III SA/Wr 210/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankowska - Szostak, Sędzia NSA Maciej Guziński, Julia Szczygielska (sprawozdawca), , Protokolant asystent sędziego Marcin Jarecki, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 10 listopada 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem w okresie od [...] r. do [...] r. bez zezwolenia gier hazardowych w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2016r., Nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W. powołując się na przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] października 2015r., nr [...] w przedmiocie nałożenia na Spółkę [...] S.A. w W. kary pieniężnej w wysokości 2.904.354,00 zł w związku z urządzeniem w okresie od 1 kwietnia 2012 r. do 24 września 2012 r. bez zezwolenia gier hazardowych w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych zlokalizowanych w 1 punkcie w O. oraz w 9 punktach zlokalizowanych we W. Powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej oparł na następujących ustaleniach faktycznych i prawnych: Minister Finansów decyzjami z dnia 26 marca 2012r., doręczonymi pełnomocnikom Spółki w dniu 29 marca 2012 r., cofnął udzielone Spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zakładów bukmacherskich (pierwotna decyzja z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...]), zakładów wzajemnych - totalizatora współzawodnictwa zwierząt (pierwotna decyzja z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...]), zakładów bukmacherskich "[...]" (pierwotna decyzja z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...], zakładów bukmacherskich (pierwotna decyzja z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...]) i zakładów wzajemnych - totalizatora piłkarskiego (pierwotna decyzja z dnia[...] listopada 2008 r. nr [...]). Powyższe decyzje o cofnięciu udzielonych zezwoleń zostały utrzymane w mocy decyzjami Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2012r., a które zostały doręczone pełnomocnikom Spółki w dniu 24 września 2012 r. Spółka zaprzestała prowadzenia działalność w zakresie przyjmowania zakładów wzajemnych i zakładów bukmacherskich, dopiero po otrzymaniu w/w decyzji wydanych przez Ministra Finansów w drugiej instancji, prezentując stanowisko, że nieostateczne decyzje organu I instancji cofające udzielone zezwolenia nie są wykonalne, zatem do czasu rozpatrzenia przez organ II instancji złożonych odwołań prowadzenie dotychczasowej działalności jest możliwe i zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Odmienne stanowisko zajął organ I instancji przyjmując, że już decyzje Ministra Finansów z dnia 26 marca 2012r., z uwagi na fakt, iż nie nakładały na adresata obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, stały się wykonalne z dniem ich doręczenia Spółce, czyli w dniu 29 marca 2012 r., mimo iż nie posiadały jeszcze waloru ostateczności. Podkreślono, że organ i instancji przeprowadził w dniu 3 września 2012r. w w/w punktach przyjmowania zakładów znajdujących się w jego właściwości miejscowej czynności kontrolne, w wyniku których stwierdzono prowadzenie działalności polegającej na przyjmowaniu - bez posiadania wymaganego przepisami prawa zezwolenia: zakładów bukmacherskich, zakładów bukmacherskich "[...]", zakładów wzajemnych totalizatora piłkarskiego i zakładów wzajemnych totalizatora współzawodnictwa zwierząt. W związku ze stwierdzonymi w toku przedmiotowej kontroli nieprawidłowościami, organ I instancji postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...] - wszczął z urzędu w stosunku do Spółki postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej z tytułu prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier hazardowych bez zezwolenia w okresie od kwietnia 2012r. do września 2012r. Po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego i przeanalizowaniu zgromadzonych w sprawie dowodów, organ I instancji uznał, iż Spółka w okresie od 1 kwietnia 2012 r. do 24 września 2012 r. urządzała gry hazardowe (zakłady wzajemne) bez wymaganego przepisami prawa zezwolenia, czym naruszyła regulacje zawarte w ustawie o grach hazardowych. Powyższe spowodowało, że opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] października 2015 r., organ I instancji powołując się m.innymi na przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1, art. 90 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych, wymierzył skarżącej Spółce karę pieniężną w wysokości 2.904.354,00 zł. Zdaniem organu ustalenia dotyczące prowadzenia przez Spółkę działalności w zakresie gier hazardowych bez wymaganego przepisami prawa zezwolenia, zostały również potwierdzone w protokole z kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego I w W. (protokół z dnia 19 listopada 2013 r. nr [...]), z którego wynika, że: • po otrzymaniu wydanych w I instancji decyzji cofających zezwolenia na prowadzenie działalności hazardowej Spółka nie zaprzestała prowadzenia działalności w zakresie zakładów wzajemnych; dopiero po odebraniu w dniu 24 września 2012 r. decyzji podjętych przez organ II instancji podmiot zaprzestał przyjmowania zakładów wzajemnych we wszystkich punktach ich przyjmowania na terenie całego kraju, • za miesiące od marca do września 2012 r. Spółka sporządzała deklaracje dla podatku od gier POG-5 ukazujące zbiorczą wielkość zobowiązania podatkowego wraz z załącznikami do deklaracji POG-5/A, w których przedstawiono podstawy opodatkowania, zastosowaną stawkę podatkową oraz kwotę należnego podatku z podziałem na uzyskane przez Stronę zezwolenia; deklaracje te zostały złożone w Urzędzie Celnym I w W. Nadto organ I instancji podkreślił, że faktu prowadzenia wskazanej działalności w w/w okresie nie kwestionowała również strona postępowania, która jednakże konsekwentnie prezentowała stanowisko, iż nieostateczne decyzje cofające zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie podlegają wykonaniu, a prowadzenie dotychczasowej działalności objętej tymi zezwoleniami jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Zdaniem organu I instancji działalność w zakresie gier hazardowych (zakładów wzajemnych) wykonywana była– wbrew twierdzeniem Spółki, w w/w okresie bez wymaganego przepisami prawa zezwolenia, gdyż Spółka utraciła posiadane zezwolenia już w momencie odebrania /potwierdzenia odbioru/ decyzji je cofających, podjętych przez Ministra Finansów w I instancji. To powoduje, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przesądza o zaistnieniu przesłanek umożliwiających zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, tj. wymierzenia kary pieniężnej podmiotowi urządzającemu gry hazardowe bez zezwolenia w wysokości 100% przychodu uzyskanego z gry. Organ podkreślił przy tym, że wysokość uzyskanego przychodu (wpłaty pomniejszone o zwroty stawek) ustalił na podstawie: • przekazanych przez Spółkę pismami z dnia 29 kwietnia 2013 r., z dnia 27 grudnia 2013 r. i z dnia 3 lutego 2014 r. wydruków dot. wpłat i wypłat z poszczególnych punktów przyjmowania zakładów za żądane przez organ okresy, • ustaleń z kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego I w W. (protokół z dnia 19 listopada 2013 r. nr [...]). W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, podnosząc zarzuty dotyczące naruszenia: - art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1, art. 90 w związku z art. 14 ust. 3 ustawy, art. 239a Ordynacji podatkowej w związku z art. 8 ustawy hazardowej, poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż Spółka urządzała zakłady wzajemne i bukmacherskie bez wymaganego zezwolenia, skutkujące wymierzeniem kary pieniężnej, - naruszenia art. 121, art. 122 i art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez niepełne zebranie materiału dowodowego sprawy i subiektywną jego ocenę, z punktu widzenia przesłanek do prowadzenia niniejszego postępowania, - naruszenia art. 1 Dyrektywy 98/34/EC z 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych, w związku z art. 14 ust. 3 oraz art. 89 ustawy hazardowej, poprzez zastosowanie w sprawie ww. norm, jako przepisów zawierających "normy techniczne", nie poddanych należnej procedurze notyfikacyjnej. Organ odwoławczy nie podzielając zarzutów odwołania, zaskarżoną decyzją z dnia 21 stycznia 2016r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy zrelacjonował przebieg postępowania oraz przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Następnie stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż Spółka prowadziła działalność w zakresie urządzania zakładów wzajemnych - bukmacherskich i totalizatora sportowego na podstawie 5-ciu decyzji Ministra Finansów zezwalających na prowadzenie działalności w zakresie: zakładów bukmacherskich: "[...]"; zakładów wzajemnych - totalizatora wyścigów konnych; zakładów wzajemnych - totalizatora piłkarskiego (Toto-liga, Toto-gol). W dniu 26 marca 2012 r. Minister Finansów wydał 5 decyzji cofających w całości Spółce w/w zezwolenia w zakresie urządzania - zakładów wzajemnych - bukmacherskich oraz totalizatora sportowego, w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w postaci przyjmowania zakładów wzajemnych przez Internet w ramach "E -promocji". Jednakże po otrzymaniu tych decyzji przez pełnomocników Spółki, a to w dniu 29 marca 2012 r. i 10 kwietnia 2012 r., Spółka nie zaprzestała prowadzenia przedmiotowej działalności, pomimo, iż w ocenie organu - od dnia 30 marca 2012 r. (tj. po doręczeniu decyzji organu I instancji - cofających w/w zezwolenia), strona nie miała prawa do prowadzenia tej działalności. W dalszej części uzasadnienia, organ odwoławczy stwierdził, że nie zgadza się z poglądem Spółki, iż wydana w I instancji decyzja organu w sprawie cofnięcia przedmiotowego zezwolenia nie wywołuje skutków prawnych z uwagi na fakt jej zaskarżenia do organu II instancji. Zdaniem organu złożenie przez stronę odwołania od decyzji wydanej w postępowaniu I instancji przez Ministra Finansów (w sprawie cofnięcia Spółce przedmiotowych zezwoleń), nie powoduje, że pozostają one ważne do czasu rozpatrzenia złożonych od nich odwołań. Skoro je cofnięto - to uznać należy, że od momentu doręczenia I instancyjnych decyzji cofających - Spółka nie posiadała w/w zezwoleń na prowadzenie i urządzanie wskazanych gier hazardowych, wobec czego zasadne było zastosowanie sankcji z tytułu urządzania gier bez zezwolenia z art. 89 ustawy o grach hazardowych. W konsekwencji tegoż, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w postępowaniach prowadzonych na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, nieostateczna decyzja w sprawie cofnięcia w całości zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych - podlega wykonaniu. Przywołując przepisy art. 8 u.g.h. oraz art. 239a O.p., organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zasadnicze znaczenie ma ustalenie czy decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych podlega wykonaniu według przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005r., Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej w skrócie u.p.e.a.). Cytując przepisy art. 2, art. 3 i art. 3a u.p.e.a., organ wskazał, że w przypadku ustawy o grach hazardowych, obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dotyczy np. spraw związanych z poborem podatku od gier oraz dopłat i kar pieniężnych (art. od 80 do 91 u.g.h.), co oznacza – zdaniem tegoż organu, że decyzja nieostateczna, dotycząca cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych, podlega wykonaniu, albowiem nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, przez niepełne zebranie materiału dowodowego sprawy i subiektywną ocenę, z punktu widzenia przesłanek do prowadzenia niniejszego postępowania. W ocenie organu w toku prowadzonego postępowania zgromadzono i przeanalizowano pokaźny materiał dowodowy, a ustalona kwota przychodu (podstawy przychodowej - wpłat pomniejszonych o zwroty stawek) znajdowała swoje potwierdzenie m.in. w dokumentach pochodzących od strony. Również zdaniem organu nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 1 Dyrektywy 98/34/EC z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych, w związku z art. 14 ust. 3 oraz art. 89 u.g.h., poprzez zastosowanie w sprawie wyżej wymienionych norm, jako przepisów zawierających "normy techniczne", nie poddanych należnej procedurze notyfikacyjnej. Organ zauważył, że teza tegoż zarzutu oparta jest na kanwie krytyki możliwości stosowania m.in. przepisów dot. kar pieniężnych z ustawy o grach hazardowych, pojawiającej się w niektórych orzeczeniach sądowoadministracyjnych, a zatem dotyczy przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a nie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., który był podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przytaczając zaś ów zarzut strona nie powołuje pełnego brzmienia tego artykułu, wskazując jedynie na "art. 89" bez podania konkretnego ustępu oraz punktu tego przepisu. Organ zwrócił przy tym uwagę, iż krytyka Spółki oparta jest na tezie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest sankcją z tytułu naruszenia zakazu wyrażonego w art. 14 ust. 1 u.g.h. (zakaz urządzania gier na automatach poza kasynem gry), który uznano za przepis "techniczny", gdy tymczasem, w przeciwieństwie do powyższego, zastosowany w niniejszej sprawie przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. nie jest przepisem technicznym i nie jest skorelowany też z "technicznym" art. 14 ust. 1 u.g.h., a zatem nie wymagał notyfikacji do Komisji Europejskiej. We wniesionej do tut. Sądu skardze, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika, powtórzyła zarzuty podniesione wcześniej w odwołaniu i na ich podstawie domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym kwestia wykonalności decyzji nieostatecznej w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności hazardowej została już jednoznacznie przesądzona, a zatem pogląd organu, co do braku podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej, nie znajduje zastosowania. Na poparcie swojego stanowiska Spółka przywołała wyroki NSA : z dnia 13 stycznia 2016r., sygn.akt II GSK 2294/15; z dnia 3 lipca 2014r., sygn.akt II GSK 563/13, i sygn.akt II GSK 564/13, oraz wyrok NSA z dnia 16 października 2014r., sygn.akt II GSK 901/13, jak i wyrok WSA w Szczecinie z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt II SA/Sz 177/15. Spółka odwołując się do treści art. 239e i art. 239a Ordynacji podatkowej stwierdziła, że organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej, posiada decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu pierwszej instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania. W świetle zatem orzecznictwa sądowoadministracyjnego, nieostateczna decyzja, cofająca decyzję koncesyjną nie mogła uchylić automatycznie prawomocnej, istniejącej w obrocie prawnym decyzji zezwalającej na prowadzenie działalności. Podkreśliła, że po 24 września 2012 r. nie prowadziła tego rodzaju działalności hazardowej, a jedynie taka działalności po otrzymaniu decyzji odwoławczej stanowiłaby urządzanie gier bez stosownego zezwolenia i podlegałaby karze pieniężnej. Tym samym brak było podstaw zarówno do wszczęcia postępowania wymiarowego, jak i w jego efekcie do nałożenia kary pieniężnej, gdyż w okresie objętym postępowaniem, posiadała ważne zezwolenie do prowadzenia działalności hazardowej, jak również traktowana była jako podatnik – w tym podatku od gier. W ocenie skarżącej, przepis art. 239e w przeciwieństwie do art. 239a Ordynacji, wprowadza generalną zasadę wykonalności decyzji ostatecznych i dopóki decyzja udzielająca zezwolenia na prowadzenie gier i zakładów wzajemnych nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego ostateczną decyzją o jej cofnięciu, to do tego czasu istnieje uprawnienie podmiotu wymienionego w zezwoleniu do prowadzenia działalności. Okoliczność, że zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, nie oznacza automatycznie, że również strona jest taką decyzją związana. Ma ona bowiem prawo jej kwestionowania, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 127 Ordynacji podatkowej, i dopiero po jej uostatecznieniu nakładany jest obowiązek, wynikający z przepisów prawa, chyba że wcześniej decyzji nieostatecznej nadano klauzulę natychmiastowej wykonalności. W dalszej części skargi, skarżąca podniosła, że w sprawie nie znajduje zastosowania ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, jako podstawa ustalenia pojęcia "przychodu", o którym mowa w przepisie art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych wobec braku stosownej regulacji odsyłającej wprost lub odpowiednio do tych przepisów. Odnosząc się z kolei do braku notyfikacji Komisji przepisów ustawy o grach hazardowych, Spółka stwierdziła, że bezspornym faktem w sprawie jest, iż przepisy ustawy hazardowej, w jej pierwotnym brzmieniu, uchwalone zostały bez przeprowadzenia procesu notyfikacji, co stanowi o pominięciu, przy wprowadzaniu do obrotu prawnego ustawy o grach hazardowych, w tym także art. 89, wymogów wynikających z Dyrektywy 98/34/EC z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych (OJ L 24,21.7.1998,p.37). Zwrócono uwagę, iż zmieniony na mocy ustawy nowelizującej przepis art. 14 ust. 3 u.g.h. (w powiązaniu z nowym art. 291) dopuszcza przyjmowanie zakładów wzajemnych przez internet pod warunkiem udzielenia stosowanego zezwolenia, a więc zawiera ograniczenia w świadczeniu usług internetowych w tej dziedzinie znacznie mniej ostre, niż pierwotny art. 14 ust. 3 u.g.h., a mimo to został notyfikowany Komisji Europejskiej. Zdaniem Spółki tym bardziej notyfikowany powinien być przepis zawierający w ogóle zakaz świadczenia tego rodzaju usług i w związku z tym uważa, że przepis art. 14 ust. 3 u.g.h. jest przepisem technicznym, który w pierwotnym brzmieniu nie został notyfikowany Komisji Europejskiej i pogląd, iż późniejsza notyfikacja art. 14 ust. 1 u.g.h. z pominięciem art. 6 ust. 1 u.g.h., tj. norm nie mających zastosowania w sprawie niniejszej, rozumianego jako zabieg uzdrawiający art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., jest poglądem błędnym i pozostającym w sprzeczności z wykładnią prawa dokonaną w unijnym dorobku orzeczniczym. Zdaniem skarżącej pominięcie przez organ dowodów z załączonych do akt sprawy orzeczeń sądów karnych, stanowi naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez niezbadanie i brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie podkreślić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie orzeka o istocie sprawy administracyjnej, czyli nie przyznaje określonych uprawnień, jak i nie odmawia ich przyznania, lecz rozstrzyga o legalności decyzji, to jest o ich zgodności z prawem na podstawie stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Działając w granicach kompetencji wynikających z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 1647), w związku z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwaną dalej p.p.s.a. (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 718), Wojewódzki Sąd Administracyjny jest obowiązany skontrolować, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, czy też to prawo narusza. Dokonując kontroli legalności podjętych w niniejszej sprawie decyzji, Sąd stosownie do zapisu art. 134 p.p.s.a. - nie jest związany granicami skargi. Oznacza to, że Sąd bierze z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa proceduralnego, materialnego, niezależnie od treści podnoszonych w skardze zarzutów, jednakże w zakresie oceny legalności nie może wykraczać poza sprawę, która była lub winna być przedmiotem postępowania przed organami administracji publicznej i której dotyczy zaskarżone rozstrzygnięcie. Przeprowadzona w powyższym zakresie kontrola wykazała, że tak zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 pkt.1 lit.a i c p.p.s.a., co powoduje, że decyzje te podlegają usunięciu z obrotu prawnego. Niesporne jest w niniejszej sprawie, że materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2015r. poz. 612, ze zm.; obecnie Dz.U z 2016r., poz.471), zwanej dalej u.g.h., jak i przepisy ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, bądź O.p., a które to przepisy zgodnie z art.8 u.g.h. stosuje się odpowiednio do postępowań w sprawach określonych w ustawie o grach hazardowych, chyba że ustawa stanowi inaczej. Podkreślić przy tym należy, że w orzecznictwie przyjęte zostało, iż sformułowanie "odpowiednie", a nie wprost stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej wymaga uwzględnienia, przy wykładni przepisów O.p., specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Zważyć przy tym należy, że do decyzji podatkowych przepisy Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie wprost, gdy zaś decyzje te, jako nakładające obowiązki podatkowe, co do zasady podlegają wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej. Z tego powodu, zasadą w odniesieniu do tych decyzji jest ich wykonalność dopiero po uzyskaniu przez decyzję cechy ostateczności. Oznacza to – zdaniem Sądu, że odpowiednie zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, powinno prowadzić do osiągnięcia wobec tych decyzji takiego samego skutku (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lutego 2016r., sygn. akt V SA/Wa 692/15, dostępny na stronie internetowej – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z akt niniejszej sprawy niewątpliwie wynika, że pięcioma decyzjami z dnia 26 marca 2012r., doręczonymi pełnomocnikowi Spółki w dniu 29 marca 2012r. oraz w dniu 10 kwietnia 2012r., Minister Finansów cofnął skarżącej Spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie: zakładów bukmacherskich (pierwotna decyzja z dnia 22 listopada 2006 r. nr SC-WZ-725/ZB/V-4-4/EK/06), zakładów wzajemnych - totalizatora współzawodnictwa zwierząt (pierwotna decyzja z dnia 23 listopada 2006 r. nr SC-WZ-725/TK/1-2/EK/2006), zakładów bukmacherskich "TOTO-MIX" (pierwotna decyzja z dnia 8 grudnia 2006 r. nr SC/WZ-725/ZB/V-2A-4/EK/2006), zakładów bukmacherskich (pierwotna decyzja z dnia 22 lutego 2007 r. nr SC-WZ-725/ZB/V-3A-2/07) i zakładów wzajemnych - totalizatora piłkarskiego (pierwotna decyzja z dnia 6 listopada 2008r. nr SC-WZ-7251/8/LBU/ 08/12325). Decyzje te w wyniku rozpatrzenia wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy zostały utrzymane w mocy decyzjami Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2012r., doręczonymi Spółce 24 września 2012 r.. Zdaniem organów, w/w decyzje z dnia 26 marca 2012r, cofające opisane wyżej zezwolenia, jako decyzje nieostateczne, nienakładające na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, podlegała wykonaniu już od dnia jej doręczenia, a co wynika z treści art. 239a Ordynacji podatkowej. Oznacza to - w przekonaniu organu, że skoro decyzje cofające przedmiotowe zezwolenia zostały doręczona Spółce w dniu 29 marca 2012 r., to od dnia 1 kwietnia 2012 r. skarżąca Spółka nie miała prawa prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier hazardowych. Jeżeli zaś przedmiotową działalność Spółka prowadziła, to skutkować to musiało wymierzeniem Jej za ten okres kary pieniężnej stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy. Sąd nie podziela powyższego stanowiska organów, akcentując, że w myśl art. 239a O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zważyć przy tym należy, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd – podzielany w pełni przez skład orzekający w niniejszej sprawie, szerokiego rozumienia użytego przez ustawodawcę w cyt. wyżej art. 239a O.p. zwrotu "obowiązek podlegający wykonaniu". I tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2016r., sygn. akt II GSK 2294/15, stwierdził, że art. 239a O.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przywołany przepis, odwołując się w swej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu, co oznacza, że nie "ogranicza" wykonalności decyzji nieostatecznej wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Zgodzić się w pełni należy ze stanowiskiem NSA, zaprezentowanym w powyższym wyroku, że dopiero decyzja o walorze decyzji ostatecznej, w definitywny (i ostateczny) sposób kształtuje prawa i obowiązki jej adresata. Skutku takiego w zakresie odnoszącym się do uprawnień wynikających z udzielonego zezwolenia nie wywołuje zaś nieostateczna decyzja o jego cofnięciu, która może podlegać weryfikacji w toku instancji, to jest w toku postępowania administracyjnego. Z ustalonej art. 127 i art. 128 O.p. zasady dwuinstancyjności i zasady trwałości decyzji wynika bowiem, że to dopiero decyzja wydana w trybie odwoławczym ma charakter rozstrzygnięcia o walorze ostatecznym i wykonalnym. Również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1371/14 przyjęto, że nieostateczna (wobec wniesionego przez stronę odwołania) decyzja o cofnięciu zezwolenia nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której udzielono skarżącej zezwolenia. Zdaniem NSA, fakt wydania decyzji nieostatecznej nie skutkował tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny. Nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, nie mogła – zdaniem NSA, skutecznie niweczyć uprawnień Spółki, które wynikały z udzielonego jej, w drodze decyzji ostatecznej, zezwolenia na prowadzenie określonej w nim działalności i zezwoleniem tym zostały ukształtowane. Skład orzekający w niniejszej sprawie, podzielając w pełni przytoczone wyżej poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i kontynuując dotychczasową linię orzeczniczą w WSA we Wrocławiu w podobnych sprawach (por. wyrok z dnia 18 sierpnia 2016r., sygn.akt III S.A./Wr 131/16 i wyrok z dnia 9 września 2016r., sygn.akt III S.A./Wr 170/16), stwierdza, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy brak było podstaw do wymierzenia skarżącej Spółce kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy, ponieważ – wbrew stanowisku organów, Spółka do 24 września 2012 r. legitymowała się ważnym zezwoleniem na urządzanie gier hazardowych w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych zlokalizowanych w jednym punkcie w Oleśnicy przy ul. Rzemieślniczej 10 oraz w 9 – ciu punktach zlokalizowanych we Wrocławiu. Cofnięcie zezwoleń decyzjami nieostatecznymi nie eliminowało z obrotu prawnego ostatecznych decyzji, mocą których udzielono Spółce zezwoleń na prowadzanie działalności w powyższym zakresie. Tym samym Spółka nie została pozbawiona możliwości realizacji uprawnień wynikających z przedmiotowych zezwoleń aż do dnia, gdy decyzje o cofnięciu tych zezwoleń stały się ostateczne. Stanowisko powyższe Sąd wywiódł opierając się na szerokim znaczeniu użytego przez ustawodawcę zwrotu "wykonanie" decyzji, jak również mając na względzie charakter prawny decyzji cofających zezwolenia na urządzanie gier hazardowych, co w konsekwencji pozwoliło przyjąć, że art. 239a O.p. znajduje zastosowanie do tego rodzaju decyzji. Niewątpliwe jest – zdaniem Sądu, że w niniejszej sprawie podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji obowiązek miał charakter niepieniężny, a jego istota sprowadzała się do zaprzestania przez Spółkę realizacji uprawnień wynikających z treści pierwotnie udzielonych Jej zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier hazardowych w w/w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych. Niewątpliwe jest także w sprawie, że decyzje o cofnięciu przedmiotowych zezwoleń nie były decyzjami ostatecznymi i nie został im nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Powyższe oznacza, że decyzje te nie wyeliminowały z obrotu prawnego przedmiotowych zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier hazardowych, a tym samym, nie pozbawiły skarżącej Spółki możliwości realizacji uprawnień wynikających z tychże zezwoleń. Trafne jest tym samym twierdzenie Spółki, że nie została Ona pozbawiona możliwości realizacji uprawnień wynikających z przedmiotowych zezwoleń aż do dnia, gdy decyzje o cofnięciu owych zezwoleń stały się ostateczne. Niezasadne zatem było wymierzenie skarżącej Spółce kary pieniężnej w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u i ust. 2 pkt 1 u.g.h., ponieważ do dnia 24 września 2012 r. Spółka legitymowała się ważnymi zezwoleniami na prowadzenie przedmiotowej działalności w oparciu o opisane wyżej decyzje Ministra Finansów zezwalających na prowadzenie przedmiotowej działalności. Mając na uwadze powyższe, sąd uznał, że stwierdzone uchybienia stanowią o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W tej sytuacji bezprzedmiotowe staje się ustosunkowywanie się Sądu do zarzutu dotyczącego zagadnienia notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych, jak i do zarzutu dotyczącego zagadnień przychodu, skoro jak to już wyżej Sąd podkreślił, wymierzenie Spółce kary pieniężnej za okres od dnia 1 kwietnia 2012 r. do dnia 24 września 2012 r., pozbawione było podstaw prawnych. Jedynie na marginesie Sąd pragnie zauważyć, że w dniu 16 maja 2016r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów (II GPS 1/16), stwierdzając w niej, iż: "1. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy; 2. urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem – od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612, ze zm.)." Ma natomiast rację skarżąca Spółka, że organy nie rozważały, a tym samym pominęły powoływane przez Spółkę orzeczenia zapadłe w Jej sprawach, a co stanowi dodatkowy argument przemawiający za tym, iż wydany w niniejszej sprawie wyrok jest w pełni zasadny. Mając powyższe okoliczności na względzie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 135 u.p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania Sąd wydał na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. oraz w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804), uznając że zachodziły okoliczności uzasadniające miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej Spółki z uwagi na nieuwzględnienie wszystkich zgłaszanych zarzutów, jak też mając na względzie powtarzalność tych spraw prowadzonych przed sądami administracyjnymi. Czyniąc zadość wymaganiom określonym w art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a., Sąd pragnie wyjaśnić, że wskazania, co do dalszego postępowania wynikają wprost z zaprezentowanych wyżej rozważań.