III SA/Wr 139/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Magdalena Jankowska – Szostak (sprawozdawca), Protokolant Aneta Szmyt, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 17 maja 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. komandytowa w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. – obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oddala skargę w całości. Na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] lipca 2011 r. "A". komandytowa (dalej strona, spółka, skarżąca) zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar o nazwie [...] komplet i zaklasyfikowała go według kodu [...]. W wyniku powtórnej kontroli zgłoszenia celnego oraz dokumentów załączonych do odprawy celnej oraz po uwzględnieniu ustaleń Protokołu kontroli z dnia [...] maja 2012 r., organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie celne w przedmiocie klasyfikacji taryfowej tego towaru, które następnie rozszerzył o weryfikację wartości celnej i wezwał spółkę do przedłożenia określonych wyjaśnień w odniesieniu do dokumentacji finansowo-księgowej. Decyzją z [...] grudnia 2012 r. (nr [...]) organ I instancji orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty długu celnego oraz wezwał do uiszczenia odsetek od retrospektywnie zaksięgowanej kwoty długu celnego. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił przesłanki zmiany klasyfikacji taryfowej importowanego towaru poprzez ujęcie go w kodzie [...] jako system ekranu LED do wyświetlania sygnałów wizyjnych (telebim) - na podstawie uwagi 4. do Sekcji XVI i reguły 2(a) ORINS oraz określił prawidłową wartość celną. Po rozpoznaniu odwołania spółki, organ II instancji decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2013 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Spółka zaskarżyła decyzję II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Wyrokiem z dnia [...] października 2013 r. (sygn. akt III SA/Wr 389/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z [...] sierpnia 2015 r. (sygn. akt I GSK 97/14) uwzględnił skargę kasacyjną Spółki i uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji. Sąd kasacyjny za słuszny uznał zarzut oparcia wydanej decyzji na błędnym ustaleniu stanu faktycznego tj. właściwości importowanego towaru, mających znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru. W ocenie NSA Sąd I instancji nie dostrzegł uchybień organów w zakresie należytego wyjaśnienia stanu faktycznego, dotyczącego kwestii istotnej dla rozstrzygnięcia. Wyrokiem z [...] stycznia 2016 r. (sygn. akt III SA/Wr 1189/15) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2013 r. Nr [...]. W uzasadnieniu wskazano – za Naczelnym Sądem Administracyjnym – że nie można mówić o prawidłowym ustaleniu w sprawie stanu faktycznego. Wyrazem tego były wątpliwości dotyczące klasyfikacji celnej towaru i nieusunięcie tych wątpliwości w sposób pewny i obiektywny, co miało wpływ na ocenę klasyfikacji celnej towaru. Prowadzenie bowiem postępowania w sprawach celnych w oparciu o obowiązujące przepisy, zobowiązuje organy celne do respektowania zasady dokładnego wyjaśnienia sprawy i stawiania ocen wyłącznie wówczas, gdy materiał dowodowy będzie zupełny, a dana okoliczność niewątpliwie dowiedziona. Niekompletny materiał dowodowy nie może stanowić podstawy do dokonania klasyfikacji taryfowej towaru. Podkreślono, iż sprawa odnosi się do skomplikowanych zagadnień z dziedziny elektroniki, wiedzy dostępnej tylko dla wąskiego grona specjalistów. Podejmując rozstrzygnięcie w sprawie bez należytego wyjaśnienia kwestii charakterystyki importowanego towaru organ naruszył przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, a to przez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uchybiając tym samym obowiązkowi ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy, organ naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych. Skoro w sprawie istniały tak istotne wątpliwości co do tego, jakie cechy, istotne z punktu widzenia ustalenia właściwego kodu taryfikacyjnego, posiadał towar w momencie importu, to zasadne jest twierdzenie strony, że dla ich rozstrzygnięcia konieczne było posiadanie wiadomości specjalnych. Zaniechanie przez organ w tej sytuacji przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego stanowiło – zdaniem WSA - naruszenie art. 197 § 1 i art. 180 Ordynacji podatkowej. Tym samym doszło do naruszeni art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem wskazane uchybienia postepowania dowodowego nie pozwalają przyjąć, że organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. WSA podniósł, że rozpoznając ponownie sprawę organ będzie zobowiązany uwzględnić powyższe wskazania i uwagi oraz doprowadzić do wyeliminowania uchybień w postępowaniu wyjaśniającym. W tym celu zasadne jest przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, celem ustalenia charakterystyki opisanego na wstępie towaru, tak by możliwe było jednoznaczne stwierdzenie, czy towar ten składa się z zasadniczych elementów składowych, których nie można uznać za towary mogące funkcjonować niezależne od siebie, a z których powstał po zmontowaniu wieloczłonowy ekran wielkogabarytowy, nazywany telebimem, składający się na monitor kolorowy wyświetlający obrazy wideo oraz czy wobec tego zasadna jest jego klasyfikacja do kodu 8528 59 90 90. Wobec powyższego wyroku w obrocie prawnym pozostało do ponownego rozpatrzenia odwołanie Spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. z [...] grudnia 2012 r. (nr [...]). Po rozpoznaniu tego odwołania Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. (nr [...]) utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej wskazał, że dążąc do zrealizowania wytycznych zawartych w wyroku WSA powołał biegłego dr. inż. J. G. (dalej ekspertyza nr 1), celem ustalenia czy towar o nazwie i symbolu "[...]" składa się z zasadniczych elementów składowych, których nie można uznać za towary mogące funkcjonować niezależnie od siebie, a z których powstał po zmontowaniu wieloczłonowy ekran wielkogabarytowy, nazywany telebimem, składający się na monitor kolorowy wyświetlający obrazy wideo. W związku z przeprowadzeniem dowodu w postaci opinii biegłego odbyło się spotkanie, następnie Spółka złożyła wyjaśnienia i skierowała do biegłego pytania. We wnioskach końcowych ekspertyzy biegły wskazał, że: "system składający się z trzech elementów tj. procesora [...],[...] oraz [...] składa się na urządzenie umożliwiające prezentację materiału video dostarczonego w formie standardowego sygnału video HD-SDI. Nie można tutaj mówić o oddzielnych urządzeniach, ponieważ, co potwierdziła sama Spółka, sygnały wewnętrzne nie są standardowymi, co powoduje, że urządzenia nie mają charakteru uniwersalnego i nie mogą pracować z modułami innych producentów. W zakresie funkcji miksera [...] strona nie przedstawiła żadnych dowodów oraz argumentów wskazujących na istotną rolę tego elementu dla funkcji importowanego towaru. Miksery wizyjne dostarczają sygnał z wielu źródeł generując na wyjściu pojedynczy strumień wideo z wybranego źródła (kamera, odtwarzacz, itp.). Ponieważ procesor [...] przyjmuje na wejściu standardowy sygnał HD-SDI, to w opinii biegłego, urządzenie stanowiące przedmiot ekspertyzy (telebim) ma możliwość wyświetlania obrazu wideo bez obecności miksera [...]." W odpowiedzi na otrzymaną ekspertyzę Strona nadesłała kolejne wyjaśnienia oraz wniosła o włączenie jako dowodów w sprawie ekspertyzy sporządzonej przez mgr. inż. B. D. na zlecenie Spółki (ekspertyza nr 2) i oświadczenia z [...] sierpnia 2016 r. złożonego przez [...] na prośbę Spółki. Biegły w ekspertyzie nr 2 we wnioskach końcowych stwierdził, że "zaimportowane urządzenia nie są zdolne do samodzielnego wyświetlania obrazów; zaimportowany telebim bez udziału miksera [...] nie ma możliwości wyświetlania obrazu wideo; zaimportowane urządzenia są urządzeniami, które mogą funkcjonować niezależnie od siebie ale mogą też tworzyć jedną całość; po przeanalizowaniu przekazanego schematu [...] niemożliwe jest ustalenie szczegółowej funkcjonalności [...]; w chwili obecnej istnieje jedynie możliwość określenia stanu zaimportowanych urządzeń na dzień dzisiejszy, nie na dzień importu." Uwzględniając fakt, że ekspertyza nr 1 oraz ekspertyza nr 2 zawierały sprzeczne wnioski końcowe w kwestii stanowiącej zasadnicze znaczenie dla sprawy, tj. możliwości odtwarzania obrazu wideo przez importowane urządzenie, Dyrektor Izby Celnej powołał kolejnego biegłego z Wydziału Informatyki i Zarządzania Politechniki W., w celu określenia architektury i funkcji towaru oraz odniesienia się do ekspertyz nr 1 i nr 2, znajdujących się w zgromadzonym materiale dowodowym. Biegłemu zlecono także określenie roli miksera [...]. Dowód z opinii biegłego został przeprowadzony w siedzibie Izby Celnej, przy udziale dr. inż. G. D. oraz pełnomocnika Spółki. W swojej ekspertyzie dr inż. D. (dalej ekspertyza nr 3) podzielił stanowisko wyrażone w ekspertyzie nr 1 w kwestii integralności sprowadzanych towarów wskazując, że "dla aplikacji jakim jest telebim, układy w postaci procesora [...],[...] są integralną częścią dla tego konkretnego rozwiązania, ponieważ zostały one odpowiednio skonfigurowane oraz skalibrowane." Biegły zgodził się także z twierdzeniem zawartym w ekspertyzie nr 1, że układ [...] wraz z układami [...] oraz [...] jako integralna całość ma możliwość wyświetlania obrazów wideo. Natomiast odnosząc się do funkcji jaką pełni mikser biegły wskazał, że rola miksera w systemie wizyjnym sprowadza się jedynie do podania sygnału wideo zgodnego ze standardami [...] i jego brak nie pozbawi importowanego urządzenia możliwości odtwarzania obrazu wideo. W ekspertyzie nr 3 biegły zwrócił uwagę, że w ekspertyzie nr 2 opiniujący nigdzie nie wskazał, aby warunek podania właściwego sygnału do modułów LED mógł być zrealizowany przez mikser [...] (mimo podania przykładów urządzeń mogących zastąpić procesor [...]), a nadto dodatkowo wywiódł, że "o tym czy wyświetlane sygnały będą obrazem wideo czy też statycznymi obrazami decyduje także sposób tłumaczenia sygnału przez [...]". W kolejnej ekspertyzie sporządzonej przez prof. dr. hab. inż. K. W. (dalej ekspertyza nr 4), wykonanej na zlecenie Spółki, wskazano, że "Procesor [...] przyjmuje na wejściu [...] sygnał [...]odtwarzany przez mikser wizyjny [...] z dysków twardych, który to następnie jest konwertowany przez procesor [...] na sygnał własny firmy [...] (...)". Organ podkreślił, że z samej "definicji" miksera [...] podanej na str. 12 Ekspertyzy nr 2 nie wynika, aby urządzenie, którego rolą jest miksowanie sygnałów oraz ich zapisywanie w formie obrazów statycznych oraz obrazów wideo na wbudowanym dysku [...], a następnie ich odtwarzaniu w dowolnej chwili było w stanie podać sygnał zrozumiały dla modułów LED, a w konsekwencji decydowało o możliwości odtwarzania obrazów wideo przez importowany telebim. Zdaniem organu, powyższe znajduje także potwierdzenie w wyjaśnieniach Strony, zawartych w piśmie z [...] lipca 2016 r., w których poinformowała, że "jedyny warunek, który musi być spełniony, aby [...] mogło cokolwiek wyświetlić jest dostarczenie do niego sygnału o odpowiednim standardzie, który może pochodzić z procesora [...] jak i np. z dowolnego komputera wyposażonego w odpowiednią kartę wyjściową, która dostarcza sygnał zrozumiały dla [...]". A zatem Strona także nie wskazuje [...] jako urządzenia, które jest w stanie podać sygnał odpowiedni dla modułów [...], a nawet w punkcie 2. swoich wyjaśnień podnosi, że "[...] jest urządzeniem, które rejestruje otrzymane sygnały wizyjne, a następnie odtwarza je z wewnętrznych nośników danych, które następnie mogą być dostarczone do [...] w celu przetłumaczenia na postać zrozumiałą dla [...]". Uwzględniając ustalenia poczynione przez biegłych powołanych z urzędu (ekspertyza nr 1 i ekspertyza nr 3), jak i twierdzenia opiniującego mgr. inż. D. (ekspertyza nr 2) i prof. dr. hab. K. W. (ekspertyza nr 4) oraz Strony, że procesor [...] jest urządzeniem zdolnym do podania właściwego sygnału do wyświetlenia obrazu na ekranach LED, a także mając na uwadze warunki niezbędne do prawidłowego funkcjonowania modułów LED (zasilanie i urządzenie podające zrozumiały sygnał), Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zaimportowane urządzenie, na które składały się moduły LED, procesor [...] oraz zasilacz posiada możliwość odtwarzania obrazów wideo. Ze sprowadzonych zatem towarów powstaje po zmontowaniu wieloczłonowy ekran wielkogabarytowy, potocznie nazywany telebimem, wyświetlający obrazy wideo, który ze względu na swoją funkcję i właściwości, odpowiada opisowi pozycji [...], gdyż w istocie stanowi monitor kolorowy, inny niż monitor z lampą elektronopromieniową i inny niż w rodzaju wyłącznie lub głównie stosowanych w systemach do automatycznego przetwarzania danych objętych pozycją 8471. Nadto Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej wskazują, że monitory ujęte w ww. pozycji składają się zasadniczo z urządzeń, które mogą wygenerować punkt świetlny i wyświetlić go na ekranie synchronicznie z sygnałami źródłowymi. Zawierają one jeden lub więcej wzmacniaczy wideo, dzięki którym można zmieniać intensywność punktu. Ponadto, mogą one posiadać oddzielne wejścia dla barwy czerwonej (R), zielonej (G) i niebieskiej (B) lub mogą być zakodowane zgodnie z określonym standardem ([...] itp.). Do przyjmowania zakodowanych sygnałów monitor musi być wyposażony w urządzenie dekodujące, pokrywające sygnały R, G i B (rozdzielanie). Mogą one być w postaci monitorów CRT lub płaskich wyświetlaczy panelowych, np. LCD, LED, plazmowe itp. Dokumentacja zgromadzona w niniejszej sprawie dotycząca funkcji i wyposażenia importowanych urządzeń potwierdza – zdaniem organu, że zmontowany z nich telebim posiada cechy i właściwości opisane w w/cyt. Notach wyjaśniających. W konsekwencji zdaniem organu właściwe było uznanie, że z importowanych towarów można zmontować produkt, który spełnia cechy monitorów ujętych w pozycji CN 8528, ponieważ posiada zasadnicze elementy składowe, umożliwiające uzyskanie obrazu wideo. Klasyfikacja jest w tym przypadku zgodna z w/cyt. regułą 2(a) ORINS, która umożliwia potraktowanie wyrobu niezmontowanego i niekompletnego, jak wyrobu, w którym niczego nie brakuje, pod warunkiem, że powstały po zmontowaniu wyrób będzie posiadał zasadnicze cechy i charakter wyrobu gotowego. Ponadto – jak wskazał organ – zastosowanie będzie miała również uwaga 4. do sekcji XVI. Ostatecznie więc klasyfikacja omawianych towarów zgodna jest z regułami 1., 2.(a) i 6. ORINS oraz uwagą 4. do sekcji XVI Taryfy celnej, a prawidłowym kodem TARIC jest 8528 59 90 90. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W., wbrew stawianemu zarzutowi, nie nastąpiło uchybienie przepisom prawa materialnego poprzez zastosowanie niewłaściwego kodu CN. Dokumentacja zgromadzona w niniejszej sprawie, w szczególności opinie biegłych, jak i twierdzenie Spółki zawarte w odwołaniu, zgodnie z którym "wszystkie ekrany [...] (łącznie z tymi o niskiej rozdzielczości) posiadają możliwość wyświetlanie filmów, obrazów video, etc." potwierdzają, że z importowanych towarów można zmontować produkt - wieloczłonowy ekran wielkogabarytowy, potocznie nazywany telebimem, wyświetlający obrazy wideo, które ze względu na swoją funkcję i właściwości, odpowiadają opisowi pozycji CN 8528 59 90. Tym samym klasyfikacja spornego towaru do pozycji 8531 nie jest możliwa. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił także stanowiska Strony odnośnie klasyfikacji taryfowej "telebimów" do pozycji 8543. Pozycja ta obejmuje bowiem elektryczne maszyny i urządzenia wykonujące indywidualne funkcje, niewyszczególnione ani nieuwzględnione w innych miejscach tego działu. Bez wątpienia importowane urządzenie umożliwia wyświetlanie ruchomych obrazów wideo, a funkcja ta jest realizowana przez urządzenia ujęte w pozycji CN 8528, monitory wideo, co wykazano powyżej. Odnosząc się z kolei do propozycji Spółki zastosowania kodu 8529 90 92 99, obejmującego części nadające się do stosowania wyłącznie lub głównie z aparaturą objętą pozycjami od 8525 do 8528, organ wskazał, że Spółka podniosła, że przedmiotem importu jest urządzenie z pozycji 8531, a zatem niemożliwe jest by towar ten był równocześnie częścią urządzenia z pozycji 8528, którą Spółka uznaje za niewłaściwą w niniejszej sprawie. Ponadto organ odwoławczy ponownie podkreślił, że importowany towar posiada cechy wyrobu gotowego - telebimu i w świetle reguły 2a ORINS winien być ujmowany w pozycji 8528. W odniesieniu zaś do pozycji 8529 zasadnie – zdaniem organu II instancji – Naczelnik Urzędu Celnego nie rozważał jej zastosowania w sytuacji, gdy sporny towar został uznany przez niego za wyrób o charakterze gotowego i zaklasyfikowany do pozycji 8528. Odnosząc się do twierdzenia Strony, zgodnie z którym należałoby wziąć pod uwagę kod 8531, organ podkreślił, że istotą urządzeń ujętych w ww. pozycji jest to, że służą one do celów sygnalizacyjnych, niezależnie od tego czy wykorzystują dźwięk do przekazywania sygnału, czy wykorzystują wskaźniki wizualne (lampki, klapki, oświetlone cyfry itp.) oraz niezależnie od tego czy są uruchamiane ręcznie (np. dzwonki przy drzwiach), czy też automatycznie (np. alarmy przeciwwłamaniowe). Wyroby tutaj ujęte pełnią zatem zupełnie inną funkcję niż towary z pozycji 8528. Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że obowiązujące przepisy nie nakazują, aby odtwarzanie obrazów wideo było podstawową funkcją towarów klasyfikowanych do pozycji 8528, natomiast, co wykazano powyżej, możliwość odtwarzania obrazów wideo wyklucza ujęcie spornego towaru w pozycji 8531. Ponadto organ odwoławczy jeszcze raz podkreślił, że zgodnie z postanowieniami reguły 2(a) ORINS dany wyrób nie musi być gotowym w rozumieniu handlowym aby mógł być uznany za wyrób o charakterze gotowym w rozumieniu taryfowym. W świetle bowiem reguły 2(a) ORINS wystarczającym jest, aby dany wyrób posiadał cechy wyrobu gotowego, a to pozwoli już na ujęcie go w pozycji Taryfy celnej przewidzianej dla wyrobu gotowego. Organ podkreślił, że opiniujący w ekspertyzach nr 2 i nr 4 (wykonanych na zlecenie Strony) nie negowali, że z importowanych towarów nie można zmontować urządzenia, a nawet wskazywali, że importowane towary mogą tworzyć jedną całość (wnioski końcowe: ekspertyza nr 2 - zaimportowane urządzenia (...) mogą też tworzyć jedną całość oraz ekspertyza nr 4 - zaimportowane urządzenia mogły funkcjonować niezależnie, jak i zależnie od siebie). Jednocześnie w ekspertyzie nr 2 opiniujący wyraził pogląd, że "w celu zapewnienia pracy pojedynczego modułu LED wystarczy spełnić dwa warunki tj. podać odpowiednie zasilanie oraz odpowiedni sygnał sterujący pracą diod LED". Odnosząc się do powołanego przez stronę WIT wydanego dla [...]. organ wskazał, że w myśl art. 10 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (RWKC), na wiążącą informację taryfową może powoływać się tylko jej posiadacz. W związku z tym informacja wydana na rzecz jednego podmiotu nie tworzy prawa do powoływania się na nią przez inny podmiot. Odnosząc się z kolei do WIT-u z [...] maja 2007 r. organ wskazał, że w polu 8 - nazwa handlowa widnieje zapis "[...]", a mając na uwadze poczynione ustalenia stanu faktycznego przez organ I instancji nie można uznać, że towary importowane przez Spółkę są tożsame, gdyż towar objęty przedmiotowym WIT, stanowi niejako tylko część urządzenia dopuszczonego do obrotu za zgłoszeniem celnym (przedmiotem importu było jeszcze urządzenie [...]). W ocenie organu II instancji w niniejszej sprawie nie było możliwości zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Nie negując faktu, że postępowanie prowadzone przez organ I instancji trwało powyżej trzech miesięcy, organ podkreślił, że nie można niejako automatycznie odstąpić od naliczenia odsetek, w szczególności w świetle przepisów art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, które wyłączają stosowanie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w przypadkach, gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zdaniem organu nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa procesowego tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej, co zostało szczegółowo omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie organu II instancji zasadnie biegli powołani z urzędu odstąpili od odpowiedzi na pytania Spółki o to czy importowane urządzenie wypełnia zakres danej pozycji Taryfy celnej. Na mocy bowiem obowiązujących przepisów celnych to organ celny posiada kompetencję do ustalania prawidłowej klasyfikacji taryfowej, a rolą biegłego jest określenie, w tym przypadku, charakterystycznych cech i funkcjonalności przedmiotowego telebimu. Na podkreślenie zasługuje także fakt, że Spółka tylko w odniesieniu do biegłych powołanych z urzędu formułuje pytania bezpośrednio związane z klasyfikacją taryfową importowanych towarów, nie zadając natomiast takich pytań opiniującym, działającym na jej zlecenie. Końcowo organ podkreślił, że nie sposób także zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że ekspertyzy przez nią przedłożone (ekspertyza nr 2 i nr 4) są zbieżne we wnioskach końcowych. Powyższe wynika z faktu, że w ekspertyzie nr 2 wskazano, że "zaimportowany telebim bez udziału miksera [...] nie ma możliwości wyświetlania obrazu wideo", podczas gdy w ekspertyzie nr 4 znajduje się zapis: "zaimportowane urządzenia nie były zdolne do wyświetlania obrazu wideo zarówno z mikserem [...], jak i bez niego". W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Spółka zarzuciła naruszenie: przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: 1. art. 20 oraz art. 220 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny [dalej: WKC] w związku z art. 29 ust. 1 ustawy z 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2016, poz. 1228) oraz w związku z art. 1 i art. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256), zmienionej rozporządzeniem Komisji (WE) nr 861/2010 r. z 5 października 2010 r. zmieniającym załącznik nr I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 284), poprzez ich błędną wykładnię i co za tym idzie niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowej klasyfikacji celnej importowanego towaru do pozycji CN 8528 (kod celny CN 8528 59 80 90) i w konsekwencji nieuzasadnione retrospektywne zaksięgowanie należności celnych; 2. art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 682, ze zm.) [dalej: ustawa Prawo celne] w brzmieniu obowiązującym w dacie importu w związku z art. 29 ust. 1 ustawy z 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy Prawo celne oraz niektórych innych ustaw, poprzez określenie w decyzji wymogu zapłaty odsetek od kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą określoną w decyzji a kwotą pobraną na podstawie zgłoszenia celnego, w sytuacji gdy dłużnik udowodnił, że dane podane w zgłoszeniu celnym nie wynikały z jego zaniedbania lub świadomego działania; 3. art. 54 § 1 ust. 7 w związku z art. 54 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) [dalej "Ordynacja podatkowa"], poprzez odmowę zastosowania tego przepisu w sytuacji gdy od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu upłynęło więcej niż 3 miesiące; naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 4. art. 153 ppsa poprzez brak dokonania oceny charakterystyki importowanych towarów w dniu importu i oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na ocenie stanu importowanych towarów na chwilę obecną, wbrew zaleceniom zawartym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu [dalej "WSA]"] z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wr 1189/15 i poprzedzającego go wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie [dalej "NSA"] z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt I GSK 97/14; 5. art. 233 § 2 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w drugiej instancji, w sytuacji kiedy, zgodnie z wyrokiem WSA rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części; 6. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, tj. właściwości importowanego towaru mających znaczenie dla dokonania klasyfikacji, wynikające z błędnego sformułowania zakresu opinii biegłych oraz pominięcie wniosków z opinii zleconych przez Skarżącą (co narusza również wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę in dubio pro tributario ze względu na rozstrzygniecie wątpliwości co do przepisów i co do stanu faktycznego na niekorzyść Skarżącej), a także poprzez zaklasyfikowanie importowanego towaru w oparciu o kryteria klasyfikacyjne sformułowane przez Rozporządzenie Wykonawcze Komisji (UE) nr 103/2012 z 7 lutego 2012 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej, które określa klasyfikację dla potrzeb celnych towaru opisanego jako "modułowy panel ekranu (tzw. "ściana LED")" do pozycji CN 8528 (kod celny CN 8528 59 80 90) w sytuacji gdy rozporządzenie to weszło w życie po dokonaniu zgłoszenia celnego, a wcześniejsza praktyka klasyfikowała importowany towar do pozycji CN 8531 (kod celny CN 8531 20 20 90). W związku z powyższymi zarzutami, wniosła o: - uchylenie zaskarżonej Decyzji i poprzedzającej jej decyzji pierwszej instancji w całości oraz umorzenie postępowania w kwestii klasyfikacji taryfowej importowanych towarów; - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."). Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b"), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c"). Godzi się dodatkowo podkreślić, iż – stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. – rozstrzygając w granicach sprawy, sąd nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, ani powołaną w niej podstawą prawną. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że rozpoznawana sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 14 stycznia 2016 r. (sygn. akt III SA/Wr 1189/15) uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2013 r. Nr [...]. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ocena prawna, o jakiej mowa w powołanym przepisie, dotyczyć może zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu komentowanego przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej ("Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Jan Paweł Tamo, LexisNexis, Warszawa 2008 r., wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 506/05, LEX nr 187499). Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziłoby do niespójności działania systemu władzy publicznej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie i na Sądzie może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 2408/98, LEX 44392). Podkreślić także trzeba, że naruszenie zasady związania oceną prawną przez organ administracji stanowi wadę skutkującą uchyleniem zaskarżonej decyzji w nowym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Wobec powyższego ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły i wykonały wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Te natomiast kwestie, które były już przedmiotem oceny Sądu i co do których Sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji, nie mogą być ponownie oceniane. W konsekwencji zatem w niniejszej sprawie punktem wyjścia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 stycznia 2016 r., którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2013 r. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. WSA w wyroku z 14 stycznia 2016 r. podniósł, że rozpoznając ponownie sprawę zasadne będzie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, celem ustalenia charakterystyki przedmiotowego towaru, tak by możliwe było jednoznaczne stwierdzenie, czy towar ten składa się z zasadniczych elementów składowych, których nie można uznać za towary mogące funkcjonować niezależne od siebie, a z których powstał po zmontowaniu wieloczłonowy ekran wielkogabarytowy, nazywany telebimem, składający się na monitor kolorowy wyświetlający obrazy wideo oraz czy wobec tego zasadna jest jego klasyfikacja do kodu 8528 59 90 90. W ocenie Sądu organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę zastosował się do wszystkich zaleceń zawartych w wyroku WSA. Istotą sporu w rozpoznawanym przypadku jest taryfikacja przedmiotowych towarów, która podlega określonym regułom. Klasyfikacji taryfowej dokonuje się w oparciu o przepisy zawarte w Taryfie celnej, Notach Wyjaśniających do Taryfy celnej oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Taryfa celna stanowiąca załącznik Nr I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celne (Dz. Urz. WE L 256), w brzmieniu określonym przez rozporządzenie Komisji (WE) Nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 284 z 29 października 2010 r.), przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym Regułom zapewniającym jednolitą interpretację. W konsekwencji powinno to prowadzić do tego, że ten sam towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Ostateczny, wskazywany w zgłoszeniu celnym (w odniesieniu do procedury dopuszczenia do obrotu) kod towaru, to kod TARIC, obejmujący, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87, dodatkowe podziały wspólnotowe konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wymienionych w załączniku II do rozporządzenia (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Reguła 2(a) ORINS stanowi, że wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły) znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym. Zgodnie z Notami wyjaśniającymi pierwsza część reguły 2(a) poszerza zakres brzmienia każdej pozycji w ten sposób, że odnosi się nie tylko do wyrobu gotowego, lecz także do wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że ma on wyraźny charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Druga część reguły 2(a) stanowi, że wyroby kompletne lub gotowe znajdujące się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym powinny być klasyfikowane do tej samej pozycji, co wyroby zmontowane. Towary przedstawiane są zwykle w takim stanie ze względu na wymagania lub dogodność pakowania, obsługi lub transportu. Niniejszą regułę stosuje się również do wyrobów niekompletnych lub niegotowych, przedstawianych w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym z zastrzeżeniem, że należy je traktować, jako wyroby kompletne lub gotowe zgodnie z pierwszą częścią reguły. Na potrzeby niniejszej reguły "wyroby w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym" oznaczają elementy składowe artykułu, z których powinien być on złożony bądź za pomocą prostych urządzeń do montażu (śrub, nakrętek, sworzni itd.) lub, na przykład, za pomocą nitowania albo spawania, pod warunkiem, że zastosowano tylko proste operacje montażowe. Złożoność metody montażu nie musi być brana pod uwagę w tym względzie. Jednakże, w celu skompletowania w gotowy wyrób, części składowe nie powinny zostać poddane jakiejkolwiek dalszej obróbce. Niezmontowane elementy składowe wyrobu, które są w nadmiarze wobec liczby wymaganej dla danego wyrobu w stanie kompletnym, powinny być klasyfikowane oddzielnie. Zgodnie natomiast z regułą 6 ORINS, klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z pozostałych reguł ORINS, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. W niniejszej sprawie przedmiotem importu były następujące towary: - "[...]" - moduły wyświetlające w ilości 20 szt. zawierające panele zbudowane na bazie diod LED, tworzące powierzchnię wyświetlacza LED dla wyświetlania informacji przesyłanych za pośrednictwem sygnału oznaczonego [...] (według dokumentu o nazwie "[...]"), otrzymywanego bezpośrednio z urządzenia [...], - "[...]" - panel zasilający, - "[...]" – procesor (cyfrowy sterownik), urządzenie elektryczne, posiadające zdolność przyjmowania wejściowego sygnału źródłowego formatu [...] i utworzenia odpowiedniego sygnału, jako sygnału na wyjściu z [...], kierowanego bezpośrednio do [...] i zrozumiałego dla całości układu [...] dla potrzeb wyświetlania źródłowego sygnału wideo w formie obrazu, - śruby i nakrętki, przeznaczone do wykonania i zainstalowania na Stadionie Miejskim w W. wielkoformatowego ekranu LED - telebimu o powierzchni 100 m² dla potrzeb imprezy [...]. Podkreślić należy, iż strona skarżąca zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar określony jako Ledowe Moduły - Ekrany i zaklasyfikowała go według kodu TARIC 8531 20 20 90, jako: Aparatura do sygnalizacji dźwiękowej lub wzrokowej elektryczna, inna niż ta objęta pozycją 8512 lub 8530" pod kodem CN 8531 2020 90 (Tablice sygnalizacyjne zawierające urządzenia ciekłokrystaliczne (LCD) lub diody elektroluminescencyjne (LED), zawierające diody elektroluminescencyjne (LED), pozostałe, tzn. inne niż do stosowania w cywilnych statkach powietrznych). Organ celny zakwalifikował natomiast towar według kodu 8528 59 90 9, a więc w grupie monitory i rzutniki nie zawierające aparatury odbiorczej dla telewizji, aparatura odbiorcza dla telewizji, nawet zawierająca odbiorniki radiowe lub aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu, pozostałe. Stosując się do zaleceń zawartych w wyroku WSA organ powołał biegłego dr inż. J. G., celem ustalenia czy towar o nazwie i symbolu "[...]" składa się z zasadniczych elementów składowych, których nie można uznać za towary mogące funkcjonować niezależnie od siebie, a z których powstał po zmontowaniu wieloczłonowy ekran wielkogabarytowy, nazywany telebimem, składający się na monitor kolorowy wyświetlający obrazy wideo (ekspertyza nr 1). Po zapoznaniu się z treścią opinii Strona nadesłała wyjaśnienia oraz wniosła o włączenie jako dowodów w sprawie ekspertyzy sporządzonej przez mgr. inż. B.D. na zlecenie Spółki (ekspertyza nr 2) i oświadczenia złożonego przez [...] na prośbę Spółki. Uwzględniając fakt, że wnioski końcowe zawarte w ekspertyzie sporządzonej przez biegłego dr. inż. J. G. - powołanego z urzędu oraz w ekspertyzie sporządzonej przez mgr. inż. B. D. - dokumentu prywatnego, przedłożonego przez Spółkę, były ze sobą sprzeczne, Dyrektor Izby Celnej wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy i powołał kolejnego biegłego z urzędu - dr inż. G. D. W dniu [...] października 2016 r. odbyło się spotkanie z udziałem biegłego oraz pełnomocnika Spółki, a w dniu [...] października 2016 r. dr inż. G. D. przedłożył ekspertyzę, której skan został przesłany pełnomocnikowi Strony (ekspertyza nr 3). Korzystając z prawa wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału, Strona nadesłała pismo wraz z opinią z [...] listopada 2016 r., sporządzoną przez prof. dr. hab. inż. K. W. (ekspertyza nr 4). W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Celnej dokonał rzetelnej i wnikliwej analizy wszystkich uzyskanych w sprawie ekspertyz, dochodząc do słusznego wniosku, zgodnie z którym przedmiotowy towar powinien być zaklasyfikowany według kodu 8528 59 80 90. Zasadnie organ podkreślił, że w ekspertyzie nr 1 biegły wskazał we wnioskach końcowych, iż "system składający się z trzech elementów tj. procesora [...],[...] oraz [...] składa się na urządzenie umożliwiające prezentację materiału video dostarczonego w formie standardowego sygnału video [...]. Nie można tutaj mówić o oddzielnych urządzeniach, ponieważ, co potwierdziła sama Spółka, sygnały wewnętrzne nie są standardowymi, co powoduje, że urządzenia nie mają charakteru uniwersalnego i nie mogą pracować z modułami innych producentów. W zakresie funkcji miksera [...] strona nie przedstawiła żadnych dowodów oraz argumentów wskazujących na istotną rolę tego elementu dla funkcji importowanego towaru. Miksery wizyjne dostarczają sygnał z wielu źródeł generując na wyjściu pojedynczy strumień wideo z wybranego źródła (kamera, odtwarzacz, itp.). Ponieważ procesor [...] przyjmuje na wejściu standardowy sygnał [...], to w opinii biegłego, urządzenie stanowiące przedmiot ekspertyzy (telebim) ma możliwość wyświetlania obrazu wideo bez obecności miksera [...]." Przedłożona przez stronę ekspertyza nr 2 zawierała odmienne wnioski od opinii sporządzonej na zlecenie organu. Wskazano w niej, że importowane urządzenia nie są zdolne do samodzielnego wyświetlania obrazów; zaimportowany telebim bez udziału miksera [...] nie ma możliwości wyświetlania obrazu wideo; zaimportowane urządzenia są urządzeniami, które mogą funkcjonować niezależnie od siebie, ale mogą też tworzyć jedną całość; po przeanalizowaniu przekazanego schematu [...] niemożliwe jest ustalenie szczegółowej funkcjonalności [...]; w chwili obecnej istnieje jedynie możliwość określenia stanu zaimportowanych urządzeń na dzień dzisiejszy, nie na dzień importu. W konsekwencji, w celu wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy opisanymi wyżej opiniami, a także określenia architektury i funkcji towaru organ powołał kolejnego biegłego. Biegłemu zlecono także określenie roli miksera [...]. W sporządzonej opinii biegły podzielił stanowisko wyrażone w ekspertyzie nr 1 w kwestii integralności sprowadzanych towarów wskazując, że "dla aplikacji jaką jest telebim, układy w postaci procesora [...],[...] oraz [...] są integralną częścią dla tego konkretnego rozwiązania, ponieważ zostały one odpowiednio skonfigurowane oraz skalibrowane." Biegły ten zgodził się także z twierdzeniem zawartym w ekspertyzie nr 1, że układ [...] wraz z układami [...] oraz [...] jako integralna całość ma możliwość wyświetlania obrazów wideo. Ponadto biegły wskazał, że rola miksera w systemie wizyjnym sprowadza się jedynie do podania sygnału wideo zgodnego ze standardami HD-SDI i jego brak nie pozbawi importowanego urządzenia możliwości odtwarzania obrazu wideo. Biegły podkreślił, że uważa rozumowanie dra inż. G. za prawidłowe oraz zgodne ze stanem faktycznym. Podał, że analizując normy i zalecenia związane ze standardem HD-SDI można wyraźnie stwierdzić, że standard [...] został opracowany w celu unormowania interfejsów, poziomów sygnałów, komunikacji związanej z przesyłaniem cyfrowych sygnałów wideo dla urządzeń przetwarzających i wyświetlających obraz wideo. Podsumowując wskazał, że choć istnieje możliwość techniczna zbudowania telebimu z innych elementów niż [...] oraz [...], jednakże czas i koszty związane z integracją innych modułów, sprawia, że jest to w większości przypadków nieopłacalne. Stąd też dla celów szybszej integracji realizuje się tego typu wdrożenia przy pomocy rekomendowanych układów przez producenta w tym przypadku [...]. Odnosząc się do ekspertyzy nr 2 sporządzonej na zlecenie Spółki, biegły podniósł, że nie kwestionuje faktu, że procesor [...] jest urządzeniem, które podaje sygnał zrozumiały dla modułów LED. A nawet uszczegóławia tą tezę wskazując, że o tym "czy wyświetlane sygnały będą obrazem wideo czy też statycznymi obrazami zależy także od sposobu tłumaczenia sygnału przez [...]". Podniósł jednak, że mgr inż. D. nigdzie w swojej opinii nie podał, aby warunek podania właściwego sygnału do modułów LED mógłby być zrealizowany przez [...]. I choć wskazanie w ekspertyzie nr 2 urządzeń, które mogłyby "zastąpić" procesor [...] ma charakter przykładowy, to brak wymienienia tam Miksera, zwłaszcza, że w niniejszej sprawie jego rola jest sporna, pozwala na uznanie, że [...] nie jest w stanie podać sygnału zrozumiałego dla modułów LED. Dlatego też w tym przypadku – w ocenie biegłego – mamy do czynienia z dedykowanym systemem wizyjnym dla Stadionu Miejskiego. Pan D., jak wskazał biegły, wymienił w swojej ekspertyzie tylko i wyłącznie układy rekomendowane przez [...]. Nie wiedzieć dlaczego nie rozszerzył swojej opinii o układy firmy [...],[...] itp. Zasadnie także organ zaakcentował, że w ekspertyzie nr 4 sporządzonej przez prof. dr. hab. inż. K. W., wykonanej na zlecenie Spółki wskazano, że "Procesor [...] przyjmuje na wejściu [...] sygnał [...] odtwarzany przez mikser wizyjny [...] z dysków twardych, który to następnie jest konwertowany przez procesor [...]na sygnał własny firmy [...] (...)". Biegły ten podkreślił również, że zgodnie z wyjaśnieniami Spółki, a także przedstawionymi dokumentami potwierdzającymi wymianę [...] nie da się stwierdzić z całą pewnością jaki był stan zaimportowanych urządzeń. Zwrócić należy także uwagę na wyjaśnienia strony zawarte w piśmie z dnia [...] lipca 2016 r. Spółka podkreśliła, że zgodnie z oświadczeniem [...] z [...] lipca 2011 r. zaimportowane urządzenia w momencie importu (po ich połączeniu i zasileniu zrozumiałym dla modułów LED sygnałem) były w stanie wyświetlać jedynie obrazy statyczne. Wskazano, że wyprodukowane przez [...] urządzenia były produktami prototypowymi i z uwagi na czas jaki był potrzebny na ich produkcję, transport i instalację nie były one dostosowane do funkcji wyświetlania obrazów video. Pośpiech wynikał z wymogów przetargu, przy jednocześnie określonych wymaganiach co do standardu urządzeń instalowanych na Stadionie. W związku z tym, że produkty te były dostarczone jako zdolne jedynie do wyświetlania obrazów statycznych, Spółka importowała je ze świadomością, że próba ich ewentualnej modyfikacji i dostosowania do osiągnięcia założonej funkcjonalności będzie podjęta w miejscu ich instalacji. Stąd też podczas instalacji urządzeń byli obecni przedstawiciele [...] którzy dokonywali modyfikacji płytek [...]oraz procesora [...] tak aby mogły one wyświetlać obrazy wideo (w dniu importu, jak wynika to z oświadczeń [...]), urządzenia te były zdolne jedynie do wyświetlania obrazów statycznych). Podczas modyfikacji nie udało się osiągnąć zamierzonego efektu, a część płytek uległa uszkodzeniu, co w efekcie skutkowało koniecznością ich wymiany na nowe o zupełnie innej budowie oraz fabrycznej zdolności do wyświetlania obrazów wideo co miało miejsce w czasie późniejszym zgodnie z listami przewozowymi. W ocenie Sądu z pisma tego wynika, że możliwość wyświetlania obrazu video była uzależniona od konieczności dokonania pewnych modyfikacji w zaimportowanym towarze, od odpowiedniego dostosowania towaru do osiągnięcia założonej funkcjonalności. Modyfikacja ta wymagała określonej wiedzy technicznej, czyli tzw. know-how. W konsekwencji więc przedmiotowy towar już w momencie importu był zdolny do wyświetlania obrazu video, wymagał tylko odpowiednich ustawień – modyfikacji płytek [...] oraz procesora [...] tak, aby mogły one wyświetlać obrazy wideo. Słusznie także organ zaakcentował, że w piśmie tym sama strona wskazała, iż "jedyny warunek, który musi być spełniony, aby [...] mogło cokolwiek wyświetlić jest dostarczenie do niego sygnału o odpowiednim standardzie, który może pochodzić z procesora [...] jak i np. z dowolnego komputera wyposażonego w odpowiednią kartę wyjściową, która dostarcza sygnał zrozumiały dla [...]". Z powoływanego natomiast przez stronę skarżącą pisma [...] wynika, że przedmiotowy towar był importowany na potrzeby realizacji kontraktu dla Stadionu Miejskiego, a zatem z założenia powinien on mieć funkcję wyświetlania obrazu video. W ocenie Sądu ustalenia przedstawione w ekspertyzie nr 1 i 3 są logiczne i spójne. Nie pozostają one w sprzeczności z ustaleniami zawartymi w ekspertyzie nr 4, a ponadto w ekspertyzie nr 3 biegły ustosunkował się w sposób przekonujący do ustaleń zawartych w ekspertyzie nr 2. Uwzględniając zatem ustalenia poczynione przez biegłych zawarte w ekspertyzie nr 1 i 3, a także twierdzenia opiniującego prof. dr. hab. K. W. (ekspertyza nr 4) oraz Strony zawarte w piśmie z [...] lipca 2016 r., Dyrektor Izby Celnej doszedł do słusznego wniosku, zgodnie z którym zaimportowane urządzenie, na które składały się moduły LED, procesor [...] oraz zasilacz posiada możliwość odtwarzania obrazów wideo. W konsekwencji zasadnie przyjął, że ze sprowadzonych towarów powstaje po zmontowaniu wieloczłonowy ekran wielkogabarytowy, potocznie nazywany telebimem, wyświetlający obrazy wideo, który ze względu na swoją funkcję i właściwości, odpowiada opisowi pozycji CN 8528 59 90, gdyż w istocie stanowi monitor kolorowy, inny niż monitor z lampą elektronopromieniową i inny niż w rodzaju wyłącznie lub głównie stosowanych w systemach do automatycznego przetwarzania danych objętych pozycją 8471. Nadto – jak prawidłowo zauważył organ w zaskarżonej decyzji – Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej wskazują, że monitory ujęte w ww. pozycji składają się zasadniczo z urządzeń, które mogą wygenerować punkt świetlny i wyświetlić go na ekranie synchronicznie z sygnałami źródłowymi. Zawierają one jeden lub więcej wzmacniaczy wideo, dzięki którym można zmieniać intensywność punktu. Ponadto, mogą one posiadać oddzielne wejścia dla barwy czerwonej (R), zielonej (G) i niebieskiej (B) lub mogą być zakodowane zgodnie z określonym standardem (NTSC, SECAM, PAL, D-MAC itp.). Do przyjmowania zakodowanych sygnałów monitor musi być wyposażony w urządzenie dekodujące, pokrywające sygnały R, G i B (rozdzielanie). Mogą one być w postaci monitorów CRT lub płaskich wyświetlaczy panelowych, np. LCD, LED, plazmowe itp. Sąd w pełni podziela stanowisko organów, że z importowanych towarów można zmontować produkt, który spełnia cechy monitorów ujętych w pozycji CN 8528, ponieważ posiada zasadnicze elementy składowe, umożliwiające uzyskanie obrazu video. Dyrektor Izby Celnej trafnie przy tym wskazał, że obowiązujące przepisy nie nakazują, aby odtwarzanie obrazów wideo było podstawową funkcją towarów klasyfikowanych do pozycji 8528, natomiast możliwość odtwarzania obrazów wideo wyklucza ujęcie spornego towaru w pozycji 8531. Zastosowana klasyfikacja pozostaje w zgodzie z regułą 2a ORINS, która umożliwia potraktowanie wyrobu niezmontowanego i niekompletnego, jak wyrób, w którym nie brakuje żadnego elementu składowego, pod warunkiem, że powstały po zmontowaniu wyrób będzie posiadał zasadnicze cechy wyrobu gotowego. O poprawności takiej klasyfikacji świadczy ponadto treść uwagi 4 do sekcji XVI, w myśl której, jeśli maszyna (włączając kombinację maszyn) składa się z poszczególnych elementów (oddzielnych lub połączonych ze sobą orurowaniem, układami przeniesienia napędu, przewodami elektrycznymi lub innymi urządzeniami), przeznaczonych do wspólnego pełnienia ściśle określonej funkcji objętej jedną z pozycji działu 84 lub 85, to całość należy klasyfikować do pozycji odpowiedniej dla tej funkcji. Klasyfikacja zaimportowanych towarów jest więc zgodna z regułami 1., 2.(a) i 6. ORINS oraz uwagą 4. do sekcji XVI Taryfy celnej i w konsekwencji prawidłowym kodem TARIC jest kod 8528 59 90 90. Nie zasługiwał zatem na uwzględnienie podniesiony przez stronę skarżącą zarzut nr 1. W ocenie Sądu organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, w szczególności powołał biegłych w celu uzyskania wiadomości specjalnych, a także rozważył ekspertyzy przedstawione przez Spółkę. Dokonał wszechstronnej analizy zebranego materiału dowodowego i ustosunkował się do podniesionych przez stronę zarzutów. Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia przez organy orzekające art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 682, ze zm.), zgodnie z którym organ celny pobiera odsetki w przypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych, podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, chyba że dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że skarżąca spółka podała nieprawidłowe dane w zgłoszeniu celnym. Było to podstawą do wszczęcia przedmiotowego postępowania celnego, w którego rezultacie wydano decyzję o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego. W ocenie Sądu, Spółka nie udowodniła, że podanie nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jej zaniedbania lub świadomego działania. W szczególności z pisma strony z dnia [...] lipca 2016 r. wynika, że przedmiotowy towar już w momencie importu był zdolny do wyświetlania obrazu video, wymagał tylko odpowiednich ustawień, modyfikacji dokonanych przez osoby posiadające odpowiednią wiedzę techniczną. Nie było także w sprawie podstaw do zastosowania art. 54 § 1 ust. 7 w związku z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepisy te stanowią, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (art. 54 § 1 ust. 7); przepisu § 1 pkt 7 nie stosuje się jednak, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2). Organ II instancji trafnie zauważył, że w niniejszej sprawie już sam przedmiot importu przesądzał o zawiłości prowadzonego postępowania. Analiza zgromadzonej w sprawie dokumentacji wykazuje, że wszelkie czynności były podejmowane przez organ bez zbędnej zwłoki, z jednoczesnym zapewnieniem Stronie postępowania czynnego udziału. W związku z występującymi w sprawie wątpliwościami wymagającymi wiedzy specjalnej, a także wobec rozbieżności w przedkładanych ekspertyzach, konieczne było przedłużenie postępowania w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Odnosząc się do powołanej w skardze argumentacji dotyczącej obowiązywania wiążącej informacji taryfowej (WIT) nr [...] z dnia [...] maja 2007 r. wydanej dla [...]., wskazać należy, że w myśl art. 10 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (RWKC), na wiążącą informację taryfową może powoływać się tylko jej posiadacz. W związku z tym informacja wydana na rzecz jednego podmiotu nie tworzy prawa do powoływania się na nią przez inny podmiot. Ponadto Dyrektor Izby Celnej słusznie podkreślił, że przy ustalaniu prawidłowego kodu CN w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej. Prawidłowo także organ zauważył, że wiążąca informacja taryfowa jest decyzją organów celnych wydawaną dla indywidualnego podmiotu, która wiąże organ i podmiot, dla którego została wystawiona i nadto może zostać wzruszona bądź to w trybie zwykłym lub nadzwyczajnym i wyeliminowana z obrotu prawnego. Dopiero dotarcie do dokumentów źródłowych dołączonych do wniosku o wydanie wiążącej informacji taryfowej i ich analiza pozwoliłaby na uznanie czy dany towar jest tożsamym z będącym przedmiotem importu, co szczególnie ma znaczenie przy towarach złożonych i o wysokim stopniu przetworzenia jak np. elektronika. A zatem kierowanie się tylko krótkim, często nie do końca precyzyjnym opisem towaru w wiążącej informacji taryfowej, nie powinno stanowić podstawy klasyfikacji taryfowej, która winna oparta być na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym i dokonana zgodnie z ogólnymi regułami klasyfikacji towarów. Tym samym choć wiążące informacje taryfowe mogą stanowić źródło wiedzy o klasyfikacji danego towaru, jednakże nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego. Odnosząc się z do WIT-u z [...] maja 2007 r. organ wskazał, że w polu 8 - nazwa handlowa widnieje zapis "[...]". Mając natomiast na uwadze poczynione ustalenia stanu faktycznego, jak słusznie wskazał organ, nie można uznać, że towary importowane przez Spółkę są tożsame, gdyż towar objęty przedmiotowym WIT, stanowi tylko część urządzenia dopuszczonego do obrotu za zgłoszeniem celnym z dnia [...] lipca 2011 r. (przedmiotem importu było jeszcze urządzenie [...]). W konsekwencji z treści wiążącej informacji taryfowej, na którą powołuje się Spółka nie wynika jednoznacznie, iż dotyczą on towarów tożsamych względem tych, które spółka sprowadziła za zgłoszeniem celnym, zweryfikowanym w niniejszej sprawie przez organy celne. W skardze Spółka zarzuciła także bezzasadne zastosowanie rozporządzenia wykonawczego Komisji (WE) Nr 103/2012 z dnia 7 lutego 2012 r., wskazując, że rozporządzenie to weszło w życie w okresie późniejszym niż import. Zdaniem Sądu zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Organ dokonał bowiem taryfikacji na podstawie przepisów Wspólnotowej Taryfy Celnej (WTC). Zdaniem Sądu, organ rozpoznając ponownie odwołanie Spółki zastosował się do wszystkich zaleceń WSA zawartych w wyroku z 14 stycznia 2016 r., wykonując dyspozycję art. 153 p.p.s.a. W celu uzyskania wiadomości specjalnych powołał z urzędu biegłych, określając szczegółowy zakres i przedmiot ekspertyz. Przekazał także biegłym wszelkie dokumenty w postaci wyjaśnień Spółki zebranych w toku postępowania, strona miała również zapewniony czynny udział w postępowaniu i możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 233 § 2 ordynacji podatkowej. Przepis art. 233 § 2 o.p. ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ odwoławczy jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki, to jest wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej słusznie podkreślił, że organ I instancji przeprowadził obszerne postępowanie wyjaśniające i zgromadził szereg dowodów. Przeprowadzenie zatem dowodu z opinii biegłego miało zatem jedynie uzupełniający charakter. Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 198 ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego. Podkreślić bowiem należy, że organ celny podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu celnym. Zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, a przeprowadzona analiza nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów. W sprawie nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia oględzin. W ocenie Sądu organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy w zakresie właściwości importowanego towaru mających znaczenie dla dokonania klasyfikacji. Towar został zaklasyfikowany w oparciu o przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego, a nie, jak błędnie podnosi skarżąca – w oparciu o Rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 103/2012 z dnia 7 lutego 2012 r. Skoro zatem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, skarga podlegała oddaleniu, zgodnie z dyspozycją art. 151 p.p.s.a.