III SA/Wr 141/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska Sędziowie: Sędzia NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Sędzia WSA Marcin Miemiec Protokolant: Renata Sawińska po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 1 lipca 2008 r. sprawy ze skargi Ł. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia należności celnych oraz podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu oddala skargę. W dniu [...] Ł. K. (zwany dalej skarżącym) zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu, na podstawie zgłoszenia celnego [...] Nr [...], sprowadzony ze Sz. używany samochód osobowy marki [...] typ [...] o pojemności silnika [...] cm³, wyprodukowany w [...] r. Do zgłoszenia celnego dołączył między innymi rachunek z dnia [...], opiewający na kwotę [...] CHF, wystawiony przez [...] firmę [...], [...], z siedzibą w R., Sz., z deklaracją preferencyjnego pochodzenia towaru. Zgłoszenie poddano weryfikującemu postępowaniu celnemu i podatkowemu, wszczętemu przez Naczelnika Urzędu Celnego w L. Przyczyną wszczęcia tego postępowania było uzyskanie za pośrednictwem Departamentu Kontroli Celno – Akcyzowej Ministerstwa Finansów raportu [...] administracji celnej z dnia [...] (Nr [...]). Raport informował o wynikach śledztwa [...] administracji celnej, w rezultacie którego ustalono, że nie istnieje wystawca rachunku, firma [...] z siedzibą w R., Sz. W takiej sytuacji organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] wszczął z urzędu postępowanie celne i podatkowe, a dnia [...] zlecił biegłemu z zakresu techniki samochodowej opracowanie opinii w sprawie ustalenia wartości pojazdu identycznego lub podobnego jak importowany, na dzień dopuszczenia go do obrotu na polskim obszarze celnym, wyprodukowanego poza terytorium Wspólnoty. Opisał jednocześnie wyposażenie samochodu, jego braki i uszkodzenia. Biegły w opinii Nr [...] z dnia [...] ustalił wartość rynkową pojazdu na kwotę 21.200 zł brutto. Naczelnik Urzędu Celnego w L. wydał dnia [...] decyzję (Nr [...]), którą – w związku z wyliczeniem nowej wartości celnej – orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego w kwocie 957 zł i określił prawidłową kwotę podatków (akcyzowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu). Skarżący odwołał się od tej decyzji, zarzucając naruszenie prawa materialnego: - art. 20 ust. 1 i 3 lit c), art. 27 lit. a), art. 31 ust. 1, art. 78 ust. 1 lit. a), ust. 2 i ust. 3, art. 214 ust. 1 i ust. 3, art. 220 ust. 1, art. 221 ust. 1, art. 222 ust. 1 lit. a) Wspólnotowego Kodeksu Celnego, przez przyjęcie, że dane przyjęte w zgłoszeniu celnym są nieprawidłowe; - art. 51, art. 65 ust. 1, ust. 5, ust. 6, art. 73 ust. 1 Prawa celnego; - art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i ust. 15, art. 33 ust. 2, art. 37 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została zgłoszona nieprawidłowo; - art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 4 i ust. 8, art. 20 ust. 2 i ust. 5 oraz art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że w zgłoszeniu celnym kwota akcyzy została wykazana nieprawidłowo. Skarżący zarzucił ponadto naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik postępowania przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności zaś lakoniczne określenie stanu technicznego pojazdu mające bezpośredni wpływ na opinię biegłego. Podniósł również, że biegły dokonał oceny samochodu jedynie na podstawie opisu stanu technicznego dostarczonego przez Urząd Celny. Dodatkowo w piśmie z dnia [...] skarżący podkreślił, że organ pierwszej instancji błędnie zinterpretował pismo [...] administracji celnej, przyjmując, że firmy sprzedające pojazdy i wystawiające dokumenty sprzedaży nie istnieją, bo nie są wpisane do rejestrów handlowych. Dyrektor Izby Celnej we W., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z dnia [...] (Nr [...]) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał art. 181a rozporządzenia wykonawczego do Wspólnotowego Kodeksu Celnego (Rozporządzenie Komisji [EWG] Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r.), ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady EWG (Nr 2913/92 – Dz. Urz. WE L 253), na podstawie którego organy celne uzyskały uprawnienie do odstąpienia od ustalenia wartości celnej z zastosowaniem wartości transakcyjnej, gdy istnieją uzasadnione wątpliwości, czy zadeklarowana przez stronę wartość celna towaru stanowi całkowitą sumę zapłaconą lub należną, określoną w artykule 29 WKC. Według organu drugiej instancji, wątpliwości w rozpatrywanej sprawie były uzasadnione, gdyż z raportu [...] administracji celnej wynika, że nieistniejąca firma nie mogła wystawić rachunku potwierdzającego sprzedaż pojazdu. Wyniki weryfikacji pochodzące od instytucji i organów upoważnionych do takich czynności nie mogą być podważane w postępowaniach celnych przez polskie służby celne oraz przez polskich importerów. Organ odwoławczy podkreślił, że przed wydaniem zakwestionowanej decyzji organ pierwszej instancji spełnił wszystkie wymagania art. 181a rozporządzenia. Według art. 181a ust. 1 tego aktu, jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, czy zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Kodeksu, nie muszą ustalać wartości celnej importowanych towarów stosując wartość transakcyjną. Stosownie zaś do postanowień art. 181a ust. 2 rozporządzenia, jeśli organy celne mają wątpliwości, o których mowa w ust.1, mogą zażądać, zgodnie z art. 178 ust. 4, przedstawienia informacji uzupełniających. Jeżeli wątpliwości pozostają, organy celne przed podjęciem ostatecznej decyzji powinny podać na piśmie danej osobie powody wątpliwości, jeśli się o to zwróciła, dając jej możliwość ustosunkowania się do nich. W rozpatrywanej sprawie wątpliwości nie zostały usunięte w postępowaniu wyjaśniającym. W związku z weryfikacją dowodów zakupu samochodu ustalono, że firma będąca wystawcą rachunku z dnia [...] nie istnieje (raport [...] administracji celnej z dnia [...], Nr [...] i pismo z dnia [...], Nr [...]). Ponadto [...] władze celne w piśmie z dnia [...], Nr [...] uszczegółowiły, że w przypadku gdy przekazywana jest informacja, że jakaś firma jest nie do odnalezienia, oznacza to, że nie stwierdzono, by taka firma kiedykolwiek istniała, zarówno w bazach danych, a także pod wskazanymi adresami. W konsekwencji organ pierwszej instancji zasadnie – zdaniem Dyrektora Izby Celnej – uznał, że rachunek załączony do zgłoszenia celnego nie może być przyjęty jako dowód, stanowiący podstawę wyliczenia wartości celnej importowanego pojazdu i obliczenia prawidłowej kwoty wynikającej z długu celnego. W rezultacie – w ocenie organu odwoławczego – należało uznać, że nie doszło do naruszenia art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez nieprzyjęcie wartości transakcyjnej jako wartości celnej. Powstała zatem konieczność ustalenia nowej wartości celnej z zastosowaniem metod zastępczych, o których mowa w art. 30 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Skoro konieczne stało się prawidłowe ustalenie wartości celnej, to należało wybrać metodę adekwatną do przedmiotu wyceny, spośród wszystkich sposobów wyliczania wartości celnej, ujętych sekwencyjnie w przepisach Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Organ odwoławczy wywiódł, że organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował w sprawie ostatnią z tych metod, tzw. metodę "ostatniej szansy". Uzasadnił, dlaczego wszystkie poprzedzające sposoby (metody) ustalania wartości celnej (ujęte w art. 30 ust. 2 lit. a), b), c) i d) Wspólnotowego Kodeksu Celnego (skoro weryfikacji podlegała właśnie cena transakcyjna) muszą być wyeliminowane, jako nienadające się do ustalenia wartości celnej tak specyficznego towaru, jakim jest używany pojazd samochodowy. Niemożliwe jest bowiem znalezienie pojazdów samochodowych o identycznym lub podobnym stopniu zużycia. Organ odwoławczy podzielił w tym zakresie stanowisko pierwszej instancji. Podniósł przy tym, że znajdowało ono pełne oparcie w Studium 1.1., opracowaniu Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WTO. W rezultacie wartość celną importowanego pojazdu ustalono na podstawie art. 31 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, tzn. na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami, tj. Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., przepisów Działu II Rozdziału III WKC. Pokreślono również, że przedłożony do zgłoszenia celnego rachunek z dnia [...] należało uznać za niewiarygodny także w części dotyczącej deklaracji potwierdzającej pochodzenie towaru. Ponieważ skarżący w trakcie postępowania nie przedłożył żadnego dokumentu świadczącego o pochodzeniu towaru, wymaganego przez przepisy prawa, niemożliwym było zastosowanie stawki preferencyjnej. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że jako podstawę wyliczenia wartości celnej przyjęto wskazaną w opinii biegłego wartość rynkową w kwocie 21.200 zł brutto, uwzględniając procentowe współczynniki korygujące. Według organu odwoławczego, prawidłowe było też, w świetle wskazań zawartych w Studium 1.1., pomniejszenie przez organ pierwszej instancji wartości wyjściowej wskazanej w opinii rzeczoznawcy o: 22% podatku VAT, 65% podatku akcyzowego i 10% stawki celnej. Mechanizm ustalania wartości celnej metodą "ostatniej szansy" organ drugiej instancji uznał za prawidłowy. Podniósł dodatkowo, że metodzie tej przypisać należy charakter swoistego szacowania, a wyliczenie wartości celnej powinno zbliżać się możliwie najbardziej do rzeczywistości. Tak też uczyniono w rozpoznawanej sprawie. Według organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo określił kwotę należnych podatków. Zastosował właściwie art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), według którego jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwotę podatku wskazano nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Właściwie został zastosowany także art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) stanowiący, że jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwota akcyzy została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą kwotę akcyzy w prawidłowej wysokości. Może on określić kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy w decyzji dotyczącej należności celnych. Podkreślono, że zwiększenie wartości celnej towaru oraz kwoty wynikającej z długu celnego dokonane przez Naczelnika Urzędu Celnego w stosunku do samochodu będącego przedmiotem importu spowodowało również zwiększenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji zwiększenie kwoty należnego podatku akcyzowego, co zostało prawidłowo określone w decyzji organu pierwszej instancji. Wskazano, że w myśl art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło. Natomiast w przypadku, gdy przedmiotem importu jest towar akcyzowy, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Wyjaśniono również, że według z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zasadnicza stawka podatku VAT wynosi 22%. Taką stawkę prawidłowo zastosował organ pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie nie doszło zatem ani do naruszenia przepisów prawa materialnego, ani procesowego. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skarżącego, organ drugiej instancji wskazał, że powołanie biegłego rzeczoznawcy samochodowego związane było z koniecznością ustalenia wartości rynkowej pojazdu w celu określenia jego wartości celnej metodą "ostatniej szansy". Organ celny nie dysponował materiałami, na podstawie których mógłby określić wartość celną samochodu taką metodą. Za nietrafny uznano także zarzut lakonicznego określenia stanu technicznego pojazdu, skoro przed powołaniem biegłego skarżący został powiadomiony o możliwości złożenia wyjaśnień, przedstawienia dowodów i uwag dotyczących stanu technicznego samochodu. Strona nie skorzystała z tej możliwości. W związku z tym rzeczoznawca określił wartość rynkową pojazdu na dzień zgłoszenia celnego z uwzględnieniem stanu technicznego ustalonego podczas rewizji celnej oraz dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego. Przed wydaniem pierwszoinstancyjnej decyzji skarżący miał możliwość zapoznania się z opinią rzeczoznawcy, jednak nie wniósł do niej żadnych uwag. W związku z pismem skarżącego z dnia [...] organ drugiej instancji wyjaśnił, że istotną informacją dla potrzeb prowadzonego postępowania jest to, czy dany podmiot dokonał faktycznej sprzedaży pojazdu polskiemu importerowi, wystawiając stosowny dokument sprzedaży, i czy za cenę wskazaną w tym dokumencie. Nie mógł dokonać sprzedaży podmiot, który w wyniku formalnych działań śledczych prowadzonych przez uprawnione organy państwowe nie został odnaleziony. W rezultacie dokument sprzedaży, stanowiący podstawę ustalenia wartości celnej pojazdu, należało uznać za niewiarygodny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, względnie o uchylenie decyzji organu drugiej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił: 1) obrazę przepisów prawa przez niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, wskutek nieprzyjęcia wartości transakcyjnej jako wartości celnej sprowadzonego towaru; 2) błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę orzeczenia poprzez przyjęcie, że firma [...] figurująca w dokumentach dotyczących transakcji, na podstawie której został sprowadzony pojazd, nie istnieje, podczas gdy w piśmie Nr [...] z dnia [...] [...] administracja celna podaje, że nie są jej znane wymagania dotyczące uzyskania wpisu do Rejestru Handlowego, albowiem administracja celna nie zajmuje się tym zagadnieniem, nadto stwierdzając, że w przypadku firm jednoosobowych obowiązek wpisu do rejestru uzależniony jest od obrotu firmy; 3) naruszenie prawa procesowego, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, a w szczególności lakoniczne określenie stanu technicznego pojazdu przez Naczelnika Urzędu Celnego, mające bezpośredni wpływ na opinię biegłego rzeczoznawcy, co uniemożliwiło rzetelną ocenę wartości sprowadzonego pojazdu. Zdaniem skarżącego uzyskanie przez organ celny informacji, że nie udało się odnaleźć określonej firmy w Sz., nie jest wystarczającym dowodem jego nieuczciwości. W ocenie skarżącego służby celne błędnie interpretują pismo [...] administracji celnej przyjmując, że firmy sprzedające pojazdy i wystawiające dokumenty sprzedaży nie istnieją, bo nie są wpisane do rejestrów handlowych. Podkreślił, że według Urzędu Federalnego do Spraw Rejestru Handlowego każdy, kto prowadzi na terenie Sz. działalność handlową, wytwórczą lub inną prowadzoną w sposób handlowy, jest zobowiązany do wpisania się do rejestru handlowego. Jeżeli jednak roczny przychód brutto nie osiągnie sumy 100.000 franków [...] obowiązek taki nie istnieje (art. [...] rozporządzenia o rejestrze handlowym oraz art. [...] prawa zobowiązań). W konsekwencji skarżący wywiódł, że podstawą wszczęcia postępowania administracyjnego było jedynie domniemanie niestnienia kontrahentów [...]. Podjęcie w takiej sytuacji postępowania przez Naczelnika Urzędu Celnego wskazuje na poważne uchybienia i niedbalstwo w prowadzeniu postępowania przygotowawczego polegające na braku dogłębnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Przyjęcie przez służby celne, że firma [...] nie istnieje – w kontekście pisma z dnia [...] (Nr [...]), w którym [...] administracja celna podaje, że nie są jej znane wymagania dotyczące wpisu do Rejestru Handlowego, albowiem nie zajmuje się tym zagadnieniem, nadto stwierdzając, że w przypadku firm jednoosobowych obowiązek wpisu do rejestru uzależniony jest od obrotu firmy – jest jaskrawym naruszeniem obowiązującego porządku prawnego. Skarżący podniósł ponadto, że zlecenie sporządzenia opinii przez biegłego było nadinterpretacją przepisów i nadmierną fiskalizacją poczynań organów. Biegły dokonał oceny bez oględzin pojazdu, a jedynie na podstawie lakonicznego opisu stanu technicznego dostarczonego przez Urząd Celny i według analizy rynku w zakresie obrotu samochodami używanymi na rynku krajowym i zagranicznym. Wąski zakres informacji dostępnych biegłemu nie mógł być podstawą do przeprowadzenia rzetelnej oceny pojazdu, a tym samym wyrażenia wiążącej opinii w tak ważnej sprawie. Skarżący podkreślił również, że zgodnie z art. 120 ordynacji podatkowej, organy powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania i powtarzając argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia [...] skarżący dodatkowo podniósł, że zastosowane przez organy celne stawki podatku akcyzowego są niezgodne z art. 90 TWE. Podatek akcyzowy jest bowiem związany z pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Niedopuszczalna jest natomiast dyskryminacja samochodów używanych sprowadzonych z innych państw przejawiająca się tym, że płacona od nich akcyza jest wyższa od tej jaką należałoby zapłacić od podobnego auta krajowego. W konsekwencji – zdaniem skarżącego – podatek, którego mają prawo domagać się organy podatkowe od sprowadzanych pojazdów używanych, powinien być ustalany w ten sposób, by nie przekraczał wysokości podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej pojazdów już zarejestrowanych w Polsce. Podatek ten powinien wynosić 13,6%, a nie 65%. W odpowiedzi na to pismo Dyrektor Izby Celnej wskazał, że według uregulowań zawartych w art. 90 i 91 TWE, żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Organ odwoławczy podniósł, że w niniejszej sprawie faktycznie wystąpił import z kraju trzeciego, wobec czego powinny mieć zastosowanie w pierwszej kolejności przepisy umowy międzynarodowej z 1972 r., zawartej między Europejską Wspólnotą Gospodarczą (której Polska jest członkiem) a Konfederacją Szwajcarską. Podkreślono, że w rozpatrywanej sprawie organy celne nie miały jednak obowiązku uwzględnienia unormowań umowy z 1972 r. ze względu na art. 2, który stanowi, że ma ona zastosowanie jedynie do produktów "pochodzących" ze Wspólnoty i ze Szwajcarii. W rozpoznawanej sprawie skarżący nie przedstawił żadnego dokumentu, według którego sporny produkt mógłby być uznany za "produkt pochodzący" ze Sz. w rozumieniu Protokołu Nr 3. Przyjęta procedura postępowania w odniesieniu do towarów, dla których umowa zawarta między Unią Europejską a Szwajcarią przewiduje obustronne preferencje przywożonych do Wspólnoty Europejskiej ze Szwajcarii, zezwala na zastosowanie wobec tych towarów preferencji w postaci stawki celnej obniżonej, po przedłożeniu dowodu potwierdzającego preferencyjne pochodzenie tych towarów. Zgodnie z art. 16 Protokołu Nr 3 z postanowień umowy korzystają produkty pochodzące ze Szwajcarii w imporcie do państwa Wspólnoty Europejskiej, pod warunkiem przedłożenia świadectwa przewozowego EUR 1 lub – w przypadkach określonych w art. 22 – deklaracji, której tekst jest zamieszczony w załączniku IV, złożonej przez eksperta na fakturze, specyfikacji wysyłkowej lub innym dokumencie handlowym, który opisuje produkty w sposób wystarczający do ich identyfikacji. W ocenie organu, dołączony do zgłoszenia celnego dowód zakupu z dnia [...] – w świetle zebranych w sprawie materiałów – należało uznać za niewiarygodny również w części potwierdzającej pochodzenie towaru. W piśmie z dnia [...] skarżący podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 32 Protokołu Nr 4 dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" i metod współpracy administracyjnej do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. w brzmieniu nadanym porozumieniem w formie wymiany listów między Rzeczpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi w sprawie zmiany Protokołu Nr 4 do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, nie jest niezgody z Konstytucją. Pełnomocnik organu administracyjnego podniósł na rozprawie, że Protokół Nr 4 nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kontrola zaskarżonej decyzji według kryterium zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), nie dała dostatecznych podstaw do jej wyeliminowania ze zbioru legalnych aktów administracji publicznej, a tym samym do uznania zasadności zarzutów sformułowanych w obu skargach. Sąd nie dopatrzył się bowiem ani naruszenia prawa materialnego, które miałoby wpływ na wynik sprawy [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "u.p.p.s.a."], ani uchybienia regułom proceduralnym, które mogłoby istotnie oddziaływać na wynik sprawy [art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a.], ani też obarczenia kontrolowanego aktu wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego [art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) u.p.p.s.a.]. Oceniając kwestionowaną decyzję, należy przede wszystkim zauważyć, że objęty postępowaniem celnym towar – używany samochód osobowy marki [...] typ [...], wyprodukowany w roku [...] – został sprowadzony w ramach importu (a nie wewnątrzwspólnotowego nabycia), a zatem organy celne prawidłowo wskazały przepisy art. 3 i art. 18 Umowy z 1972 r. zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacja Szwajcarską (Dz. U. UE L 300, zwanej dalej "Umową"), w kontekście postanowień art. 300 ust. 7 w związku z ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (powoływanego dalej w skrócie "TWE"). Przepisy art. 3 i art. 18 Umowy przewidują preferencje celne, między innymi podatkowe, we wzajemnej wymianie handlowej pomiędzy obu Umawiającymi się Stronami. Pierwszy z wymienionych przepisów ustanawia zakaz wprowadzania nowych ceł przywozowych w wymianie handlowej między Wspólnotą a Szwajcarią (ust. 1) i przewiduje harmonogram stopniowego znoszenia ceł przewozowych (ust. 2). Pierwszy akapit art. 18 umowy nakłada natomiast na obie Umawiające się Strony powinność powstrzymania się od środków lub praktyk o wewnętrznym charakterze podatkowym, wprowadzającym bezpośrednio lub pośrednio dyskryminację między produktami jednej z umawiających się stron i podobnymi produktami pochodzącymi z obszaru drugiej Umawiającej się Strony. Najistotniejsze znaczenie ma jednak w tej sprawie treść art. 2 Umowy, na podstawie którego jej postanowienia są stosowane wyłącznie do produktów pochodzących ze Wspólnoty i ze Szwajcarii. Odnosząc się do wywodów ujętych w skardze, należy stanowczo podkreślić, że sformułowanie "produkty pochodzące" ma w prawie Wspólnotowym i w samej Umowie specyficzne formalnoprawne znaczenie. W rozpoznawanym przypadku chodzi o znaczenie, jakie temu zwrotowi nadały Strony w Protokole 3 do Umowy, dotyczącym definicji pojęcia "produkty pochodzące" i "metody współpracy administracyjnej". Z uregulowań zawartych w Protokole 3 wynika wprost, że produkty pochodzące ze Szwajcarii (w rozumieniu tego Protokołu) podlegają przy przywozie do Wspólnoty i do Szwajcarii postanowieniom Umowy, pod warunkiem przedłożenia stosownego świadectwa przewozowego – dowodu pochodzenia (określonego jako EUR 1 lub – w przypadkach określonych w art. 22 – deklaracji, której tekst jest zamieszczony w załączniku IV, złożonej przez eksportera na fakturze, specyfikacji wysyłkowej lub na innym dokumencie, który opisuje produkty, o których mowa, w sposób wystarczający do ich identyfikacji). Wymienione dowody pochodzenia są wystawiane wyłącznie na pisemny wniosek eksportera przez organy celne kraju wywozu i są sporządzane na przewidzianych do tego celu formularzach. Podkreślenia wymaga ponadto, że zachowują one ważność tylko przez cztery miesiące od daty wystawienia w kraju wywozu i w tym okresie muszą być przedłożone organom celnym kraju przywozu. Z przedstawionego uregulowania jednoznacznie wynika daleko posunięty formalizm, którego zachowanie umożliwia dopiero skorzystanie przez eksporterów (a przy okazji również przez importerów) z przewidzianych w Umowie preferencji celnych i podatkowych, o których wcześniej była mowa. W konkluzji dotychczasowych wywodów, należy przyjąć, że pojęcie "produkty pochodzące" (w rozumieniu Protokołu 3 Umowy) nie jest równoznaczne z potocznym rozumieniem identycznego zwrotu językowego. Odnosząc przedstawione uwagi do rozpatrywanej sprawy trzeba stwierdzić, że skarżący nie przedstawił nie budzącego wątpliwości dokumentu, w świetle którego sporny pojazd mógłby być uznany za produkt pochodzący ze Sz., w rozumieniu Protokołu 3. W związku z tym podkreślenia wymaga, że za taki dokument nie można było uznać deklaracji sprzedawcy o preferencyjnym pochodzeniu, zamieszczonej na rachunku (bez numeru) z dnia [...] dołączonym do zgłoszenia celnego, ani świadectwa przewozowego T1, wystawionego na wniosek importera. Pierwszy z wymienionych dowodów został bowiem negatywnie zweryfikowany przez uprawnione do tego organy [...] administracji celnej, czemu organy te dały jednoznaczny wyraz w wielokrotnie powoływanych już pismach. Świadectwo przewozowe T1 nie jest natomiast objęte katalogiem dokumentów, na podstawie których – według art. 16 ust. 1 Protokołu 3, w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania zweryfikowanego zgłoszenia celnego – można skutecznie dowodzić pochodzenia spornego towaru ze Sz. (we wcześniej wskazanym rozumieniu). Świadectwo przewozowe T1 jest jedynie dokumentem tranzytowym stosowanym w ramach procedury zewnętrznego tranzytu wspólnotowego towarów o statusie niewspólnotowym (art. 91-97 WKC). Towary przewożone pod osłoną tego dokumentu nie podlegają dzięki temu w czasie tranzytu należnościom celnym, przewozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej. Trzeba przy tym nadmienić, że również fakt zarejestrowania samochodu w Sz. nie jest tożsamy z wykazaniem jego pochodzenia z tego kraju w rozumieniu Protokołu 3. Z przywołanych względów organy celne zasadnie przyjęły, że dokumenty przedłożone przez stronę, nie dają podstaw do uznania spornego pojazdu za "pochodzący" w rozumieniu ustaleń Protokołu 3 do Umowy, a tym samym nie uprawniają do skorzystania z preferencji przewidzianych Umową. Należy podkreślić, że Protokół 3 zawsze w swojej treści, mimo wielokrotnych jego zmian, odnosił się do definicji pojęcia "produkt pochodzący" i do metod współpracy administracyjnej, a skarżąca nie przedstawiła żadnego z wymaganych w tym Protokole, a przy tym niezakwestionowanych skutecznie, dokumentów, które stanowiłyby dowód na pochodzenie spornego samochodu ze Sz. Konsekwencje braku potwierdzenia, że sporny samochód może być zaliczany do "produktów pochodzących" ze Sz. lub Wspólnoty, w podanym rozumieniu, są daleko idące. Bezpośrednim skutkiem jest niedopuszczalność stosowania w rozpoznawanym przypadku postanowień Umowy zawartej w 1972 r. pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską, ze względu na brzmienie wcześniej powoływanego art. 2 Umowy, a to z kolei wyklucza możliwość skorzystania z preferencji celnych i podatkowych przewidywanych w art. 3 i 18 Umowy. Sąd nie dopatrzył się także innych naruszeń, zarzucanych organom celnym przez skarżącego. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowiła kwestia ustalenia wartości celnej samochodu sprowadzonego przez stronę ze Sz. Zasadą jest – stosownie do art. 29 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm., powoływany dalej jako "WKC") – że wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, ustalana z ewentualnym uwzględnieniem treści art. 32 i 33 tegoż Kodeksu. Jednakże art. 181a ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 253 z dnia 11 października 1993 r.), określanego dalej jako "rozporządzenie", przewiduje odstępstwo od tej zasady. W myśl art. 181a ust. 1 rozporządzenia, jeżeli organy celne, zgodnie z procedurą opisaną w ust. 2 tego artykułu, mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej importowanych towarów z zastosowaniem wartości transakcyjnej. Zgodnie zaś z treścią ust. 2, w przypadku wątpliwości, o których mowa w ust. 1, organy celne mogą żądać – zgodnie z art. 178 ust. 4 – przedstawienia uzupełniających informacji. Jeżeli pomimo tego wątpliwości nie zostaną usunięte, organ prowadzący postępowanie powinien przedstawić je na piśmie osobie zainteresowanej, umożliwiając jej – na żądanie – przedstawienie własnego stanowiska przed podjęciem decyzji w sprawie. W ocenie składu orzekającego, organy celne zachowały wszystkie – określone w art. 181a rozporządzenia – przesłanki umożliwiające odstąpienie od określenia wartości celnej spornego pojazdu wyłącznie na poziomie wartości transakcyjnej. Za uzasadnione (pierwsza przesłanka) należy uznać powzięte w toku kontroli postimportowej wątpliwości co do autentyczności i rzetelności załączonej do zgłoszenia celnego dokumentacji, która miała potwierdzać fakt nabycia w Sz., za określoną kwotę, samochodu, którego wartość celna stanowi przedmiot sporu w niniejszej sprawie. Wątpliwości te dotyczyły bowiem większej liczby przypadków (a nie tylko rozpoznawanej sprawy) oraz różnych firm występujących w roli zbywców samochodów i potwierdzających wspomniane dane także – co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji – pochodzenie towaru. Zakres wątpliwości (przynajmniej podmiotowych) obrazuje znajdująca się w dokumentacji sprawy korespondencja między organami polskimi (w tym celnymi), a uprawnionymi organami [...] administracji celnej. Ponadto, znaczna część wspomnianych przypadków była już rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu i znalazła wyraz w orzeczeniach wydanych przez ten Sąd (wyroki z dnia 29 marca 2006 r., w sprawach: III SA/Wr 687/06 i III SA/Wr 688/06; z dnia 18 grudnia 2007 r., III SA/Wr 385/07 i z dnia 29 stycznia 2008 r., III SA/Wr 308/07). Kolejną czynnością – według dyspozycji zawartej w art. 181a rozporządzenia – było zweryfikowanie dokumentacji nasuwającej wątpliwości. Organy celne trafnie przyjęły, że wypełnienie obowiązków wynikających z wszechstronnego zgromadzenia i przeanalizowania wszystkich okoliczności sprawy wymaga uzyskania wiadomości od władz [...]. Dlatego też zwróciły się do nich we właściwym trybie (na podstawie Protokołu dodatkowego z dnia 9 czerwca 1997 r. do umowy o wolnym handlu pomiędzy Szwajcarią i Unią Europejską) i uzyskały informacje stanowiące dowody w tej sprawie. W raporcie administracji celnej, w odniesieniu do przedsiębiorstwa o nazwie [...]. [...], R. Sz., kontrahenta skarżącej (zgodnie z dokumentacją dołączoną do zgłoszenia celnego), organy [...] wyjaśniły, że firma ta nie istnieje bądź nie dała się odnaleźć (pismo z dnia [...], k. [...] akt adm. oraz pismo z dnia [...], k. [...] akt adm.), z tym, że w piśmie z dnia [...] (k. [...] akt adm.) uszczegółowiły, że w przypadku, gdy jakaś firma jest nie do odnalezienia, oznacza to, że nie stwierdzono, aby taka firma kiedykolwiek istniała, zarówno w bazach danych, jak i pod wskazanym adresem. W ocenie skarżącego okoliczności sprawy nie pozwalają jednak uznać, że wątpliwości organów celnych były "uzasadnione". Skarżący podniósł bowiem, że na terenie Sz. działalność prowadzona przez podmioty gospodarcze jednoosobowe lub osoby fizyczne podlega rejestracji po przekroczeniu określonego pułapu obrotów. Wobec czego tylko na podstawie wpisu do rejestru można – zdaniem skarżącego – stwierdzić, czy dana firma istnieje, czy też nie istnieje. Tymczasem należy zauważyć, że [...] władze celne w piśmie z dnia [...] stwierdziły, że w przypadku, gdy przekazywana jest informacja, że jakaś firma jest nie do odnalezienia, oznacza to, że nie stwierdzono, aby taka firma kiedykolwiek istniała, zarówno w bazach danych, a także pod wskazanymi adresami. W piśmie tym potwierdzono ponadto, że osoby, które używają fikcyjnych faktur i pieczęci podają chętnie jako adres nieistniejącej firmy nazwy placów, na których handluje się pojazdami używanymi w R., S. i W.. Podkreślenia wymaga również okoliczność, że wbrew twierdzeniom skarżącego, organy celne, w ocenie Sądu, dokonały analizy całości zgromadzonego materiału dowodowego, w tym również pism [...] władz celnych, w szczególności zaś pisma Nr [...] z dnia [...]. Nadto pisma tego nie można traktować jako dowodu przeciwnego do prawidłowo poczynionych przez organy celne ustaleń – tak jak wskazuje skarżący – gdyż stanowi ono jedynie uszczegółowienie o jakie zwróciło się Ministerstwo Finansów w kwestii firm, które nie istnieją. [...] władze celne wyjaśniły w tych pismach jakie działania podejmują w związku z weryfikacją dowodów zakupu, podnosząc przy tym, że nie ograniczają się jedynie do sprawdzenia w rejestrze handlowym, lecz podejmują działania operacyjno-sprawdzające w miejscu wskazanym przez eksportera jako siedzibie firmy. Wobec informacji tej treści uzyskanych ze źródeł możliwie najbardziej kompetentnych, polskie organy celne miały – w ocenie Sądu – pełne prawo przyjąć, że mimo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, wątpliwości, o których mowa w art. 181a rozporządzenia wykonawczego, nadal istnieją. Skoro władze [...] nie były w stanie potwierdzić istnienia na ich rynku firmy zbywcy figurującego w dokumentach dotyczących transakcji, na podstawie której sprowadzony zastał sporny pojazd, w pełni uzasadniony i logiczny był wniosek, że także kwota zakupu przedstawiona w dokumentacji, której wiarygodność została skutecznie podważona, nie odzwierciedla rzeczywistej ceny (wartości) transakcyjnej. W kontekście przedstawionych argumentów nie może się ostać zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 WKC. Odnosząc się do tej części uzasadnienia skargi należy z całą stanowczością stwierdzić, że istniały podstawy do odstąpienia od wartości transakcyjnej, jako wartości celnej, i wykorzystania – do jej prawidłowego ustalenia – metod zastępczych, o których mowa w art. 30 i 31 WKC. Nie może budzić wątpliwości, że metody przewidziane w obu przepisach zostały ułożone w odpowiedniej kolejności. Według bowiem art. 30 ust. 1 WKC, jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie art. 29 tego kodeksu, ustala się ją stosując zasadniczo kolejność przewidzianą w ust. 2 lit. a), b), c), i d). Gdyby jednak i w ten sposób nie dało się ustalić wartości celnej, wówczas w rachubę wchodzi tzw. metoda ostatniej szansy, przewidziana w art. 31 WKC. Stosownie do postanowień zawartych w art. 30 ust. 2 WKC, wartością celną ustalaną na podstawie tego przepisu jest: a) wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna; b) wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna; c) wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami; d) wartość kalkulowana (która jest sumą trzech elementów wymienionych w dalszej części tego przepisu). Według zaś art. 30 ust. 3 WKC, dodatkowe warunki i reguły stosowania ust. 2 tego kodeksu określane są zgodnie z procedurą Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej (WTO). Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę postanowienia art. 30 WKC oraz wyjaśnienia wspomnianego Komitetu określone w Studium 1.1. – "Postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych", organy celne właściwie przyjęły, że żadna z metod wskazanych w art. 30 ust. 2 WKC nie może zostać zastosowana w rozpoznawanym przypadku. W szczególności organy celne trafnie uznały, że zastosowanie metod ustalania wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej towarów identycznych lub podobnych [art. 30 ust. 2 lit. a) i b) WKC], sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna, jest niczym nieuzasadnione. Niemożliwe jest bowiem znalezienie pojazdów samochodowych o identycznym lub podobnym stopniu zużycia. Nawet samochody podobnie użytkowane, z podobnym przebiegiem, wykazują różny stopień zużycia, co dodatkowo przemawia za odrzuceniem tych metod do ustalania wartości używanych samochodów. Właściwie też organy celne przyjęły, że kolejna metoda [ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych – art. 30 ust. 2 lit. c) WKC] może znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku importu dla celów handlowych. Dotyczy bowiem towarów masowych, sprzedawanych we Wspólnocie w największych ilościach i w stanie, w jakim znajdują się towary, dla których ustalana jest wartość celna. Prawidłowo wreszcie zauważyły organy celne, że Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej (WCO) wypowiedział się również przeciwko ustalaniu wartości celnej używanych pojazdów samochodowych według metody wartości kalkulowanej [art. 30 ust. 2 lit. d) WKC]. Metoda ta może mieć bowiem zastosowanie do tych towarów, które są wytwarzane w stanie, w którym zostały zgłoszone do odprawy celnej i dlatego zwykle nie jest możliwe jej zastosowanie w sytuacji importu towarów używanych, skoro w takim stanie nie są one wytwarzane. W konsekwencji należy podzielić stanowisko organów celnych obu instancji o potrzebie wykorzystania w sprawie tzw. metody ostatniej szansy, której zasady zostały określone w art. 31 WKC. Wartość celna jest wówczas ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków, zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: • porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., • artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., • przepisów niniejszego rozdziału (art. 31 ust. 1). W art. 31 ust. 2 wskazano kryteria niedozwolone przy posługiwaniu się metodą ostatniej szansy, a wśród nich – ceny towarów na rynku wewnętrznym kraju wywozu. Biorąc pod uwagę to ostatnie wyłączenie, należało podzielić stanowisko organów celnych, które zleciły rzeczoznawcy opracowanie stosownej opinii, z uwzględnieniem dostępnych danych z rynków pozawspólnotowych oraz (co zasługuje na szczególne podkreślenie) konkretnego stanu technicznego wycenianego samochodu, istniejącego w chwili sprowadzenia go do Polski, czyli na obszar Wspólnoty. Zgodnie jednak z brzmieniem art. 30 ust. 2 lit. b) WKC, wartość celna ustalana wskazaną tam metodą odpowiada wprost "wartości transakcyjnej podobnych towarów". Ta ostatnia wartość (transakcyjna podobnych towarów) jest natomiast jedynie daną wyjściową, nie jedyną, na podstawie której następuje dopiero ustalanie wartości celnej w metodzie "ostatniej szansy". Różnicy dowodzi także opinia opracowana przez rzeczoznawcę dla potrzeb niniejszej sprawy, w której (na co zwrócono uwagę w uzasadnieniach decyzji obu organów celnych), biegły dokonał odliczeń od ceny bazowej, ustalonej na podstawie dostępnych mu danych. Otrzymaną w ten sposób kwotę pomniejszono dodatkowo o 22% (podatek VAT) oraz o 65% (podatek akcyzowy) i o 10% (stawka celna). W tej sytuacji trzeba uznać za prawidłowy ostateczny sposób wyliczenia wartości celnej spornego pojazdu samochodowego. Należy przy tym zauważyć, że w trakcie postępowania administracyjnego skarżący nie wykazał – mimo, że miała taką możliwość – żadnych okoliczności, które (poza uwzględnionymi przez rzeczoznawcę) mogły mieć dodatkowo wpływ na wielkość dokonanej wyceny. W ocenie składu orzekającego organy celne prawidłowo zastosowały także przepisy dotyczące podatku akcyzowego. Importowany samochód jako towar akcyzowy, podlegał opodatkowaniu, według bowiem art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), opodatkowaniu akcyzą podlega właśnie między innymi import wyrobów akcyzowych. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, w imporcie wyrobów akcyzowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Określenie w niniejszej sprawie stawki akcyzy w wysokości 65% nastąpiło zatem na podstawie przepisów obowiązujących w dniu objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu – tj. § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) w zw. z art. 75 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Należy przy tym podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie nie mogą znaleźć zastosowania przepisy ustawy o podatku akcyzowym odnoszące się do wewnątrzwspólnotowego nabycia, lecz – jak to prawidłowo uczyniły organy celne obu instancji – regulacje odnoszące się do importu towarów, gdyż sporny samochód (co już wielokrotnie Sąd podkreślał) został sprowadzony w ramach importu. Niewadliwie również określono podatek od towarów i usług (22%). Nietrafny jest zarzut o przekazaniu biegłemu przez organy celne lakonicznych danych o wycenianym pojeździe. Stronę zawiadomiono o powołaniu biegłego, wskazując na możliwość złożenia wszelkich wyjaśnień co do stanu technicznego i uszkodzeń samochodu, jednakże strona skarżąca nie skorzystała z tego uprawnienia. Miała także możliwość wypowiedzenia się w kwestii wszystkich dowodów, w tym opinii biegłego, lecz i tego nie wykorzystała. Sąd nie dostrzegł w prowadzonym przez organy celne postępowaniu naruszeń z zakresu prawa materialnego i procesowego. Skarżący, jako strona postępowania, mógł na każdym etapie postępowania uczestniczyć w sprawie. Nadto, organy celne wyczerpująco wyjaśniły przesłanki, którymi się kierowały, oraz wskazały fakty, które zostały uznane za udowodnione, i przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. W konkluzji należy raz jeszcze podkreślić, że postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie było prowadzone zgodnie z regułami proceduralnymi, z poszanowaniem praw strony i czynnym jej udziałem. Organy wskazały szczegółowo motywy swoich rozstrzygnięć, odwołując się do konkretnych ustaleń faktycznych mających oparcie w zgromadzonych w sprawie dowodach. Ocena dokonanych ustaleń w świetle wchodzących w rachubę przepisów odpowiada prawu, nie narusza bowiem granic swobodnej oceny dowodów. Skoro wszczęte skargą strony postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we W. nie dało dostatecznych podstaw do postawienia organom celnym zarzutu naruszenia prawa (art. 145 § 1 u.p.p.s.a.), należało – stosownie do dyspozycji art. 151 u.p.p.s.a. – oddalić skargę jako nieuzasadnioną.