 149 § 1 zd. 2 p.p.s.a. fakultatywne w zakresie, w jakim sąd wypowiada się co do występowania tej szczególnej postaci naruszenia prawa lub "zwykłego" naruszenia prawa. Rażące naruszenie prawa jest postacią kwalifikowaną naruszenia prawa i jako takie powinno być interpretowane ściśle. Sąd stwierdza zatem rażące naruszenie prawa, gdy wystąpią szczególne okoliczności uzasadniające przyjęcie takiego stanowiska. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem tego sformułowania, za działanie "rażące" należałoby uznać działanie bezspornie ponad miarę, niewątpliwe, wyraźne oraz oczywiste. Nie każde więc naruszenie prawa wskutek prowadzenia postępowania w sposób przewlekły będzie naruszeniem rażącym. Ocena, czy mamy do czynienia z naruszeniem rażącym, powinna być przy tym dokonywana w powiązaniu z okolicznościami danej sprawy, rozpatrywanej indywidualnie, wyznaczonej przez wiele elementów zmiennych. Nie jest bowiem możliwe przesądzenie z góry o tym, że dana kategoria naruszeń przybiera postać kwalifikowaną.[...] Należy zaznaczyć, że każda przewlekłość postępowania jest naruszeniem prawa. Nie można jednak przyjąć [...] że każde postępowanie prowadzone w sposób przewlekły jest przewlekłością, w której mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa. Pozbawiałoby to wtedy art. 149 p.p.s.a. jego sensu, gdyż sąd nie byłby wtedy uprawniony do oceny charakteru naruszenia prawa. Rażące naruszenie prawa musi posiadać pewne dodatkowe cechy w stosunku do tego stanu, który może być podstawą stwierdzenia przewlekłości. Stan przewlekłości postępowania jest faktem i dla jego stwierdzenia nie ma znaczenia przeświadczenie organu o jego prawidłowym prowadzeniu. Przeświadczenie to ma natomiast znaczenie dla oceny charakteru naruszenia prawa. Należy pamiętać wobec tego, że samo stwierdzenie przewlekłości nie powoduje automatycznie stwierdzenia rażącego naruszenia prawa w tym postępowaniu. Dla uznania rażącego naruszenia prawa nie jest wystarczające samo przekroczenie przez organ podatkowy ustawowych obowiązków, w tym także terminów załatwienia sprawy. Wspomniane przekroczenie musi być znaczne i niezaprzeczalne. Rażące opóźnienie w podejmowanych przez organ czynnościach ma być oczywiście pozbawione jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia (np. wyrok NSA z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I OSK 675/12). Nie wystarczy też samo językowe wyjaśnienie pojęcia rażącego naruszenia prawa, gdyż musi zostać ono osadzone w kontekście okoliczności sprawy, w której do naruszenia prawa doszło. W świetle powyższej wykładni pojęcia rażącego naruszenia prawa, nie można uznać, aby w niniejszej sprawie organ podatkowy dopuścił się rażącego naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie choć organ podatkowy dopuścił się przewlekłości w swoim działaniu, to nie można mówić w tym przypadku o rażącym zaniedbaniu ze strony organu podatkowego, gdyż organ nie wykazał się lekceważeniem strony, ponieważ weryfikacja zwrotu była dokonywana w ramach postępowania kontrolnego, a Naczelnik US pozostawał w mylnym przeświadczeniu, że termin zwrotu przedmiotowego podatku jest nadal zawieszony na podstawie postanowienia z dnia [...] do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych, obejmujących także prowadzone postępowanie kontrolne. Podkreślić należy, że orzecznictwo sądów administracyjnych nie było jednolite w zakresie przedłużania trybu do zwrotu przedmiotowego podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1338/14). Ponadto w ocenie Sądu, nie zaistniały przesłanki do wymierzenia organowi podatkowemu grzywny. Nie ma również podstaw prawnych dla uwzględnienia w ramach niniejszego postępowania żądań sformułowanych w skardze pkt II, III, IV, VI, VII. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 149 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a.