I SAB/Wr 749/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: , Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Sędziowie Sędzia WSA Sędzia WSA Tadeusz Haberka,, Dagmara Stankiewicz-Rajchman,, po rozpoznaniu w Wydziale I, na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, w dniu 25 sierpnia 2022 r., sprawy ze skargi I Sp. z o.o. z siedzibą we W. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w przedmiocie postępowania w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za m-ce: II, III i IV 2016 r. I. stwierdza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] dopuścił się bezczynności; II. oddala skargę w pozostałej części; III. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] na rzecz I Sp. z o.o. z siedzibą we W. kwotę 597,00 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami administracji. 1.1. Przedmiotem skargi A Sp. z o. o. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka) jest bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście (dalej: organ pierwszej instancji, NUS) w zakresie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za miesiące luty, marzec i kwiecień 2016 r. 1.2. Jak wynika z akt administracyjnych w dniu 11.03.2016 r. Spółka złożyła deklarację dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc luty 2016 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 262.408,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, tj. do dnia 05.04.2016 r. 1.3. W dniu 14.04.2016 r. Spółka złożyła deklarację dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc marzec 2016 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 280.135,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, tj. do dnia 09.05.2016 r. 1.4. W dniu 16.05.2016 r. Spółka złożyła deklarację dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc kwiecień 2016 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 280.135,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, tj. do dnia 15.07.2016 r. 1.5. W dniu 30.03.2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście (dalej: NUS, organ) wydał postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji za miesiąc luty 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji podatnika. 1.6. W dniu 6.05.2016 r. organ wydał postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji za miesiąc marzec 2016 r. do dnia 6.06.2016 r., tj. do dnia zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach czynności sprawdzających. Postanowienie to zostało doręczone Stronie w dniu 12.05.2016 r. (tj. po upływie terminu do zwrotu). Na skutek zażalenia Strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS) postanowieniem z dnia 30.06.2016 r. utrzymał w mocy powyższe postanowienie organu. Skarga Strony na powyższe postanowienie została odrzucona prawomocnym postanowieniem WSA we Wrocławiu z dnia 29.12.2016 r. wydanym w sprawie I SA/Wr 1102/16. Wcześniej, bo w dniu 24.05.2016 r., organ, z uwagi na zmianę trybu weryfikacji zasadności zwrotu, wydał postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku za miesiąc marzec 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji podatnika. 1.7. W dniu 12.07.2016 r. NUS wydał postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji za miesiąc kwiecień 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji podatnika. Postanowienie to zostało doręczone Stronie w dniu 18.07.2016 r. (tj. po upływie terminu do zwrotu). 1.8. Na skutek uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r., w sprawie I FPS 2/16, w dniu 11.01.2017 r. organ wydał trzy postanowienia dotyczące odpowiednio miesiąca lutego, marca i kwietnia 2016 r., w których dokonał z urzędu uzupełnienia rozstrzygnięcia wyżej wymienionych postanowień poprzez dodanie po słowach "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika" zwrotu "tj. do dnia 31.03.2017 r." oraz sprostowania co do zasad i trybu zaskarżenia postanowienia. 1.9. Postanowieniami z dnia 14.04.2017 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienia organu z dnia 30.03.2016 r. (dotyczące lutego 2016 r.), z dnia 24.05.2016 r. (dotyczące marca 2016 r.) oraz z dnia 12.07.2016 r. (dotyczące kwietnia 2016 r.) wraz z postanowieniami je uzupełniającymi z dnia 11.01.2017 r. Po rozpoznaniu skarg Spółki na dwa z powyższych postanowień DIAS, w dniu 11.10.2017 r. WSA we Wrocławiu w sprawach o sygn. akt: I SA/Wr 606/17 (dotyczącej marca 2016 r.) oraz I SA/Wr 605/17 (dotyczącej kwietnia 2016 r.) wydał wyroki, w których uchylił zaskarżone postanowienia DIAS z dnia 14.04.2017 r. W uzasadnieniach powyższych wyroków Sąd stwierdził m.in., że postanowienia organu o przedłużeniu terminu do zwrotu za powyższe miesiące nie czyniły zadość wskazaniom wynikającym z uchwały NSA w sprawie I FPS 2/16, gdyż nie wskazywały zamkniętych terminów do zwrotu podatku i wada ta nie mogła być usunięta w drodze uzupełnienia rozstrzygnięcia. Wskazał Sąd, że tak daleko idąca ingerencja w treść rozstrzygnięcia zmierza w istocie do uniknięcia wyeliminowania wadliwego rozstrzygnięcia w toku instancji; narusza zatem prawa podatnika, któremu w sposób wadliwy wstrzymano zwrot VAT. Wyroki te uprawomocniły się w dniu 21.12.2017 r. w związku z niezłożeniem przez DIAS skarg kasacyjnych. Postanowienie DIAS z dnia 14.04.2017 r. o utrzymaniu w mocy postanowienia organu z dnia 30.03.2016 r. dotyczące przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki VAT za luty 2016 r. (wraz z postanowieniem je uzupełniającym) nie zostało przez Stronę zaskarżone do WSA. 1.10. Na skutek powyższych wyroków, w dniu 5.04.2018 r. DIAS wydal dwa postanowienia, w których uchylił odpowiednio postanowienie organu z dnia 24.05.2016 r. (dotyczące marca 2016 r.) oraz z dnia 12.07.2016 r. (dotyczące kwietnia 2016 r.). i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpoznaniu spraw, organ wydał dwa postanowienia z dnia 21.05.2018 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym odpowiednio za marzec 2016 r. i kwiecień 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 31.03.2017 r. 1.11. W dniu 15.03.2017 r. organ wydał trzy postanowienia dotyczące odpowiednio: lutego, marca i kwietnia 2016 r., w których orzekł o przedłużeniu terminu zwrotu do dnia 30.09.2017 r., tj. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach kontroli podatkowej. Postanowienia te zostały utrzymane w mocy przez DIAS w dniu 12.06.2017 r. i zaskarżone do WSA we Wrocławiu. W sprawie I SA/Wr 872/17 (dotyczącej lutego 2016 r.) WSA we Wrocławiu prawomocnie odrzucił skargę jako złożoną po terminie, natomiast w sprawach: I SA/Wr 871/17 (dotyczącej kwietnia 2016r.) i I SA/Wr 873/17 (dotyczącej marca 2016 r.) postępowanie sądowe zostało prawomocnie umorzone w związku z cofnięciem skarg. 1.12. W dniu 24.08.2017 r. organ wydał postanowienie o wszczęciu wobec Strony postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2016 r. Następnie w dniu 29.09.2017 r. wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji podatnika w ramach postępowania podatkowego, tj. do dnia 28.02.2018 r., które to postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu 13.10.2017 r. Powyższe postanowienie organu zostało utrzymane w mocy postanowieniem DIAS z dnia 22.12.2017 r. Na skutek wniesienia przez Spółkę skargi do WSA we Wrocławiu na wyżej wskazane postanowienie DIAS, Sąd prawomocnym wyrokiem z dnia 27.06.2018 r. w sprawie I SA/Wr 325/18 uchylił zarówno to postanowienie DIAS, jak i poprzedzające je postanowienie organu. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że w istocie nie przedłużono terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem tego terminu, bowiem postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostało doręczone już po upływie tego terminu. Wskazał przy tym Sąd, że decydujące znaczenie dla zachowania ciągłości przedłużenia terminu zwrotu ma nie data wyekspediowania postanowienia, lecz data jego doręczenia stronie. Zatem postanowienie organu nie mogło wywołać skutku przedłużenia terminu poza dzień 30.09.2017 r. Przypomniał przy tym Sąd, że w prawomocnych wyrokach Sądu w sprawach I SA/Wr 606/17 i I SA/Wr 605/17 uchylono wcześniejsze niż zaskarżone postanowienia przedłużające termin zwrotu, stąd już na wcześniejszym etapie doszło do przerwania ciągłości w przedłużeniu terminu zwrotu za marzec i kwiecień 2016 r., co organ powinien uwzględnić. Wyrok Sądu w tej sprawie uprawomocnił się w dniu 24.08.2018 r. w związku z niezłożeniem przez DIAS skargi kasacyjnej. 1.13. Wcześniej, bo w dniu 20.02.2018 r., organ wydał postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji podatnika w ramach postępowania podatkowego, tj. do dnia 29.06.2018 r., które zostało doręczone Stronie w dniu 7.03.2018 r. Na skutek zażalenia Spółki, DIAS postanowieniem z dnia 21.05.2018 r. uchylił powyższe postanowienie organu i umorzył postępowanie w tym zakresie. 1.14. Pismem z dnia 11.07.2018 r. organ poinformował Stronę, że fakt uchylenia postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku badania zasadności zwrotu. Wskazał również, że z uwagi na toczące się postępowanie będące następstwem ustaleń, że zwrot jest niezasadny, ewentualny zwrot nadwyżki podatku zostanie dokonany po zakończeniu postępowania podatkowego w kwocie określonej decyzją. 1.15. W dniu 3.08.2018 r. Spółka złożyła do DIAS ponaglenie na niezałatwienie w terminie sprawy w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku VAT za luty, marzec i kwiecień 2016 r., wnosząc o jego niezwłoczne dokonanie. Postanowieniem z dnia 27.09.2018 r. DIAS uznał ponaglenie za nieuzasadnione. W uzasadnieniu tego postanowienia organ ten stwierdził, że nie pozostawał w bezczynności, bowiem terminowo wydawał postanowienia o przedłużeniu terminu w sprawie rozliczenia podatku VAT za omawiane miesiące 2016 r. Wskazał przy tym, że czas trwania przedmiotowego postępowania wynika z konieczności poczynienia szeregu ustaleń, w tym przeprowadzenia kontroli u kontrahentów oraz pozyskania materiałów od zagranicznych organów podatkowych. Podkreślił, że organ ma nie tylko prawo (wynikające z treści przepisów art. 274b Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT), ale wręcz obowiązek zweryfikowania zasadności zwrotu. Zdaniem DIAS, skutkiem przyjęcia tezy zawartej w wyroku NSA podjętym w składzie 7 sędziów z dnia 23.04.2018 r. I FSK 255/17 jest jedynie formalny brak możliwości wydania następnych postanowień wskazujących nowy termin przedłużenia zwrotu VAT zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej jako: ustawa o VAT), natomiast zasadność powziętych przez organ podatkowy wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń podatnika nie zostały zakwestionowane ani przez DIAS ani przez WSA we Wrocławiu w wydanych wyrokach. W ocenie organu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego może wynikać jedynie z podatku naliczonego wskazanego w fakturze poprawnej zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Dalej wskazał DIAS, że do czasu zakończenia prowadzonego postępowania podatkowego nie jest możliwe jednoznaczne bezsporne potwierdzenie zasadności wykazanej kwoty do zwrotu za omawiane miesiące 2016 r. Podniesiono, że w niniejszej sprawie organ nie pozostaje w bezczynności, gdyż podejmowany jest szereg czynności mających na celu ustalenie wszystkich okoliczności sprawy. Tym bardziej zdaniem DIAS nie ma w sprawie miejsca rażące naruszenie prawa, skoro organ w postępowaniu podatkowym podejmował czynności w sposób rytmiczny i efektywny. Jednocześnie wskazał, że nie jest możliwe określenie daty końcowej podejmowanych działań w sprawie rozliczenia podatku VAT za wskazane miesiące 2016 r. 2. Postępowanie przed Sądem I instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o stwierdzenie, że organ dopuścił się bezczynności, która miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, o zobowiązanie organu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wyrażonego w deklaracji VAT-7 za luty, marzec i kwiecień 2016 r., o wymierzenie organowi grzywny w maksymalnej wysokości określonej w art. 154 § 6 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła organowi bezprawne i bezpodstawne przetrzymywanie należnego podatnikowi zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za powyższe okresy rozliczeniowe. Skarżąca w uzasadnieniu skargi podniosła, że brak jest podstaw do dalszego przedłużania terminu zwrotu do czasu weryfikacji rozliczenia w ramach postępowania podatkowego, czego potwierdzeniem jest wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27.06.2017 r. w sprawie I SA/Wr 352/17, w którym Sąd dał m.in. wyraz stanowisku o braku podstaw do dalszego przetrzymywania środków przez organ. Strona wskazała ponadto, że o celowej i rażącej ignorancji wiążących organ przepisów oraz orzeczeń organu nadrzędnego i Sądu świadczy treść pisma z dnia 11.07.2018 r., w którym organ, powołując się na treść przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej, oświadcza, że nie będzie realizował obowiązku zwrotu środków należnych Spółce. Zdaniem Strony celowe i zamierzone działanie organu należy rozpatrywać w kategorii przekroczenia uprawnień przy wykonywaniu obowiązków oraz należy uznać za rażące naruszenie prawa. W ocenie Strony organ bezprawnie uzależnia zwrot nadwyżki podatku od ustaleń postępowania podatkowego. 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 2.3. Na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2019 r. (k. 83 akt sądowych) Sąd dopuścił dowód z dokumentów złożonych przez pełnomocnika organu, z których wynika, że w dniu 7 grudnia 2018 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło postanowienie Prokuratury Regionalnej we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2018 r. sygn. akt RP II Ds. 9.2018.Sp(c) o zabezpieczeniu majątkowym na mieniu Spółki, jako podmiotu pociągniętego do odpowiedzialności posiłkowej, wykonania grożącej prezesowi jej zarządu kary grzywny poprzez zajęcie wierzytelności należnej Spółce od Skarbu Państwa z tytułu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty, marzec i kwiecień 2016 r. Postanowienie zostało przekazane do właściwego organu egzekucyjnego celem realizacji; zawiadomieniem z dnia 13 lutego 2019 r. komornik sądowy dokonał zajęcia wierzytelności Skarżącej z tytułu zwrotu nadwyżki podatku VAT za przedmiotowe miesiące. W dniu 5 marca 2019 r. kwota odpowiadająca wykazanej przez Skarżącą nadwyżce została przekazana na rachunek bankowy komornika sądowego. 2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2019 r. o sygn. akt I SAB/Wr 10/18: I. stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście dopuścił się bezczynności; II. stwierdził, że bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa; III. odstąpił od zobowiązania Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za miesiące luty, marzec i kwiecień 2016 r.; IV. wymierzył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście grzywnę w wysokości 10.000 zł (dziesięć tysięcy złotych); V. zasądził od Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście na rzecz A Sp. z o.o. z siedzibą we Wrocławiu określoną kwotę tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że organ nie dokonał skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za miesiące luty, marzec i kwiecień 2016r., co potwierdzone zostało w prawomocnych wyrokach WSA we Wrocławiu - odnośnie marca i kwietnia 2016 r. w wyrokach z dnia 11.10.2017 r. (w sprawach o sygn. akt: I SA/Wr 605/17 i I SA/Wr 606/17), natomiast odnośnie lutego 2016 r. w wyroku z dnia 27.06.2018 r. w sprawie I SA/Wr 325/18, uchylającym postanowienie DIAS oraz poprzedzające je postanowienie organu o przedłużeniu terminu do zwrotu łącznie za luty, marzec i kwiecień 2016 r. Organ prowadził natomiast dalszą weryfikację rozliczenia skarżącego za wskazane miesiące w trybie postępowania podatkowego i z tego faktu (oraz z faktu, iż Prezes Zarządu Spółki jest podejrzany o popełnienie czynu zabronionego, a wobec Spółki wydano w toku postępowania karnego postanowienie o odpowiedzialności posiłkowej) wywodził, że nie może dokonać zwrotu, gdyż oznaczałoby to spełnienie świadczenia nienależnego. WSA podkreślił, że w powołanych wyżej prawomocnych wyrokach z dnia 11.10.2017 r., uchylając postanowienia DIAS o utrzymaniu w mocy postanowień organu o przedłużeniu terminu do zwrotu nadwyżki VAT za marzec i kwiecień 2016 r., wprost stwierdzono, że działanie organu narusza prawa podatnika, któremu organ wadliwie wstrzymuje zwrot VAT. Z kolei w prawomocnym wyroku z dnia 27.06.2018 r. w sprawie I SA/Wr 325/18 Sąd podkreślił, że w istocie nie przedłużono terminu zwrotu różnicy podatku przed jego upływem i zwrócił uwagę na wcześniejsze przerwanie ciągłości terminu do zwrotu za miesiące marzec i kwiecień 2016 r. Zatem w wyrokach tych Sąd przesądził o nieprawidłowości działania organu, nieskuteczności przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki VAT, a ponadto stwierdził, że zwrot VAT jest w takiej sytuacji wadliwie wstrzymywany. Zatem w wyrokach tych organ uzyskał niebudzące wątpliwości potwierdzenie wadliwości dotychczasowego działania polegającego na dokonywaniu przedłużeń terminu do dokonania zwrotu VAT na rzecz skarżącego. W ocenie Sądu od dnia uprawomocnienia się powyższych wyroków (tj. od dnia 21.12.2017 r. w zakresie marca i kwietnia 2016 r. oraz od dnia 24.08.2018 r. w zakresie lutego 2016 r.) organ nie mógł już powoływać się na zasadność i skuteczność podejmowanych działań w zakresie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT. Mimo to organ, wbrew ciążącemu na nim obowiązkowi, nie dokonał zwrotu VAT za poszczególne miesiące na rzecz skarżącego, co jest równoznaczne z bezczynnością w tym zakresie. Zdaniem Sądu, bezczynność organu trwała do momentu dowiedzenia się przez organ o dokonanym przez Prokuraturę zabezpieczeniu majątkowym dotyczącym wierzytelności Spółki z tytułu zwrotu VAT za luty, marzec i kwiecień 2016 r. Jak wynika z akt sprawy, o fakcie dokonania powyższego zabezpieczenia, organ dowiedział się w dniu 07.12.2018 r. Podsumowując, Sąd stwierdził, że bezczynność organu w zakresie zwrotu VAT za miesiące marzec i kwiecień 2016 r. miała w sprawie miejsce od dnia 21.12.2017 r. (tj. od dnia uprawomocnienia się wyroków Sądu uchylających postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu VAT za te miesiące, wskazujących, że organ wadliwie wstrzymuje ów zwrot) do dnia 7.12.2018 r. (tj. do dnia, w którym organ otrzymał postanowienie Prokuratury o zabezpieczeniu na majątku Spółki dotyczącym jej wierzytelności wobec Skarbu Państwa z tytułu zwrotu VAT za te miesiące), a w zakresie zwrotu VAT za luty 2016 r. - od dnia 24.08.2018 r. (tj. od dnia uprawomocnienia się analogicznego wyroku Sądu dotyczącego tego miesiąca) do dnia 07.12.2018 r. (tj. do dnia otrzymania tego samego postanowienia Prokuratury, dotyczącego również wierzytelności za ów miesiąc). Zatem biorąc pod uwagę daty uprawomocnienia się powyższych wyroków Sądu, bezczynność organu istniała przez okres około jednego roku (co dotyczy marca i kwietnia 2016 r.) oraz około 3 miesięcy (co dotyczy lutego 2016 r.). 2.5. Pismem z dnia 5 lipca 2019 r. organ wniósł skargę kasacyjną od wyroku WSA. Argumentacja skargi kasacyjnej została poszerzona w piśmie procesowym z dnia 22 listopada 2019 r. 2.6. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1818/19 uchylił w całości ww. wyrok WSA z dnia 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SAB/Wr 10/18, uznając, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty i argumenty są zasadne. W uzasadnieniu zgodził się z oceną WSA, że prowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego nie ma wpływu na prawo podatnika do zwrotu wykazanej w deklaracjach kwoty podatku naliczonego do zwrotu. Istotne jest zaś w tym zakresie prawidłowe przedłużenie terminu zwrotu podatku (pkt 13.1 i nast. uzasadnienia wyroku NSA); stwierdził, że niekwestionowany w sprawie jest moment, do którego organ pozostawał w bezczynności, za który należy przyjąć dzień 7 grudnia 2018r., tj. dzień, w którym organ otrzymał postanowienie prokuratury o zabezpieczeniu na majątku Spółki dotyczącym jej wierzytelności wobec Skarbu Państwa z tytułu zwrotu VAT za luty, marzec i kwiecień 2016 r. (pkt 9 wyroku NSA). NSA zakwestionował natomiast moment, który WSA przyjął jako początek pozostawania bezczynnym przez organ. NSA zwrócił uwagę, że z wyroków tut. Sądu z dnia 11 października 2017 r. o sygn. akt: I SA/Wr 605/17 i I SA/Wr 606/17, nie wynika, że przedłużenie terminu zwrotu podatku za marzec i kwiecień 2016 r. było wówczas niemożliwe. Sąd w sprawach sygn. akt I SA/Wr 605/17 i I SA/Wr 606/17 uchylił jedynie postanowienia organu drugiej instancji i polecił mu dokonać określonych działań. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że Sąd w sprawach: I SA/Wr 605/17 i I SA/Wr 606/17 skończył swoje rozważania sformułowaniem wytycznych, zgodnie z którymi "w ponownym postępowaniu organ winien w pierwszej kolejności potraktować wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, jako odwołanie i ocenić prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji z uwzględnieniem wskazań co do możliwości istotnej zmiany rozstrzygnięcia w trybie art 213 Ordynacji podatkowej". Z treści tych wytycznych nie można zatem wywieść, że od dnia uprawomocnienia się tych wyroków organ nie mógł już powoływać się na zasadność i skuteczność podejmowanych działań w zakresie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT. Wnioskowi takiemu sprzeciwia się uzasadnienie powołanych wyroków, ze szczególnym uwzględnieniem sformułowanych przez Sąd wytycznych. Nie zmierzają one do wskazania organowi, że dalsze postępowanie w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym nie jest możliwe, lecz przeciwnie nakazują organowi odwoławczemu kontynuowanie postępowania w tym zakresie z uwzględnieniem dokonanej przez Sąd oceny prawnej. W rezultacie nie jest uprawnione twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że od dnia uprawomocnienia się tych wyroków organ nie mógł już powoływać się na zasadność i skuteczność podejmowanych działań w zakresie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT. Organ mógł – w świetle sformułowanych wytycznych – zasadnie przyjąć, że usunięcie wskazanej przez Sąd wadliwości spowoduje skuteczne przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym (pkt 11.2). Zdaniem NSA zasługują zatem na uwzględnienie te zarzuty skargi kasacyjnej i związana z nimi argumentacja, które zmierzają do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym od dnia uprawomocnienia się wyroków z dnia 11 października 2017 r. o sygn. akt: I SA/Wr 605/17 i I SA/Wr 606/17 organ nie mógł już powoływać się na zasadność i skuteczność podejmowanych działań w zakresie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT (pkt 11.3). W rezultacie, zdaniem NSA, należy przyjąć, że w odniesieniu do wszystkich spornych okresów, tj. lutego, marca i kwietnia 2016 r., moment, od którego organ pozostawał w bezczynności należy wiązać z wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 27 czerwca 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 325/18. Przede wszystkim NSA zwrócił uwagę, że wyrok ten dotyczył postanowienia DIAS z dnia 28 grudnia 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty, marzec i kwiecień 2016 r. Obejmował zatem sądową kontrolą postanowienie w zakresie wszystkich spornych okresów. W wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r., I SA/Wr 325/18 Sąd stwierdził, że organ podatkowy, przyjmując, że doszło do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku za luty, marzec i kwiecień 2016 r., naruszył przepisy art. 120, art. 121, art. 212, art. 218 art. 219 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, co miało wpływ na wynik sprawy. Konsekwencją tego wyroku było zaniechanie wydawania kolejnych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. W rezultacie dopiero z tym wyrokiem wiązać można początek ewentualnego okresu pozostawania przez organ w bezczynności w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym (pkt 11.4). Naczelny Sąd Administracyjny zauważył również, że w sprawie konsekwencje prawne można wiązać nie z datą uprawomocnienia się orzeczenia, a z datą doręczenia akt administracyjnych wraz z odpisem prawomocnego orzeczenia organowi. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedwczesne jest odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących okresu trwania bezczynności organu i uznania, czy bezczynność ta miała charakter rażącego naruszenia prawa oraz wysokości zasądzonej grzywny. Okoliczności te bowiem będą podlegały ponownej kontroli Sądu pierwszej instancji z uwzględnieniem wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. 2.7. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z dnia 24 lutego 2021 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SAB/Wr 1/20, po rozpoznaniu skargi ASp. z o.o. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście w zakresie postępowania w zakresie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za miesiące luty, marzec i kwiecień 2016 r.: I. stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście dopuścił się bezczynności, II. stwierdził, że bezczynność ta miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, III. wymierzył organowi grzywnę w wysokości 300 zł, IV. dalej idącą skargę oddalił, V. zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 597 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie miała miejsce bezczynność organu podatkowego polegająca na niedokonaniu na rzecz Strony zwrotu VAT za wskazane miesiące 2016 r., a tym samym na braku działania nakazanego przepisem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Sąd stwierdził, że przyczyny podawane przez organ mające w jego mniemaniu usprawiedliwić niedokonanie zwrotu VAT, w żaden sposób tego nie uzasadniają. Należało stwierdzić, że obowiązkiem organów podatkowych jest zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w terminach określonych w art. 87 ust. 2 i ust. 5a ustawy o VAT. Obowiązku tego nie znosi art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, na mocy którego w przypadku uchybienia tym terminom zaistnieją skutki o charakterze materialnoprawnym w postaci oprocentowania niezwróconej kwoty traktowanej jako nadpłata podatku. Przedłużenie terminu zwrotu podatku może nastąpić wyłącznie w trybie określonym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, wyżej opisana bezczynność organu trwała do momentu dowiedzenia się przez organ o dokonanym przez Prokuraturę zabezpieczeniu majątkowym dotyczącym wierzytelności Spółki z tytułu zwrotu VAT za luty, marzec i kwiecień 2016. Jak wynika z akt sprawy, o fakcie dokonania powyższego zabezpieczenia, organ dowiedział się w dniu 7 grudnia 2018 r. W świetle niespornych ustaleń faktycznych organ miał obowiązek przekazania środków pieniężnych obejmujących kwoty zwrotu VAT za luty, marzec i kwiecień 2016r. na rzecz Komornika Sądowego w celu realizacji zajęcia. Sąd stwierdził, że bezczynność organu w zakresie zwrotu VAT za miesiące marzec i kwiecień 2016 r. miała w sprawie miejsce od dnia 4 października 2017 r. (tj. od dnia otrzymania prawomocnego orzeczenia Sądu z dnia 27 czerwca 2018 r., I SA/Wr 325/18. wraz z aktami sprawy) do dnia 7 grudnia 2018 r. (tj. do dnia, w którym organ otrzymał postanowienie Prokuratury o zabezpieczeniu na majątku Spółki dotyczącym jej wierzytelności wobec Skarbu Państwa z tytułu zwrotu VAT za te miesiące), Zatem bezczynność organu istniała przez okres ponad 2 miesięcy. Następnie Sąd doszedł do przekonania, że stwierdzona bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Trzeba tu podkreślić, że organ nie dokonywał zwrotu VAT mimo otrzymania prawomocnego orzeczenia Sądu stwierdzającego nieskuteczność podjętych działań polegających na przedłużeniu terminów zwrotu VAT za omawiane miesiące 2016 r. i wprost wskazującego na wadliwe wstrzymywanie zwrotu na rzecz Strony. Co znamienne, organ przedmiotowego wyroku nie zaskarżył do NSA, co można odczytać jako akceptację wyroku, a następnie zwrotu VAT, nie dokonywał, choć skuteczność tego przedłużania zanegował wcześniej Sąd. Taka postawa organu jest wprost sprzeczna z zasadą praworządności określoną w art. 122 O.p., nie mówiąc już o zasadzie wzbudzania zaufania do organów podatkowych. Ponadto Sąd stwierdził, że w tej konkretnej sprawie nie było podstaw prawnych do uwzględnienia żądania skargi w zakresie zobowiązania organu do dokonania zwrotu nadwyżki VAT za omawiane miesiące, ponieważ – jak zasadnie wskazywał organ –nie dysponował on środkami z tego tytułu. Jak już wyżej wskazano, organ od dnia 7 grudnia 2018 r. miał obowiązek respektowania faktu, iż wierzytelność Spółki wobec Skarbu Państwa z tytułu tego konkretnego zwrotu VAT została zabezpieczona na mocy postanowienia Prokuratury o zabezpieczeniu majątkowym, a następnie w sposób zgodny z prawem przekazał w dniu 5 marca 2019 r. powyższe środki na rzecz Komornika Sądowego w celu realizacji zajęcia zabezpieczającego dokonanego na podstawie powyższego postanowienia Prokuratury. 2.8. Od powyższego wyroku w dniu 9 czerwca 2021 r. organ wywiódł skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, oprócz innych uchybień, przede wszystkim naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) zarzucono nieważność postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 124 § 1 pkt 2 p.p.s.a, t.j. prowadzenie postępowania sądowoadministracyjnego i wydanie orzeczenia pomimo, że Skarżąca nie miała organu powołanego do jej reprezentowania lub przedstawiciela ustawowego i pomimo wystąpienia okoliczności powodującej zawieszenie postępowania z urzędu, o czym obydwie strony procesu sygnalizowały w tracie postępowania; 2) naruszenie art. 124 § 1 pkt 2 p.p.s.a. polegające na zaniechaniu obligatoryjnego zawieszenia postępowania z urzędu i jednoczesnym pominięciu złożonego na rozprawie w dniu 2 września 2020 r. wniosku pełnomocnika Skarżącej o zawieszenie postępowania oraz stanowiska w tym zakresie organu podatkowego wyrażonego w piśmie z dnia 15 lutego 2021 r. z powodu braków w składzie organu Skarżącej wynikłych z rezygnacji jedynego członka zarządu. 2.9. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 2348/21 uchylił w całości ww. wyrok WSA z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt I SAB/Wr 1/20 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, uznając, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, a w szczególności uzasadnione okazały się zarzuty naruszenia art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 124 § 1 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 124 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Jak podkreślił NSA, zgodnie z art. 124 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd zawiesza postępowanie z urzędu, jeżeli w składzie organów jednostki organizacyjnej będącej stroną zachodzą braki uniemożliwiające jej działanie. Jak wynika z cytowanego przepisu zrealizowanie się powyższej hipotezy obliguje sąd do zawieszenia postępowania. Do sądu należy jedynie ocena, czy ustalone okoliczności pozwalają uznać, że opisany brak rzeczywiście zaistniał. NSA wskazał, że z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że pismem z dnia 26.11.2019 r. skierowanym B Sp. z o.o. pan P.N złożył rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu, A Sp. z o.o. informując jednocześnie, że na dzień 17.12.2019 r. zaplanowano Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników A Sp. z o.o. Przesyłka została doręczona dnia 04.12.2019 r. osobie upoważnionej do odbioru korespondencji syndyka firmy B Sp. z o.o. Identyczne pismo z dnia 26.11.2019 r. przygotowano do M.J., które nie mogło być jednak doręczone z uwagi na jego śmierć dnia 4.06.2019 r. NSA przywołał przepis art. 202 § 6 K.s.h., zgodnie z którym, jeżeli w wyniku rezygnacji członka zarządu żaden mandat w zarządzie nie byłby obsadzony, członek zarządu składa rezygnację wspólnikom, zwołując jednocześnie zgromadzenie wspólników, o którym mowa w art. 2331, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Zaproszenie na zgromadzenie wspólników zawiera także oświadczenie o rezygnacji członka zarządu. Rezygnacja jest skuteczna z dniem następującym po dniu, na który zwołano zgromadzenie wspólników. Uwzględniając powyższe, NSA uznał, że jedyny Prezes Zarządu A sp. z .o.o. skutecznie złożył rezygnację 18 grudnia 2019 r. Tym samym przez czas prowadzenia postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu jak i w dniu wydawania zaskarżonego wyroku Skarżąca nie miała organu powołanego do jej reprezentowania lub przedstawiciela ustawowego, o czym zarówno jej pełnomocnik sygnalizował na rozprawie, wnosząc o zawieszenie postępowania sadowoadministracyjnego z tego powodu, jak i na zaistnienie przesłanek do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego zwrócił uwagę organ w piśmie z dnia 15 lutego 2021 r. Zdaniem NSA nie ulega wątpliwości, że taka sytuacja stanowi brak w składzie organu uniemożliwiający działanie jednostki organizacyjnej, jaką jest osoba prawna. Fakt, że spółka nadal istniała, a co za tym idzie miała zdolność sądową i zdolność procesową oraz, że miała pełnomocnika, którego pełnomocnictwo nie wygasło, nie zmienia postaci rzeczy, iż nie mając organu powołanego do jej reprezentacji, jako osoby prawnej, nie mogła realizować tych zdolności, a zatem jej działanie było uniemożliwione (por. np. postanowienie SN z dnia 2 czerwca 2010 r. II PZ 15/10 Lex 1086650). NSA podkreślił, że spółka nie mając organu powołanego do reprezentacji nie mogła również w stosunku do swego pełnomocnika wypełniać funkcji mocodawcy, zatem był to stan, w którym działanie spółki, poprzez powołany do tego organ, było uniemożliwione (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2014 r., sygn. akt II GSK 750/13, opubl. CBOSA). Mając na uwadze powyższe należy uznać, że wypełniona była hipoteza normy prawnej zawartej w art.124 § 1 pkt 2 p.p.s.a.,co obligowało Sąd do zawieszenia postępowania z urzędu. Uchybienie temu obowiązkowi stanowiło naruszenie prawa procesowego, które niewątpliwie miało wpływ na wynik sprawy, bowiem Sąd zamiast zawiesić postępowanie, rozpoznał sprawę merytorycznie. Jak wskazał NSA, rozpatrywanie sprawy, w sytuacji w której strona nie miała organu powołanego do jej reprezentowania, skutkuje nieważnością postępowania o czym jednoznacznie stanowi art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Zważywszy, że skarżąca w czasie postępowania sądowego nie miała obsadzonego organu powołanego do jej reprezentacji, należało uznać, iż postępowanie przed sądem było dotknięte nieważnością, co musi skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania. Konsekwentnie za uzasadniony NSA uznał także zarzut naruszenia przepisu art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. polegający na pominięciu wniosków dowodowych zarówno strony skarżącej jak i organu dotyczących przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów oraz pominięcie dokumentów dotyczących rezygnacji złożonej przez jedynego członka zarządu. Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem brak przeprowadzenia dowodu z powyższych dokumentów doprowadził do sytuacji, w której Sąd wydał wyrok w sytuacji nieważności postępowania. Uwzględnienie wniosków dowodowych stron procesu niewątpliwie doprowadziło by do zawieszenia postępowania w sprawie na podstawie art. 124 § 1 pkt 2 p.p.s.a. NSA wskazał, że Sąd I instancji pominął w stanie faktycznym sprawy okoliczność złożenia przez pełnomocnika skarżącej wniosków o zawieszenie postępowania z uwagi na brak organów spółki, oraz pominął okoliczność wyrażenia przez organ stanowiska w tym zakresie, gdzie organ wskazał, że zaistniały podstawy do zawieszenia postępowania sadowoadministracyjnego. Sąd pominął wnioski dowodowe zarówno strony skarżącej jak i organu, nie odnosząc się do nich w żadnym zakresie. W konsekwencji – w ocenie NSA – naruszone zostały też przepisy art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. NSA uznał, że w tej sytuacji odnoszenie się do pozostałych zarzutów dotyczących kwestii merytorycznych związanych z bezczynnością byłoby przedwczesne. Końcowo NSA wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd I instancji ustali, czy organ spółki umożliwiał jej działanie i stosownie do wyniku ustaleń, postąpi uwzględniając wyżej przedstawione rozważania. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - po ponownym rozpatrzeniu sprawy - zważył, co następuje. 3.1. Skarga jest zasadna. 3.2. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie do treści art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a (w pkt 1 art. 3 § 2 p.p.s.a. zawarto przypadek decyzji administracyjnych). Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które do przedmiotu niniejszej sprawy jednak się nie odnosi. Sąd – uznając za zasadną skargę na bezczynność organu w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. – uwzględnia skargę i zobowiązuje organ do wydania aktu lub podjęcia czynności w terminie przez siebie wskazanym. Sąd może orzekać jedynie o obowiązku wydania decyzji (lub postanowienia) lub dokonania czynności w przedmiotowej sprawie, nie może natomiast nakazywać organowi sposobu rozstrzygnięcia, ani też bezpośrednio orzekać o prawach i obowiązkach skarżącego (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2001r., I SAB 37/00, LEX nr 75532). 3.3. W związku z treścią rozważań i wskazaniami NSA zawartymi w wyroku z dnia 14 stycznia 2022 r. w pierwszej kolejności należało ustalić czy braki w organie Skarżącej zostały uzupełnione czy też wciąż istnieją. Ustalenia tego dokonano w oparciu o informację odpowiadającą odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców KRS pod numerem (...) na dzień 22 czerwca 2022 r. Wynikało z niej, że Skarżąca posiada ujawnionego we wpisie do rejestru od dnia 10 listopada 2021 r. prezesa (i jedynego członka) zarządu w osobie Piotra Janusa, uprawnionego do samodzielnej jej reprezentacji (nadto prezes ten był obecny na rozprawie przed NSA w dniu 14 stycznia 2022 r. – k. 449). W związku z powyższym, wobec braku sygnalizacji jakichkolwiek niezgodności wpisu w tym zakresie ze stanem rzeczywistym przez Stronę czy organ (ich pełnomocników), zarządzeniem z dnia 22 czerwca 2022 r. (k. 490 akt sądowych), sprawę skierowano do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym. Zebranie istotnego dla merytorycznego rozpoznania niniejszej sprawy materiału dowodowego oraz sformułowanie i wyrażenie istotnych elementów stanowiska zajętego przez Stronę i organ nastąpiło w niniejszym postępowaniu jeszcze przed powstaniem braku w składzie organu zarządzającego Spółką. Nadto dysponując stosownymi wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd uznał, że nie ma potrzeby kierowania sprawy na rozprawę. 3.4. Ponadto podkreślić należy również na wstępie rozważań, że w związku z tym, iż w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał wyrok, który został zaskarżony skargą kasacyjną, uwzględnioną przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 grudnia 2019 r., ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę zostały ograniczone rozstrzygnięciami zapadłymi wcześniej w sprawie. Stosownie bowiem do regulacji art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym nie można oprzeć skargi kasacyjnej, od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., trzeba rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, który może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1818/19 wykładnia prawa jest dla niego wiążąca. Wojewódzki Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym ponownie sprawę, mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu sądu kasacyjnego wykładni prawa wyłącznie wtedy, jeżeli stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległby tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie, jeśli po wydaniu orzeczenia przez sąd kasacyjny zmieniłby się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała jednak w niniejszej sprawie. 3.5. W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny - przyjmując za własną argumentację Sądu II instancji zawartą w wyroku z dnia 3 grudnia 2019 r. o sygn. akt I FSK 1818/19 - uznaje skargę na bezczynność za uzasadnioną. 3.6. Istota sporu sprowadza się do oceny czy organ pozostawał w bezczynności w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za miesiące luty, marzec i kwiecień 2016 r. Z bezczynnością organu mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ administracji publicznej nie podejmuje żadnych czynności lub wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie kończy go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu lub też nie podejmuje przewidzianej prawem czynności (por. T. Woś [w:] T. Woś (red.), H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 2016, s. 138; a także przykładowo wyroki NSA: z 31 maja 2017 r., I FSK 240/17 i z 7 marca 2019 r., I OSK 891/18, treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych dostępnej na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query; dalej: CBOSA). Bezczynność organu, czyli niekorzystanie z kompetencji, którą ze względu na zaistnienie wymaganych przez prawo okoliczności organ jest obowiązany wykorzystać, stanowi specyficzny przejaw nielegalności zachowań administracji publicznej (por. M. Miłosz, Bezczynność organu administracji publicznej w postępowaniu administracyjnym, Warszawa 2012 r., s. 92 i nast.). Wskazując ogólne ramy prawne sprawy, należy odwołać się w tym miejscu także do przepisu art. 125 Ordynacji podatkowej ustanawiającego zasadę szybkości i prostoty postępowania podatkowego, zgodnie z którym organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia (§ 1), przy czym sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie (§ 2). Z kolei wedle art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Jak stanowi § 2 tegoż artykułu niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie. 3.7. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie miała miejsce bezczynność organu podatkowego polegająca na niedokonaniu na rzecz Strony zwrotu VAT za wskazane miesiące 2016 r., a tym samym na braku działania nakazanego przepisem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Jak stanowi art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku, gdy łącznie spełnione są wskazane tam warunki, przy czym w takim wypadku przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a–2c oraz ust. 4a–4f stosuje się odpowiednio. Powołane przepisy wskazują na terminy ustawowe (materialne) w jakich powinien odbyć się zwrot VAT, co oznacza, że ich upływ wiąże się z koniecznością zwrotu VAT i nie mogą być one reaktywowane. Zatem organ na mocy powyższych przepisów obowiązany był w ciągu ustawowego terminu zwrócić Stronie różnicę VAT bądź - w razie konieczności zweryfikowania zasadności tego zwrotu - przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Skarżącej. Przepisy te nie dają możliwości wstrzymania zwrotu nadwyżki VAT, jeśli nie doszło do skutecznego przedłużenia przez organ terminu do dokonania tego zwrotu. Z punktu widzenia tych przepisów nie mają znaczenia prawnego okoliczności związane z zupełnie odrębnym postępowaniem, w którym prowadzona jest dalsza weryfikacja rozliczenia podatnika. Wobec tego Sąd przyznał rację Skarżącej, która podnosi, że w sytuacji, w której upłynął termin zwrotu nadwyżki podatku VAT (również z tego powodu, że nie został on skutecznie przedłużony), organ ma obowiązek dokonania zwrotu niezależnie od prowadzonej dalej weryfikacji. Taka sytuacja miała w sprawie miejsce. Organ nie dokonał skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za miesiące luty, marzec i kwiecień 2016 r. Za NSA wskazać należy, że wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 11 października 2017 r. o sygn. I SA/Wr 605/17 i I SA/Wr 606/17 nie przesądzały o definitywnej wadliwości działania organów podatkowych w zakresie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Nie stwierdzały one braku możliwości działania organów w tym zakresie i nie przesądzały, że do skutecznego przedłużenia tego terminu nie może już dojść. Należy podkreślić, że w uzasadnieniu tych wyroków Sąd wskazał, że "kwestią wymagającą rozstrzygnięcia i podlegającą w niniejszej sprawie ocenie sądu jest jednak nie tyle zasadność jego wydania w świetle przesłanek określonych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, lecz prawidłowość tego rozstrzygnięcia pod względem formalnym w związku z dokonanym z urzędu jego uzupełnieniem w drodze postanowienia organu podatkowego [...]". Trafnie więc zauważył Autor skargi kasacyjnej od wyroku tutejszego Sądu z dnia 26 kwietnia 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 10/18, że przedmiotem kontroli sądowej w tych postępowaniach nie była sama możliwość przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, lecz formalna poprawność wydanego w tym zakresie postanowienia. Sąd w obu sprawach kończy swoje rozważania sformułowaniem wytycznych, zgodnie z którymi "w ponownym postępowaniu organ winien w pierwszej kolejności potraktować wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, jako odwołanie i ocenić prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji z uwzględnieniem wskazań co do możliwości istotnej zmiany rozstrzygnięcia w trybie art 213 Ordynacji podatkowej.". Z treści tych wytycznych nie można zatem wywieść – jak czyni to Sąd pierwszej instancji w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu – że od dnia uprawomocnienia się tych wyroków organ nie mógł już powoływać się na zasadność i skuteczność podejmowanych działań w zakresie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT. Wnioskowi takiemu sprzeciwia się uzasadnienie powołanych wyroków, ze szczególnym uwzględnieniem sformułowanych przez Sąd wytycznych. Nie zmierzają one do wskazania organowi, że dalsze postępowanie w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym nie jest możliwe, lecz przeciwnie nakazują organowi odwoławczemu kontynuowanie postępowania w tym zakresie z uwzględnieniem dokonanej przez Sąd oceny prawnej. W rezultacie nie jest uprawnione twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że od dnia uprawomocnienia się tych wyroków organ nie mógł już powoływać się na zasadność i skuteczność podejmowanych działań w zakresie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT. Organ mógł – w świetle sformułowanych wytycznych – zasadnie przyjąć, że usunięcie wskazanej przez Sąd wadliwości spowoduje skuteczne przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. W rezultacie, jak stwierdził NSA, należy przyjąć, że w odniesieniu do wszystkich spornych okresów, tj. lutego, marca i kwietnia 2016 r. moment, od którego organ pozostawał w bezczynności należy wiązać z wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 27 czerwca 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 325/18. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że wyrok ten dotyczył postanowienia DIAS z dnia 28 grudnia 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty, marzec i kwiecień 2016 r. Obejmował zatem sądową kontrolą postanowienie w zakresie wszystkich spornych okresów. Ponadto, dopiero w konkluzji tego wyroku, po dokonaniu wszechstronnej analizy stanu faktycznego sprawy, Sąd stwierdził, że organ podatkowy, przyjmując, że doszło do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku za luty, marzec i kwiecień 2016 r., naruszył przepisy art. 120, art. 121, art. 212, art. 218 art. 219 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, co miało wpływ na wynik sprawy. Konsekwencją tego wyroku było zaniechanie wydawania kolejnych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. W rezultacie dopiero z tym wyrokiem wiązać można początek okresu pozostawania przez organ w bezczynności w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, bowiem Sąd przesądził w nim o nieprawidłowości działania organu i nieskuteczności przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki VAT. Organ, od dnia otrzymania odpisu ww. prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy, tj. 4 października 2018 r. (potwierdzenie odbioru k. 69 akt sprawy o sygn. I SA/Wr 325/184 zgodnie z art. 286 § 2 p.p.s.a.), miał pełną świadomość, że termin zwrotu różnicy VAT za poszczególne miesiące 2016 r. nie został skutecznie przedłużony i że ów zwrot wstrzymywany jest w sposób wadliwy. Mimo to organ, wbrew ciążącemu na nim obowiązkowi, nie dokonał zwrotu VAT za poszczególne miesiące na rzecz Strony, co implikuje niezałatwienie sprawy w terminie oraz wystąpienie bezczynności w tym zakresie, której rozmiar czasowy (długość) i charakter (z rażącym naruszeniem prawa czy też nie) będzie przedmiotem dalszych rozważań. Ponadto Sąd stwierdza, że przyczyny podawane przez organ mające w jego mniemaniu usprawiedliwić niedokonanie zwrotu VAT, skutecznie tego nie uzasadniają. Za NSA należy stwierdzić, że obowiązkiem organów podatkowych jest zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w terminach określonych w art. 87 ust. 2 i ust. 5a ustawy o VAT. Obowiązku tego nie znosi art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, na mocy którego w przypadku uchybienia tym terminom zaistnieją skutki o charakterze materialnoprawnym w postaci oprocentowania niezwróconej kwoty traktowanej jako nadpłata podatku. Przedłużenie terminu zwrotu podatku może nastąpić wyłącznie w trybie określonym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Jak stwierdził NSA, w żadnym przypadku nie można uznać, że ustawodawca przewiduje alternatywę dla organów podatkowych, która sprowadza się wyboru pomiędzy przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym dokonanym w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT a niedokonaniem zwrotu bez przedłużenia terminu jego zwrotu, którego skutkiem będzie wyłącznie traktowanie zaległego zwrotu jako nadpłaty, od której przysługuje oprocentowanie. Wnioskowanie takie jest całkowicie nieuzasadnione w świetle powołanych przepisów ustawy o VAT. Unormowanie, zgodnie z którym od niezwróconej w terminie nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym przysługuje oprocentowanie nie niweczy skutków proceduralnych takiego zaniechania organu. W szczególności nie można podatnika pozbawić prawnych możliwości dochodzenia niezwróconej w terminie nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym poprzez zarzucanie organom bezczynności w zakresie zwrotu tego podatku. Raz jeszcze należy podkreślić, że art. 87 ust. 7 ustawy o VAT normuje materialnoprawne konsekwencje uchybienia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Przepis ten nie przekreśla jednak praw procesowych podatnika, który nie traci prawnych możliwości dochodzenia niezwróconej w terminie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Nie można się także zgodzić z organem, że przeszkodą dla zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym jest trwanie innych postępowań, w tym postępowania podatkowego zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i postępowania dotyczącego usiłowania wyłudzenia zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym. Niekwestionowany fakt, że postępowanie podatkowe ma na celu weryfikację zasadności rozliczenia podatnika, a toczące się postępowanie karne ma istotny wpływ na możliwość zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, nie stanowi przesłanki warunkującej odmowę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w terminach określonych w art. 87 ust. 2 i ust. 5a ustawy o VAT. Zabezpieczeniu interesu publicznego służy w szczególności procedura określona w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, pozwalająca organom na przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Należy jednak podkreślić, że zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Organ nie może zatem, wobec nieskuteczności zastosowania trybu przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, odmawiać zwrotu, powołując się na przesłanki niewynikające z przepisów ustaw podatkowych. W tej sytuacji trwające postępowanie podatkowe lub karne nie stanowi samo w sobie okoliczności pozwalającej organowi odmówić zwrotu podatku, w sytuacji, gdy nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Jak podkreślił NSA - jakiekolwiek by nie były dowody czy ustalenia w tymże postępowaniu, organ nie może z tego powodu wstrzymywać zwrotu VAT, jeśli skutecznie nie przedłużył terminu do zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie daje prawnej możliwości wstrzymania zwrotu nadwyżki VAT z tego powodu. Z punktu widzenia tego przepisu istotne jest wyłącznie skuteczne przedłużenie terminu do zwrotu, nie mają natomiast znaczenia prawnego okoliczności związane z postępowaniem, w którym prowadzona jest dalsza weryfikacja rozliczenia podatnika. W ocenie Sądu nie można również przyjąć stanowiska organu, iż zwrot podatnikowi znacznych kwot wyłącznie z powodu złożenia przez niego takiego żądania w sytuacji podejrzenia popełnienia czynu zabronionego wypełniałby przesłanki spełnienia świadczenia nienależnego. Przede wszystkim trzeba podkreślić, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w żaden sposób nie warunkuje zwrotu VAT ustaleniem tej kwestii. Odnosząc się mimo wszystko do argumentacji organu w tym zakresie, stwierdzić należy, że nie do zaakceptowania jest stwierdzenie organu, że "Skarżący otrzymując zwrot, wzbogaciłby się na skutek podejrzewanego przez Prokuratora przestępstwa". Trzeba wskazać, że w chwili obecnej w ogóle nie można mówić o "nienależnie wypłaconym zwrocie podatku", skoro kwestia prawidłowości rozliczenia dokonanego przez Stronę podlega w dalszym ciągu weryfikacji przez organ. Tym bardziej nie ma możliwości uznania, że Skarżący miałby się wzbogacić poprzez otrzymanie kwot zwrotu VAT z uwagi na sam fakt, że Prokuratura podejrzewa popełnienie przestępstwa przez Prezesa Zarządu Spółki. Zdaniem Sądu słusznie wskazywała Strona, iż nawet "wysokie prawdopodobieństwo" popełnienia przestępstwa (o ile takie występuje) nie może być podstawą działania organów w prowadzonych przez nie sprawach. Zgodzić się trzeba ze Stroną, że stanowisko organu sprzeczne jest z - podstawową na gruncie prawa karnego oraz mającą swoje źródło w Konstytucji - zasadą domniemania niewinności. W ocenie Sądu całkowitym nieporozumieniem jest oczekiwanie przez organ od Strony, aby to ona wskazała - jak to określono - bezpieczny dla organu sposób przekazania środków ze względu na powoływany brak gwarancji zabezpieczenia środków z tytułu wypłaconego zwrotu podatku. Nie jest to w żadnej mierze obowiązkiem Strony. To obowiązkiem organu jest działanie na podstawie przepisów prawa i dokonanie zwrotu VAT w sytuacji, w której przepisy te ów zwrot nakazują. Nie zgadza się również Sąd z argumentacją organu, w myśl której uzasadnionym powodem wstrzymywania Skarżącemu wypłaty środków z tytułu zwrotu VAT miałoby być istnienie luki prawnej w przepisach prawa podatkowego prowadzącej – jak podnosił organ - do realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa, związanej z brakiem gwarancji zabezpieczenia środków z tytułu nienależnie wypłaconego zwrotu podatku. Trzeba tu podkreślić, że żadna luka prawna nie usprawiedliwia zachowania organu polegającego na bezprawnym przetrzymywaniu środków, które są własnością podatnika. Organ zdaje się pomijać, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są oni zobowiązani zapłacić, tego podatku VAT, który obciążał towary i usługi nabyte przez nich na wcześniejszym etapie, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu VAT ustanowioną w prawie Unii. Prawo to stanowi integralną część systemu VAT i co do zasady nie może być ograniczane. 3.8. Zdaniem Sądu, wyżej opisana bezczynność organu trwała do momentu dowiedzenia się przez organ o dokonanym przez Prokuraturę zabezpieczeniu majątkowym dotyczącym wierzytelności Spółki z tytułu zwrotu VAT za luty, marzec i kwiecień 2016. Jak wynika z akt sprawy, o fakcie dokonania powyższego zabezpieczenia, organ dowiedział się w dniu 7 grudnia 2018 r. W świetle niespornych ustaleń faktycznych organ miał obowiązek przekazania środków pieniężnych obejmujących kwoty zwrotu VAT za luty, marzec i kwiecień 2016 r. na rzecz Komornika Sądowego w celu realizacji zajęcia. Zarówno z treści zawiadomienia o zajęciu, jak i z treści postanowienia Prokuratury z dnia 4 grudnia 2018r. w sprawie RP II Ds.9.2018.Sp(c) w przedmiocie zabezpieczenia majątkowego wynika bowiem wprost, że przedmiotem tego zajęcia są wierzytelności Strony wobec Skarbu Państwa z tytułu zwrotu VAT za miesiące luty, marzec i kwiecień 2016 r. Brzmienie powyższych dokumentów wskazuje w sposób wyraźny i niebudzący wątpliwości, że zajęciu ulegają wierzytelności Strony z tytułu tego zwrotu VAT, którego niedokonanie jest przedmiotem skargi na bezczynność złożonej w niniejszej sprawie. W rezultacie nie ulega wątpliwości, że organ nie pozostawał w bezczynności od dnia 7 grudnia 2018 r., tj. dnia, w którym organ otrzymał postanowienie Prokuratury o zabezpieczeniu na majątku Spółki dotyczącym jej wierzytelności wobec Skarbu Państwa z tytułu zwrotu VAT za luty, marzec i kwiecień 2016 r. Podsumowując tę część rozważań, Sąd stwierdza, że bezczynność organu w zakresie zwrotu VAT za miesiące marzec i kwiecień 2016 r. mogła w sprawie mieć miejsce wyłącznie w przedziale czasowym od dnia 4 października 2018 r. (tj. od dnia otrzymania prawomocnego orzeczenia Sądu z dnia 27 czerwca 2018 r., I SA/Wr 325/18 wraz z aktami sprawy) do dnia 7 grudnia 2018 r. (tj. do dnia, w którym organ otrzymał postanowienie Prokuratury o zabezpieczeniu na majątku Spółki dotyczącym jej wierzytelności wobec Skarbu Państwa z tytułu zwrotu VAT za te miesiące). Sąd jest jednak zdania, że bezczynność organu, chociaż niewątpliwie zaistniała, skoro sprawy nie załatwiono w tym przedziale czasowym w ogóle, nie może być jednak utożsamiana z całym tym okresem, który wyniósł 2 miesiące i 3 dni. W ocenie Sądu sprawa przedmiotowego zwrotu VAT powinna być załatwiona niezwłocznie w rozumieniu przepisu § 2 art. 139 Ordynacji podatkowej. To z kolei nie oznacza ani "od ręki", ani natychmiast, lecz bez zbędnej zwłoki, a zatem – uwzględniając realia sprawy – za akceptowalny "niezwłoczny" termin załatwienia zwrotu VAT po otrzymaniu przez organ ww. wyroku wraz z aktami sprawy, można by tu uznać przedział czasowy 7-14 dni, o czym szerzej w punkcie 3.11. Nie można przy tym tracić z pola widzenia, że doręczenie odpisu prawomocnego wyroku tutejszego Sądu z dnia 27 czerwca 2018 r. wraz z aktami miało miejsce w dniu 4 października 2018 r. w stosunku do DIAS, co wynika z odcisku stosownej prezentaty tego organu odwoławczego. Fizycznie akta te wraz z odpisem przedmiotowego wyroku trafiły jednak do organu pierwszej instancji (NUS) później. W tej kwestii warto zatem dodatkowo odnotować, że - obok prezentaty DIAS z datą 4 października 2018 r. - na uwierzytelnionej kopii pisma przewodniego w sprawie przekazania akt wraz z prawomocnym wyrokiem, (datowanego również na dzień 4 października 2018 r. – por. k. 262 akt administracyjnych), widnieje prezentata NUS z datą 12 października 2018 r., co dawałoby różnicę aż 8 kolejnych dni. 3.9. Zgodnie z art. 149 § 1 p.p.s.a Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a: 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; 3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1a p.p.s.a.). 3.10. W tej konkretnej sprawie nie było jednak podstaw prawnych do uwzględnienia żądania skargi w zakresie zobowiązania organu do dokonania zwrotu nadwyżki VAT za omawiane miesiące, ponieważ – jak zasadnie wskazywał organ – nie dysponował on środkami z tego tytułu. Jak już wyżej wskazano, organ od dnia 7 grudnia 2018 r. miał obowiązek respektowania faktu, iż wierzytelność Spółki wobec Skarbu Państwa z tytułu tego konkretnego zwrotu VAT została zabezpieczona na mocy postanowienia Prokuratury o zabezpieczeniu majątkowym, a następnie w sposób zgodny z prawem przekazał w dniu 5 marca 2019 r. powyższe środki na rzecz Komornika Sądowego w celu realizacji zajęcia zabezpieczającego dokonanego na podstawie powyższego postanowienia Prokuratury. W tej sytuacji, wobec nieposiadania przez organ środków z tytułu zwrotu VAT, co było konsekwencją ich prawidłowego przekazania na rzecz innego organu, Sąd nie miał możliwości orzeczenia o zobowiązaniu organu do dokonania tego zwrotu i wobec tego oddalił skargę w tym zakresie. Ponadto Sąd nie miał podstaw do uwzględnienia zmodyfikowanego na rozprawie żądania Strony odnośnie zobowiązania organu do dokonania przedmiotowego zwrotu VAT w przyszłości, w razie, gdy organ będzie tymi środkami dysponował. Strona domagała się tego, aby Sąd zobowiązał organ do działania pod tak określonym warunkiem. W ocenie Sądu przepis art. 149 p.p.s.a. nie daje możliwości prawnej takiego warunkowego zobowiązania organu do dokonania czynności, co skutkowało oddaleniem skargi w tym zakresie, stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a. Wskazać tu jedynie można w sposób ogólny, że taka sytuacja, tj. ponowne dysponowanie przez organ środkami z tytułu zwrotu VAT, może wystąpić w razie upadku zabezpieczenia i wówczas kwestia ta może być ewentualnie przedmiotem odrębnej skargi. 3.11. Gdy chodzi o stwierdzenie rażącego naruszenia prawa, to w orzecznictwie podkreśla się, że orzeczenie w przedmiocie charakteru bezczynności pozostawione zostało uznaniu sądu orzekającego, albowiem ustawa nie zakreśla kryteriów, jakie przesądzają o tym, czy bezczynność rażąco narusza prawo, czy też nie. Uznanie sądowe cechuje brak sztywnych ram wartościowania danego stanu rzeczy, opiera się na analizie całokształtu okoliczności sprawy, przy uwzględnieniu pewnych wskazań ustawowych, zasad doświadczenia życiowego i zawodowego. Pod pojęciem rażącego naruszenia prawa ujmuje się sytuację, w której bez żadnej wątpliwości można stwierdzić, że naruszono prawo (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I OSK 675/12, CBOSA). Rażące zaś naruszenie prawa, o jakim mowa w art. 149 § 1 zdanie drugie p.p.s.a., jest postacią kwalifikowaną naruszenia prawa i jako takie powinno być interpretowane ściśle. Sąd stwierdza zatem rażące naruszenie prawa, gdy wystąpią szczególne okoliczności uzasadniające przyjęcie takiego stanowiska. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem tego sformułowania za działanie "rażące" należałoby uznać działanie bezspornie ponad miarę, niewątpliwe, wyraźne oraz oczywiste. Ocena, czy mamy do czynienia z naruszeniem rażącym, powinna być przy tym dokonywana w powiązaniu z okolicznościami danej sprawy, rozpatrywanej indywidualnie, wyznaczonej przez wiele elementów zmiennych. Nie jest bowiem możliwe przesądzenie z góry o tym, że dana kategoria naruszeń przybiera postać kwalifikowaną (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 kwietnia 2014r., II SAB/Wr 14/14, CBOSA). Uwzględniając powyższe, Sąd doszedł do przekonania, że stwierdzona bezczynność organu nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa. Faktem jest, że organ nie dokonał zwrotu VAT, mimo otrzymania prawomocnego orzeczenia Sądu stwierdzającego nieskuteczność podjętych działań polegających na przedłużeniu terminów zwrotu VAT za omawiane miesiące 2016 r. i wprost wskazującego na wadliwe wstrzymywanie zwrotu na rzecz Strony. Zgodzić można się również ze stwierdzeniem, że skoro DIAS przedmiotowego wyroku nie zaskarżył do NSA, to można to odczytać jako akceptację wyroku, który w konsekwencji powinien być przez organ pierwszej instancji wykonany poprzez zwrot VAT. Przypomnieć jeszcze należy, że przekazanie akt przez DIAS do organu pierwszej instancji także wiązało się z upływem kolejnych dni, na co zwrócono już uwagę w punkcie 3.8. Doświadczenie życiowe wskazuje jednak, że wpływ pisma do organu nie oznacza automatycznie, że tego samego dnia osoba odpowiedzialna za daną sprawę się z nim zapozna. Do urzędów skarbowych w największych miastach Polski wpływają dziennie tysiące pism, zarówno drogą pisemną (poprzez biuro podawcze lub pocztę), jak i elektroniczną. Pisma te są odpowiednio rejestrowane, rozdzielane i przekazywane dalej do odpowiednich komórek organizacyjnych, a następnie podpinane do właściwych akt i przedstawiane referentom zajmującym się poszczególnymi sprawami. Absencje urlopowe lub chorobowe i związane z nimi zastępstwa mogą wydłużać dodatkowo czas zapoznania się z danym pismem przez odpowiedniego pracownika i odpowiednim skonfrontowaniem go z dotychczasową zawartością akt danej sprawy. Należy również uwzględnić rozdzielenie procesu decyzyjnego na dwie lub trzy osoby z uwzględnieniem hierarchii i kompetencji poszczególnych osób, co w szczególności odnosi się do uruchomienia wypłaty kwot rzędu setek tysięcy czy milionów zł. W sytuacji, gdy równolegle do rozpoznania wniosku o zwrot VAT toczy się postępowanie karne, w którym może być podjęte zabezpieczenie majątkowe na mieniu strony – wnioskodawcy zwrotu (tak jak to się ostatecznie zdarzyło w niniejszej sprawie), o czym organ podatkowy ma wiedzę, należy również uwzględnić czas potrzebny na sprawdzenie w ramach komunikacji pomiędzy organami skarbowymi, a organami postępowania karnego, czy do ustanowienia takiego zabezpieczenia na należności o zwrot VAT ewentualnie doszło. Nie oznacza to, że akceptuje się zwlekanie z dokonaniem zwrotu nadpłaconego VAT z uwagi na potencjalną możliwość dokonania takiego zabezpieczenia, lecz chodzi o pozyskanie jak najszybszą drogą konkretnej informacji czy wydano w toczącym się równolegle postępowaniu karnym decyzję o zabezpieczeniu na mieniu wnioskodawcy obejmującą kwotę, której dotyczy wniosek o zwrot VAT. Uzyskanie takiej informacji powinno być możliwe przy użyciu elektronicznych sposobów komunikacji, w tym podpisu elektronicznego, a przy tym nie powinno trwać dłużej niż maksymalnie do 3 dni. Ponadto doświadczenie życiowe wskazuje, że liczba spraw, którymi zajmują się organy administracji publicznej, w szczególności skarbowej, na skutek rozwoju gospodarczego, technologicznego oraz rosnącej świadomości prawnej wśród obywateli i przedsiębiorców – stale wzrasta, czemu nie zawsze można zaradzić przy pomocy nowoczesnych narzędzi i metod pracy, a nawet przy zatrudnieniu dodatkowego personelu urzędniczego. W konsekwencji czas oczekiwania na załatwienie sprawy często się wydłuża i jest to zjawisko uniwersalne. Chodzi jednak o to, aby nie wykraczało ono poza granice, które uznać należy za obiektywnie nieakceptowalne. Ocena rażącego charakteru zwłoki po stronie organu powinna się zatem odnosić do mierników o charakterze obiektywnym, a za takie uznać należy maksymalne ogólne terminy załatwienia sprawy. Nadto przekroczenie tych terminów w okolicznościach danej sprawy również powinno być istotne i znaczne. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, bo przyjąć należy, że niezwłoczne załatwienie tego typu zwrotu VAT po otrzymaniu ww. wyroku powinno nastąpić w terminie nie dłuższym niż 7-14 dni, a zatem zwłoka występowałaby dopiero po tym okresie, co oznacza, że chociażby dwumiesięczny termin załatwienia sprawy, zastrzeżony dla szczególnie skomplikowanej, o którym mowa w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, nie został w okolicznościach niniejszej sprawy nominalnie przekroczony. Brak dokonania przedmiotowych zwrotów VAT sam w sobie nie musi więc świadczyć o celowym zanegowaniu przez organ stanu prawnego powstałego na skutek powyższego wyroku oraz całkowitego ignorowania jego treści. Ocena Strony, że organ uporczywie, bezpodstawnie trwał przy swoim stanowisku, podtrzymanym uprzednio w postanowieniu o uznaniu ponaglenia za nieuzasadnione, jest w świetle powyższego nazbyt surowa. Ocena ta implikuje bowiem istnienie złej woli po stronie organu, którą trudno wywodzić z kolei z faktu przekroczenia o nieco ponad jeden miesiąc miesięcznego (maksymalnego) terminu przewidzianego dla załatwienia sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec tego w ocenie Sądu nie zachodzi tu taka sytuacja, w której bez wątpliwości można stwierdzić, że naruszono prawo w sposób świadomy, co mogłoby z kolei przesądzać o stwierdzeniu, że przedmiotowego naruszenia organ dopuścił się w sposób rażący. Z przedstawionych wyżej względów, Sąd orzekł jak w pkt II sentencji wyroku, oddalając dalej idącą skargę w tym zakresie w oparciu o dyspozycję art. 151 p.p.s.a. 3.12. Na podstawie art. 149 § 2 w zw. z art. 154 § 6 p.p.s.a. orzekanie o wymierzeniu organowi grzywny jest fakultatywne i jest decyzją uznaniową Sądu. Zasadniczo tego typu sankcja powinna być zastrzeżona dla cięższych uchybień, w szczególności, gdy zwłoka po stronie organu świadczy o niepoważnym lub lekceważącym traktowaniu strony. Zasadniczo o tego typu podejściu do strony można by mówić dopiero wówczas, gdy zwłoka skutkująca bezczynnością jest wynikiem rażącego naruszenia prawa. Biorąc pod uwagę, że w niniejszej sprawie nie stwierdzono naruszenia prawa w sposób rażący, brak było potrzeby tak drastycznego dyscyplinowania organu, jakim jest wymierzenie mu grzywny. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, sankcja ta nie jest adekwatna do okoliczności stwierdzonego naruszenia i czasu trwania bezczynności. Grzywna bowiem pełni funkcję represyjną i powinna być orzekana w przypadkach poważnego naruszenia prawa. Nie będzie z kolei stanowiła środka skutecznie zapobiegającego tego typu naruszeniom w przyszłości, jeśli będzie orzekana zbyt często i przy stosunkowo krótkich okresach bezczynności, z którym akurat mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Z przedstawionych wyżej względów, Sąd orzekł jak w pkt II sentencji wyroku, oddalając dalej idącą skargę w tym zakresie w oparciu o dyspozycję art. 151 p.p.s.a. 3.13. O kosztach orzeczono w pkt III sentencji wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Złożyły się na nie z kolei: wpis w kwocie 100 zł, opłata skarbowa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa w kwocie 480 zł, których wysokość ustalono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018r., poz. 265). 3.14. Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 4 p.p.s.a.