III SA/Wr 232/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Kremis, Sędziowie Sędzia WSA Marcin Miemiec, Asesor WSA Magdalena Jankowska-Szostak, (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Kocińska, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 7 listopada 2008 r. sprawy ze skargi K Sz na decyzję D I C we W z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia należności wynikających z długu celnego określenie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu [...] r. K E Sz (zwana w dalszej części uzasadnienia skarżącą) zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, na podstawie zgłoszenia celnego[...] , sprowadzony ze Sz używany samochód osobowy marki [...] typ [...] o pojemności silnika [...] wyprodukowany w [...] r. Do zgłoszenia celnego dołączyła między innymi rachunek z dnia [...] r., opiewający na kwotę [...] , wystawiony przez [...] firmę [...] S , z deklaracją preferencyjnego pochodzenia towaru. Zgłoszenie poddano weryfikującemu postępowaniu celnemu i podatkowemu, wszczętemu przez N U C w L . Przyczyną wszczęcia tego postępowania było uzyskanie za pośrednictwem D K C – A M F raportu [...] administracji celnej z dnia [...] (Nr...). Raport informował o wynikach śledztwa [...] administracji celnej, w rezultacie którego ustalono, że nie istnieje lub brak jest możliwości odnalezienia wystawcy rachunku, firmy [...] W takiej sytuacji organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie celne i podatkowe, a postanowieniem z dnia [...] r. powołał biegłego z zakresu techniki samochodowej i zlecił mu opracowanie opinii w sprawie ustalenia wartości pojazdu identycznego lub podobnego jak importowany, na dzień dopuszczenia go do obrotu na polskim obszarze celnym, wyprodukowanego poza terytorium Wspólnoty. Opisał jednocześnie wyposażenie samochodu, jego braki i uszkodzenia. Biegły w opinii Nr [...] z dnia [...] r. ustalił wartość rynkową pojazdu na kwotę [...] zł brutto. N U C w L wydał dnia [...] r. decyzję (Nr...), którą – w związku z wyliczeniem nowej wartości celnej – orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego w kwocie [...] zł i określił prawidłową kwotę podatków (akcyzowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu). Skarżąca odwołała się od tej decyzji, zarzucając: 1.naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego i tym samym nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, 2.naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 207 Ordynacji podatkowej, art.20 ust.l i 3 lit. c, art.27 lita., art.31, art.78 ust.2 i 3, art.201 ust.la i ust.2, art.214, ust.l i ust.3, art.217, art.218 ust.3, art.220 ust.l, art.221 ust.l i 3 , art.222 ust.l iit.a Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 302 z 19.10.1992r. ze zm.), art.51, art.65 ust.l, 5 i 6, art.73 ustawy z 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622 z 2004r.),art.16 ust.l lit.c, art.22 ust.llitb, art.32 ust.2 Protokołu nr 3 Umowy między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską (Dz.Urz. WE L 300 z 31.12.1972r.), ostatnio zmienionego decyzją nr 3/2005 Wspólnego Komitetu UE-Szwajcaria z dnia 15 grudnia 2005 r. zmieniającego protokół nr 3 do Umowy dotyczący definicji pojęcia "produkty pochodzące" oraz metod współpracy administracyjnej (Dz.Urz. UE L 45 z 15.02.2006 r.), art.2 lit. d rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE L Nr 256 z 07.09.1987 r. str.l ze zmianami), art.l81a, art.199 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 02.07.1993 r., ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 253 z 11.10.1993r. ze zm.), ostatnio zmienionego rozporządzeniem Komisji (EWG) nr 1335/2003 z 25 lipca 2003 r. (Dz.Urz. UE L 187 z 26.07.2003 r.), art.5 ust.l pkt.3, art.19 ust.7, art.29 ust.13, art.33 ust.2, art.37 ust.l, oraz art.41 ust.l ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), art.4 ust.l pkt.4, art.7 ust.2 pkt.l, art.10 ust.l pkt.4, art.10 ust.8, art.20 ust.2 i ust.5 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Uzasadniają zarzuty odwołująca się między innymi podkreśliła, że w postępowaniu przed organem I instancji nie zostały wyjaśnione rozbieżności, jakie istnieją pomiędzy stwierdzeniem w pkt. 2 pisma Nr [...] z dnia [...] r.(znajdującego się w aktach sprawy – k. 39 akt adm.) "eksporterzy nie znajdując się pod adresami podanymi w rachunkach. Dlatego nie mogła być przeprowadzona weryfikacja. Pojazdy takie muszą być traktowane jako niewiadomego pochodzenia , a świadectwa pochodzenia jako formalnie nieważne", a stwierdzeniem określonym w pkt 7 pisma z dnia [...] Nr [...] (znajdujące się w aktach sprawy – k. 37 akt adm.) "zastrzeżenia: - eksporter jako firma wystawia umowy kupna-sprzedaży, na dokumentach zakupu widnieją różne pieczęci z deklaracją potwierdzającą preferencyjne pochodzenie, wartość towaru na rachunkach znacznie odbiega od notowań w specjalistycznych publikatorach". Odwołująca w oparciu o powyższe wywiodła, iż organ celny nie ustalił jaki jest stan faktyczny w zakresie istnienia bądź nie istnienia firmy [./..] D I C we W , po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z dnia [...] (Nr...) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał art. 181a rozporządzenia wykonawczego do Wspólnotowego Kodeksu Celnego (Rozporządzenie Komisji [EWG] Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r.), ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady EWG (Nr 2913/92 – Dz. Urz. WE L 253), na podstawie którego organy celne uzyskały uprawnienie do odstąpienia od ustalenia wartości celnej z zastosowaniem wartości transakcyjnej, gdy istnieją uzasadnione wątpliwości, czy zadeklarowana przez stronę wartość celna towaru stanowi całkowitą sumę zapłaconą lub należną, określoną w artykule 29 WKC. Według organu drugiej instancji, wątpliwości w rozpatrywanej sprawie były uzasadnione, gdyż z raportu [...] administracji celnej (pismo z dnia ...r. Nr [...] z załączonym raportem S B O D C II z Z ) wynika, że wystawca rachunku z [...] firma [...] nie istnieje. Nadto w związku z weryfikacją dowodu pochodzenia zawartego na rachunku zakupu tzw. deklaracji na fakturze potwierdzającej preferencyjne pochodzenie samochodu otrzymano pismo szwajcarskich władz celnych z dnia [...] r. Nr[...] ., w którym poinformowały one o negatywnym wyniku weryfikacji tego świadectwa pochodzenia. W konsekwencji organ pierwszej instancji zasadnie – zdaniem D I C – uznał, że rachunek załączony do zgłoszenia celnego nie może być przyjęty jako dowód, stanowiący podstawę wyliczenia wartości celnej importowanego pojazdu i obliczenia prawidłowej kwoty wynikającej z długu celnego. Wyniki weryfikacji pochodzące od instytucji i organów upoważnionych do takich czynności nie mogą być podważane w postępowaniach celnych przez polskie służby celne oraz przez polskich importerów. Organ odwoławczy podkreślił, że przed wydaniem zakwestionowanej decyzji organ pierwszej instancji spełnił wszystkie wymagania art. 181a rozporządzenia wykonawczego do Wspólnotowego Kodeksu Celnego mimo to w rozpatrywanej sprawie wątpliwości nie zostały usunięte w postępowaniu wyjaśniającym. W rezultacie – w ocenie organu odwoławczego – powstała zatem konieczność ustalenia nowej wartości celnej z zastosowaniem metod zastępczych, o których mowa w art. 30 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Skoro konieczne stało się prawidłowe ustalenie wartości celnej, to należało wybrać metodę adekwatną do przedmiotu wyceny, spośród wszystkich sposobów wyliczania wartości celnej, ujętych sekwencyjnie w przepisach Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Organ odwoławczy wywiódł, że organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował w sprawie ostatnią z tych metod, tzw. metodę "ostatniej szansy". Uzasadnił, dlaczego wszystkie poprzedzające sposoby (metody) ustalania wartości celnej (ujęte w art. 30 ust. 2 lit. a), b), c) i d) Wspólnotowego Kodeksu Celnego (skoro weryfikacji podlegała właśnie cena transakcyjna) muszą być wyeliminowane, jako nienadające się do ustalenia wartości celnej tak specyficznego towaru, jakim jest używany pojazd samochodowy. Niemożliwe jest bowiem znalezienie pojazdów samochodowych o identycznym lub podobnym stopniu zużycia. Organ odwoławczy podzielił w tym zakresie stanowisko pierwszej instancji. Podniósł przy tym, że znajdowało ono pełne oparcie w Studium 1.1., opracowaniu Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WTO. W rezultacie wartość celną importowanego pojazdu ustalono na podstawie art. 31 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, tzn. na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami, tj. Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., przepisów Działu II Rozdziału III WKC. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że jako podstawę wyliczenia wartości celnej przyjęto wskazaną w opinii biegłego wartość rynkową w kwocie [....] zł brutto, uwzględniając procentowe współczynniki korygujące. Według organu odwoławczego, prawidłowe było też, w świetle wskazań zawartych w Studium 1.1., pomniejszenie przez organ pierwszej instancji wartości wyjściowej wskazanej w opinii rzeczoznawcy o: 22% podatku VAT, 65% podatku akcyzowego i 10% stawki celnej. Mechanizm ustalania wartości celnej metodą "ostatniej szansy" organ drugiej instancji uznał za prawidłowy. Podniósł dodatkowo, że metodzie tej przypisać należy charakter swoistego szacowania, a wyliczenie wartości celnej powinno zbliżać się możliwie najbardziej do rzeczywistości. Tak też uczyniono w rozpoznawanej sprawie. Według organu odwoławczego, N U C w L prawidłowo określił kwotę należnych podatków. Zastosował właściwie art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), według którego jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwotę podatku wskazano nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Właściwie został zastosowany także art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) stanowiący, że jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwota akcyzy została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą kwotę akcyzy w prawidłowej wysokości. Odnosząc się do zarzutów skarżącej naruszenia przepisów prawa materialnego, organ drugiej instancji zauważył, że w odwołaniu nie wskazano na czym te zarzuty mogłyby polegać, podkreślił jednak, iż przepisy wykonawcze do Wspólnotowego Kodeksu Celnego (rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 roku ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 (Dz.Urz. WE L 253 z dnia 11.10.1993 roku) w art. 181 a przewidują możliwość, zgodnie z którą organy celne nie muszą ustalać wartości celnej importowanych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej (art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego) w przypadku gdy mają uzasadnione wątpliwości, że deklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należna sumę. W przedmiotowej sprawie organ celny – zdaniem D I C - miał uzasadnioną wątpliwość co do faktycznej ceny sprowadzonego pojazdu albowiem rachunek wystawiła firma nieistniejąca. Przeprowadzenie weryfikacji rachunku po zwolnieniu towaru było możliwe, w myśl w art. 78 ust.2 WKC, zgodnie z którym po dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu, czyli jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie Ustosunkowując się do zarzutu skarżącej dotyczącego rzeczonych informacji na temat wystawcy rachunku z dnia [...] r. firmy [...] wynikających z dołączonych do akt pism D I C oświadczył, że pismo, na które powołuje się skarżąca (z dnia[...] ) było kierowane przez N U C w L do D I C we W , celem wystąpienia organu II instancji do [...] władz celnych z wnioskiem o weryfikację dokumentów zakupu wymienionych w tym piśmie. Dlatego też informacje uzasadniające wniosek nie odnosiły się do kwestionowania przez polskie organy celne wiarygodności przedmiotowych dokumentów na tym etapie badania wartości celnej towaru, a jedynie dały podstawę do przeprowadzenia procedury weryfikacyjnej w kraju eksportera. Informację o tym, że eksporter towaru (...) nie istnieje, organy celne otrzymały dopiero w odpowiedzi [...] władz celnych (D C w S , sekcja D ) nr [...] z dnia[...] . Ponadto organ II instancji podkreślił, że w wyniku przeprowadzonej weryfikacji świadectwa pochodzenia (deklaracji zamieszczonej na fakturze z dnia... .) [...] organy celne w piśmie nr[...] . z dnia[...] . poinformowały o negatywnym wyniku weryfikacji świadectwa pochodzenia. Dyrektor Izby Celnej podkreślił ponownie, iż powyższe fakty jednoznacznie potwierdzają, że świadectwo pochodzenia jak i dowód zakupu potwierdzone przez firmę [...] należało uznać za niewiarygodne. Organ II instancji wyjaśnił ponadto, ustosunkowując się do kolejnego zarzutu odwołania, iż nie ma znaczenia czy eksporter to osoba fizyczna, osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, czy osoba prawna bowiem weryfikacja dokumentu w postaci rachunku z dnia [...] r. przeprowadzona przez [...] władze celne dokonana została na podstawie danych zawartych w tym dokumencie. W skardze do W S A skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, decyzji Dyrektora Izby Celnej we W skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego: - art. 181 a rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 roku ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 (Dz.Urz. WE L 253 z dnia 11.10.1993 roku), - -art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i ust. 15, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.); - art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23.01.2004 r o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29,poz.257 ze zm.) poprzez weryfikowanie zgłoszenia celnego i zastosowanie metody ostatniej szansy w sytuacji, gdy organy celne ograniczają się do ogólnikowego stwierdzenia o ,,uzasadnionych wątpliwościach", że deklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę. 2) naruszenie prawa procesowego: - art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż stosując art. 181 a rozporządzenia wykonawczego organ II instancji nie wyjaśnił stanu faktycznego. Nie jest bowiem wystarczające, zdaniem skarżącej, w kontekście art. 122 Ordynacji podatkowej stwierdzenie, że czynności kontrolne dokonano w takim zakresie w jakim to było możliwe, w oparciu o dane jakimi dysponowały organy celne. Przede wszystkim, w opinii skarżącej, w materiale dowodowym brak jest wyjaśnienia czy istnieje osoba o imieniu i nazwisku [...] , czy kiedykolwiek istniała, oraz czy ma jakiekolwiek informacje o transakcji potwierdzonej rachunkiem z dnia [...] roku. Skarżąca zaznaczyła, że niepełne ustalenie stanu faktycznego nie może służyć prawidłowej jego subsumcji do odpowiednich norm prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko zajmowane w sprawie i dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kontrola zaskarżonej decyzji według kryterium zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), nie dała dostatecznych podstaw do jej wyeliminowania ze zbioru legalnych aktów administracji publicznej, a tym samym do uznania zasadności zarzutów sformułowanych w skardze. Sąd nie dopatrzył się bowiem ani naruszenia prawa materialnego, które miałoby wpływ na wynik sprawy [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.], ani uchybienia regułom proceduralnym, które mogłoby istotnie oddziaływać na wynik sprawy [art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) .p.p.s.a.], ani też obarczenia kontrolowanego aktu wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego [art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.]. W pierwszym rzędzie pod ocenę Sądu poddane został zarzut skargi wskazujący na naruszenie przepisów procesowych. Przepisy te rzutują bowiem na prawidłowość stanu faktycznego, a tylko należycie ustalony stan faktyczny sprawy pozwala ocenić zasadność zastosowania konkretnych norm prawa materialnego. W tym miejscu należy zauważyć, iż nie każde naruszenie przepisów procesowych skutkuje uwzględnieniem zarzutów skargi, a jedynie takie naruszenie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc powyższe do rozstrzyganej sprawy zauważyć należy, że sama skarżąca formułując zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisu postępowania nie określiła, że mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle zgromadzonego w aktach sprawy materiału nie jest – zdaniem Sądu - zasadny zarzut naruszenia art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. Nr 8 z 2005 r., poz.60 ze zm. zwanej w dalszej części uzasadnienia w skrócie o.p.) Zgodnie z treścią powołanego przepisu w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w treści art.122 o.p. nie oznacza jednak aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył jedynie na organie celnym, bowiem strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych. W wyroku z dnia 6 czerwca 2000 r. (sygn. akt III SA 1252/99, niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął , iż wprawdzie przepis art. 122 o.p. nakłada na organy obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności gdy strona nie sygnalizowała istnienia innych dowodów (por. Komentarz 2007 Ordynacja Podatkowa B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, str. 550) W tej sprawie skarżąca działająca za pośrednictwem profesjonalnego pełnomocnika zapoznana z zebranym materiałem dowodowym i poinformowana o możliwości zgłaszania wniosków dowodowych nie wykazała żadnej inicjatywy dowodowej. Oczywistym jest więc, że organy podjęły te działania, które według posiadanej wiedzy były możliwe. Ograny słusznie bowiem przyjęły, iż pisma [...] władz celnych są dokumentem urzędowym. Pisma te ( pismo z dnia [...] k.39 akt adm.) zostały uzyskane w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego przez [...] służby celne, zgodnie z postanowieniami wiążącego w relacjach między Unią Europejską, a Szwajcarią Protokółu w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych. Dokument uzyskany w taki sposób (pismo władz celnych) przewidziany jako dowód w postępowaniu celnym (Zgodnie z postanowieniami art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. 68, poz. 622) organ może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego) jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 o.p. Przyjmuje się bowiem, że dokumentem urzędowym w rozumieniu powołanego przepisu o.p. może być również zagraniczny dokument urzędowy, uznanie określonego dokumentu zagranicznego za dokument urzędowy zależy od ustaleń przyjętych w umowach międzynarodowych, których stroną jest Polska (zob. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P.Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007 wyd II, kom. do art. 194, zob. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie z dnia 1 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Lu 145/08). W tej sprawie organy celne dysponowały dokumentami urzędowymi w postaci pism [...] władz celnych [...] z których jednoznacznie wynikało, iż świadectwo pochodzenia znajdujące się na fakturze z dnia [...] r. wystawionej przez przedsiębiorcę [...] jest formalnie nieważne, a pojazd ujawniony na tej fakturze musi być traktowany jako niewiadomego pochodzenia. Organy celne nie mogły dowolnie odrzucić, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Nieuznanie faktu stwierdzonego w dokumencie tego rodzaju stanowi naruszenie prawa procesowego. Należy w tym miejscu uzasadnienia podkreślić, że nie jest obowiązkiem organu celnego dążenie do dokonania ustaleń zgodnie z wolą skarżącej. O ile skarżąca mimo istniejących dowodów podtrzymywała swoje stanowisko w sprawie powinna w tym zakresie wykazać inicjatywę dowodowa, zgodnie bowiem z treścią art. 194 § 3 o.p. dopuszcza się obalenie mocy dowodowej dokumentu urzędowego w wyniku przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. W tym stanie rzeczy zarzuty naruszenia art. 122 o.p. okazały się nieuzasadnione. W ceku pełnego odniesienia się do zarzutów skargi zaznaczenia wymaga, że w rozstrzyganej sprawie używany samochód osobowy marki [...] wyprodukowany w roku [...] został sprowadzony w ramach importu, (a nie wewnątrzwspólnotowego nabycia). Organy celne prawidłowo wskazały więc przepisy art. 3 i art. 18 Umowy z 1972 r. zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacja Szwajcarską (Dz. U. UE L 300, zwanej dalej "Umową"), w kontekście postanowień art. 300 ust. 7 w związku z ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (powoływanego dalej w skrócie "TWE"). Przepisy art. 3 i art. 18 Umowy przewidują preferencje celne, między innymi podatkowe, we wzajemnej wymianie handlowej pomiędzy obu Umawiającymi się Stronami. Pierwszy z wymienionych przepisów ustanawia zakaz wprowadzania nowych ceł przywozowych w wymianie handlowej między Wspólnotą a Szwajcarią (ust. 1) i przewiduje harmonogram stopniowego znoszenia ceł przewozowych (ust. 2). Pierwszy akapit art. 18 umowy nakłada natomiast na obie Umawiające się Strony powinność powstrzymania się od środków lub praktyk o wewnętrznym charakterze podatkowym, wprowadzającym bezpośrednio lub pośrednio dyskryminację między produktami jednej z umawiających się stron i podobnymi produktami pochodzącymi z obszaru drugiej Umawiającej się Strony. Najistotniejsze znaczenie ma jednak w tej sprawie treść art. 2 Umowy, na podstawie którego jej postanowienia są stosowane wyłącznie do produktów pochodzących ze Wspólnoty i ze Szwajcarii. Na tym etapie uzasadnienia należy stanowczo podkreślić, że sformułowanie "produkty pochodzące" ma w prawie Wspólnotowym i w samej Umowie specyficzne formalnoprawne znaczenie. W rozpoznawanym przypadku chodzi o znaczenie, jakie temu zwrotowi nadały Strony w Protokole 3 do Umowy, dotyczącym definicji pojęcia "produkty pochodzące" i "metody współpracy administracyjnej". Protokół ten ulegał wielokrotnym zmianom zawsze jednak odnosił się do kwestii rodzajów dowodów pochodzenia uprawniających do korzystania z preferencji celnych w ramach wymiany handlowej pomiędzy Szwajcarią a Krajami Wspólnoty. Z uregulowań zawartych w Protokole 3 wynika wprost, że produkty pochodzące ze Szwajcarii (w rozumieniu tego Protokołu) podlegają przy przywozie do Wspólnoty i do Szwajcarii postanowieniom Umowy, pod warunkiem przedłożenia stosownego świadectwa przewozowego – dowodu pochodzenia. Z treści powołanego Protokołu Nr 3 stanowiącego załącznik do umowy wynika daleko posunięty formalizm, którego zachowanie umożliwia dopiero skorzystanie przez eksporterów (a przy okazji również przez importerów) z przewidzianych w Umowie preferencji celnych i podatkowych, o których wcześniej była mowa. W konkluzji dotychczasowych wywodów, należy przyjąć, że pojęcie "produkty pochodzące" (w rozumieniu Protokołu 3 Umowy) nie jest równoznaczne z potocznym rozumieniem identycznego zwrotu językowego. Odnosząc przedstawione uwagi do rozpatrywanej sprawy trzeba stwierdzić, że skarżąca nie przedstawiła nie budzącego wątpliwości dokumentu, w świetle którego sporny pojazd mógłby być uznany za produkt pochodzący ze Szwajcarii, w rozumieniu Protokołu 3. W związku z tym podkreślenia wymaga, że za taki dokument nie można było uznać deklaracji sprzedawcy o preferencyjnym pochodzeniu, zamieszczonej na rachunku z dnia [...] r. dołączonym do zgłoszenia celnego. Został on bowiem negatywnie zweryfikowany przez uprawnione do tego organy [...] administracji celnej, czemu organy te dały jednoznaczny wyraz w wielokrotnie powoływanych już pismach. Z przywołanych względów organy celne zasadnie przyjęły, że dokumenty przedłożone przez stronę, nie dają podstaw do uznania spornego pojazdu za "pochodzący" w rozumieniu ustaleń Protokołu 3 do Umowy, a tym samym nie uprawniają do skorzystania z preferencji przewidzianych Umową. Należy jeszcze raz podkreślić, że Protokół 3 zawsze w swojej treści, mimo wielokrotnych jego zmian, odnosił się do definicji pojęcia "produkt pochodzący" i do metod współpracy administracyjnej, a skarżąca nie przedstawiła żadnego z wymaganych w tym Protokole, a przy tym niezakwestionowanych skutecznie, dokumentów, które stanowiłyby dowód na pochodzenie spornego samochodu ze Szwajcarii. Konsekwencje braku potwierdzenia, że sporny samochód może być zaliczany do "produktów pochodzących" ze Szwajcarii lub Wspólnoty, w podanym rozumieniu, są daleko idące. Bezpośrednim skutkiem jest niedopuszczalność stosowania w rozpoznawanym przypadku postanowień Umowy zawartej w 1972 r. pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską, ze względu na brzmienie wcześniej powoływanego art. 2 Umowy, a to z kolei wyklucza możliwość skorzystania z preferencji celnych i podatkowych przewidywanych w art. 3 i 18 Umowy. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowiła jednak kwestia ustalenia wartości celnej samochodu sprowadzonego przez stronę ze Szwajcarii. Zasadą jest – stosownie do art. 29 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm., powoływany dalej jako WKC) – że wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, ustalana z ewentualnym uwzględnieniem treści art. 32 i 33 tegoż Kodeksu. Jednakże art. 181a ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 253 z dnia 11 października 1993 r.), określanego dalej jako rozporządzenie wykonawcze, przewiduje odstępstwo od tej zasady. W myśl art. 181a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, jeżeli organy celne, zgodnie z procedurą opisaną w ust. 2 tego artykułu, mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej importowanych towarów z zastosowaniem wartości transakcyjnej. Zgodnie zaś z treścią ust. 2, w przypadku wątpliwości, o których mowa w ust. 1, organy celne mogą żądać – zgodnie z art. 178 ust. 4 – przedstawienia uzupełniających informacji. Jeżeli pomimo tego wątpliwości nie zostaną usunięte, organ prowadzący postępowanie powinien przedstawić je na piśmie osobie zainteresowanej, umożliwiając jej – na żądanie – przedstawienie własnego stanowiska przed podjęciem decyzji w sprawie. W ocenie składu orzekającego, organy celne zachowały wszystkie – określone w art. 181a rozporządzenia wykonawczego – przesłanki umożliwiające odstąpienie od określenia wartości celnej spornego pojazdu wyłącznie na poziomie wartości transakcyjnej. Za uzasadnione (pierwsza przesłanka) należy uznać powzięte w toku kontroli postimportowej wątpliwości co do autentyczności i rzetelności załączonej do zgłoszenia celnego dokumentacji, która miała potwierdzać fakt nabycia w Szwajcarii, za określoną kwotę, samochodu, którego wartość celna stanowi przedmiot sporu w niniejszej sprawie. Wątpliwości te dotyczyły bowiem większej liczby przypadków (a nie tylko rozpoznawanej sprawy) oraz różnych firm występujących w roli zbywców samochodów i potwierdzających wspomniane dane także – co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji – pochodzenie towaru. Zakres wątpliwości (przynajmniej podmiotowych) obrazuje znajdująca się w dokumentacji sprawy korespondencja między organami polskimi (w tym celnymi), a uprawnionymi organami [...] administracji celnej. Ponadto, znaczna część wspomnianych przypadków była już rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wi znalazła wyraz w orzeczeniach wydanych przez ten Sąd (wyroki z dnia 29 marca 2006 r., w sprawach: III SA/Wr 687/06 i III SA/Wr 688/06; z dnia 18 grudnia 2007 r., III SA/Wr 385/07 i z dnia 29 stycznia 2008 r., III SA/Wr 308/07). Kolejną czynnością – według dyspozycji zawartej w art. 181a rozporządzenia wykonawczego – było zweryfikowanie dokumentacji nasuwającej wątpliwości. Organy celne trafnie przyjęły, że wypełnienie obowiązków wynikających z wszechstronnego zgromadzenia i przeanalizowania wszystkich okoliczności sprawy wymaga uzyskania wiadomości od władz szwajcarskich. Dlatego też zwróciły się do nich we właściwym trybie (na podstawie Protokołu dodatkowego z dnia 9 czerwca 1997 r. do umowy o wolnym handlu pomiędzy Szwajcarią i Unią Europejską) i uzyskały informacje stanowiące dowody w tej sprawie. W raporcie administracji celnej, w odniesieniu do przedsiębiorstwa o nazwie [...] kontrahenta skarżącej (zgodnie z dokumentacją dołączoną do zgłoszenia celnego), organy szwajcarskie wyjaśniły, że firma ta nie istnieje bądź nie dała się odnaleźć a świadectwo pochodzenia znajdujące się na fakturze z dnia[...] . jest formalnie nieważne, natomiast pojazd ujawniony na tej fakturze musi być traktowany jako niewiadomego pochodzenia. (pismo z dnia[...] . - k. 39 akt adm.). Wobec informacji tej treści uzyskanych ze źródeł możliwie najbardziej kompetentnych, polskie organy celne miały – w ocenie Sądu – pełne prawo przyjąć, że mimo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, wątpliwości, o których mowa w art. 181a rozporządzenia wykonawczego, nadal istnieją. Skoro władze [...] nie były w stanie potwierdzić istnienia na ich rynku firmy zbywcy figurującego w dokumentach dotyczących transakcji, na podstawie której sprowadzony zastał sporny pojazd, w pełni uzasadniony i logiczny był wniosek, że także kwota zakupu przedstawiona w dokumentacji, której wiarygodność została skutecznie podważona, nie odzwierciedla rzeczywistej ceny (wartości) transakcyjnej. Z powołanych w uzasadnieniu przyczyn kolejny zarzut podnoszony przez skarżącą naruszenia prawa materialnego art. 181a rozporządzenia wykonawczego jest zdaniem Składu Orzekającego chybiony. Należy z całą stanowczością stwierdzić, że istniały podstawy do odstąpienia od wartości transakcyjnej, jako wartości celnej, i wykorzystania – do jej prawidłowego ustalenia – metod zastępczych, o których mowa w art. 30 i 31 WKC. Nie może budzić wątpliwości, że metody przewidziane w obu przepisach zostały ułożone w odpowiedniej kolejności. Według bowiem art. 30 ust. 1 WKC, jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie art. 29 tego kodeksu, ustala się ją stosując zasadniczo kolejność przewidzianą w ust. 2 lit. a), b), c), i d). Gdyby jednak i w ten sposób nie dało się ustalić wartości celnej, wówczas w rachubę wchodzi tzw. metoda ostatniej szansy, przewidziana w art. 31 WKC. Stosownie do postanowień zawartych w art. 30 ust. 2 WKC, wartością celną ustalaną na podstawie tego przepisu jest: a) wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna; b) wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna; c) wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami; d) wartość kalkulowana (która jest sumą trzech elementów wymienionych w dalszej części tego przepisu). Według zaś art. 30 ust. 3 WKC, dodatkowe warunki i reguły stosowania ust. 2 tego kodeksu określane są zgodnie z procedurą Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej (WTO). Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę postanowienia art. 30 WKC oraz wyjaśnienia wspomnianego Komitetu określone w Studium 1.1. – "Postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych", organy celne właściwie przyjęły, że żadna z metod wskazanych w art. 30 ust. 2 WKC nie może zostać zastosowana w rozpoznawanym przypadku. W szczególności organy celne trafnie uznały, że zastosowanie metod ustalania wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej towarów identycznych lub podobnych [art. 30 ust. 2 lit. a) i b) WKC], sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna, jest niczym nieuzasadnione. Niemożliwe jest bowiem znalezienie pojazdów samochodowych o identycznym lub podobnym stopniu zużycia. Nawet samochody podobnie użytkowane, z podobnym przebiegiem, wykazują różny stopień zużycia, co dodatkowo przemawia za odrzuceniem tych metod do ustalania wartości używanych samochodów. Właściwie też organy celne przyjęły, że kolejna metoda [ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych – art. 30 ust. 2 lit. c) WKC] może znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku importu dla celów handlowych. Dotyczy bowiem towarów masowych, sprzedawanych we Wspólnocie w największych ilościach i w stanie, w jakim znajdują się towary, dla których ustalana jest wartość celna. Prawidłowo wreszcie zauważyły organy celne, że Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej (WCO) wypowiedział się również przeciwko ustalaniu wartości celnej używanych pojazdów samochodowych według metody wartości kalkulowanej [art. 30 ust. 2 lit. d) WKC]. Metoda ta może mieć bowiem zastosowanie do tych towarów, które są wytwarzane w stanie, w którym zostały zgłoszone do odprawy celnej i dlatego zwykle nie jest możliwe jej zastosowanie w sytuacji importu towarów używanych, skoro w takim stanie nie są one wytwarzane. W konsekwencji należy podzielić stanowisko organów celnych obu instancji o potrzebie wykorzystania w sprawie z tzw. metody ostatniej szansy, której zasady zostały określone w art. 31 WKC. Wartość celna jest wówczas ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków, zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: • porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., • artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., • przepisów niniejszego rozdziału (art. 31 ust. 1). W art. 31 ust. 2 WKC wskazano kryteria niedozwolone przy posługiwaniu się metodą ostatniej szansy, a wśród nich – ceny towarów na rynku wewnętrznym kraju wywozu. Biorąc pod uwagę to ostatnie wyłączenie, należało podzielić stanowisko organów celnych, które zleciły rzeczoznawcy opracowanie stosownej opinii, z uwzględnieniem dostępnych danych z rynków pozawspólnotowych oraz (co zasługuje na szczególne podkreślenie) konkretnego stanu technicznego wycenianego samochodu, istniejącego w chwili sprowadzenia go do Polski, czyli na obszar Wspólnoty. Zgodnie jednak z brzmieniem art. 30 ust. 2 lit. b) WKC, wartość celna ustalana wskazaną tam metodą odpowiada wprost "wartości transakcyjnej podobnych towarów". Ta ostatnia wartość (transakcyjna podobnych towarów) jest natomiast jedynie daną wyjściową, nie jedyną, na podstawie której następuje dopiero ustalanie wartości celnej w metodzie "ostatniej szansy". Różnicy dowodzi także opinia opracowana przez rzeczoznawcę dla potrzeb niniejszej sprawy, w której (na co zwrócono uwagę w uzasadnieniach decyzji obu organów celnych), biegły dokonał odliczeń od ceny bazowej, ustalonej na podstawie dostępnych mu danych. Otrzymaną w ten sposób kwotę pomniejszono dodatkowo o 22% (podatek VAT) oraz o 65% (podatek akcyzowy) i o 10% (stawka celna). W ocenie składu orzekającego organy celne prawidłowo zastosowały także przepisy dotyczące podatku akcyzowego. Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.),opodatkowaniu akcyzą podlega import wyrobów akcyzowych. Podkreślenia wymaga, iż w sprawie przedmiotem opodatkowania jest import, jako że używany samochód osobowy został przez skarżącą przywieziony ze Szwajcarii czyli terytorium państwa trzeciego oznaczającego terytorium innego państwa niż terytorium kraju i terytorium państwa członkowskiego. W imporcie wyrobów akcyzowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego (art.7 ust.2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym). Na podstawie art. 201 ust. 2 WKC dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Zgłoszenie celne miało miejsce w dniu 15 stycznia 2005 r. Skoro w tej dacie powstał obowiązek podatkowy w akcyzie, należało zastosować stawkę podatku wynikającą z przepisów w tej dacie obowiązujących. Aktem prawnym dotyczącym stawek akcyzy było rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Z treści § 7 ust. 2 tego rozporządzenia wynikało, iż w przypadku m.in. importu samochodów osobowych dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosowało się procentowe stawki akcyzy obliczone według określonego wzoru. Obliczona według wzoru stawka akcyzy wyniosła z uwagi na § 7 ust. 3 tego rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. 65%. Określenie w niniejszej sprawie stawki akcyzy w wysokości 65% nastąpiło zatem na podstawie przepisów obowiązujących w dniu objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i wbrew wywodom skargi organy celne, prawidłowo bez naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, określiły kwotę należnego od importowanego samochodu podatku akcyzowego. W odniesieniu zaś do podatku VAT w myśl art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 534 ze zm.), podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary akcyzowe, podstawa opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 19 ust. 7 ustawy VAT), natomiast zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy VAT, jeżeli w wyniku zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwota podatków została wskazana nieprawidłowo, Naczelnik Urzędu Celnego wydaje decyzję określająca kwotę podatku w wysokości prawidłowej, przy czym może to nastąpić w decyzji dotyczącej należności celnych. W niniejszej sprawie zatem zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, słusznie za podstawę opodatkowania przyjęto nową wartość celną i podatek akcyzowy. W myśl. Art. 41 ust. 1 Ustawy VAT zasadnicza stawka podatku od towarów i usług wynosi 22% - czyli odpowiada stawce zastosowanej prawidłowo przez organy celne w stosunku do zgłoszonego przez skarżącą towaru. Zarzut naruszenia przepisów podatku VAT nie zasługuje więc na uwzględnienie. Sąd nie dostrzegł w prowadzonym przez organy celne postępowaniu naruszeń z zakresu prawa materialnego i procesowego. Skarżąca, jako strona postępowania, mogła na każdym etapie postępowania uczestniczyć w sprawie. Nadto, organy celne wyczerpująco wyjaśniły przesłanki, którymi się kierowały, oraz wskazały fakty, które zostały uznane za udowodnione, i przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. W konkluzji należy raz jeszcze podkreślić, że postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie było prowadzone zgodnie z regułami proceduralnymi, z poszanowaniem praw strony i czynnym jej udziałem. Organy wskazały szczegółowo motywy swoich rozstrzygnięć, odwołując się do konkretnych ustaleń faktycznych mających oparcie w zgromadzonych w sprawie dowodach. Ocena dokonanych ustaleń w świetle wchodzących w rachubę przepisów odpowiada prawu, nie narusza bowiem granic swobodnej oceny dowodów. Skoro wszczęte skargą strony postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we W nie dało dostatecznych podstaw do postawienia organom celnym zarzutu naruszenia prawa (art. 145 § 1 p.p.s.a.), należało – stosownie do dyspozycji art. 151 p.p.s.a. – oddalić skargę jako nieuzasadnioną.