III SA/Wr 255/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Guziński, Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska, Protokolant specjalista Katarzyna Jastrzębska, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 18 maja 2017 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania oraz sporządzenia opinii z badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych oddala skargę w całości. Dyrektor Izby Celnej we W. (dalej jako Dyrektor IC, organ II instancji, organ odwoławczy) zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w L. (dalej jako Naczelnik UC, organ I instancji, organ celny) z dnia [...] r., w którym ten ostatni organ obciążył F. Sp. z o.o. w W. (dalej jako strona skarżąca, spółka) kosztami badania sprawdzającego automat do gier o niskich wygranych. Rozstrzygnięcia te zapadły w następujących okolicznościach: Funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili w dniu [...]r. kontrolę urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w ramach której w drodze eksperymentu odtworzono możliwość gry na automacie o niskich wygranych [...], nr fabryczny [...], objętym zezwoleniem udzielonym spółce a znajdującym się w punkcie gier mieszczącym się w punkcie gier [...] mieszczącym się w budynku nr [...] w miejscowości P. D. k. L. Eksperyment wykazał, że automat umożliwia grę za stawkę wyższą niż dopuszczają to obowiązujące przepisy art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r. poz. 612, zwana także dalej u.g.h.). W związku tym Naczelnik UC wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji tego automatu. Organ I instancji włączył do akt sprawy opinię biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w Cz. z dnia [...] r. uzyskaną w prowadzonym równolegle dochodzeniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, która potwierdziła ustalenia kontroli. Organ I instancji włączył do akt sprawy również opinię z dnia [...]r. nr [...] z badania sprawdzającego automatu, przeprowadzonego przez Izbę Celną w P. - Jednostkę Badającą. Biorąc pod uwagę powyższe postanowienia dowodowe Naczelnik UC postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] obciążył spółkę kosztami postępowania podatkowego w kwocie 900,00 zł, na które składają się koszty badania oraz sporządzenia opinii z dnia [...] r. Dyrektor IC, po rozpatrzeniu zażalenia strony skarżącej, postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu tego postanowienia, odnosząc się do zarzutu nieposiadania przez Izbę Celną w P. potwierdzonej akredytacją kompetencji do badań automatów do gier, podniesiono, że zgodnie z art. 23f u.g.h. upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jednostkom badającym udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. Zwrócono uwagę, iż w związku z wejściem w życie (z dniem 14 lipca 2011 r.) ustawy z dnia 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779, dalej jako nowela u.g.h. z 2011 r.), uległy m.in. zmianie uregulowania w zakresie udzielania przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Wedle art. 23f ust. 1 u.g.h., upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier Minister Finansów udziela jednostce badającej, która spełnia następujące warunki: 1) posiada certyfikat akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) – strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European Cooperation for Accreditation Multilateral Agreement); 2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Organ odwoławczy zauważył także, że warunek posiadania akredytacji jest ściśle związany ze spełnieniem przez jednostkę badającą pozostałych przesłanek określonych w art. 23f ust. 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 4 u.g.h. Stosownie zaś do art. 23f ust. 2 u.g.h., upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1, w szczególności: 1) certyfikat akredytacji, 2) certyfikaty lub inne dokumenty określające standard przeprowadzanych badań, 3) aktualne zaświadczenia, że osoby wymienione w art. 23 f ust. 1 pkt 3 nie były skazane za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe, 4) oświadczenia, złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej, przez osoby wymienione w ust. pkt 3, że nie pozostają z podmiotem prowadzącym działalność w zakresie gier hazardowych ani osobami: a) zarządzającymi takim podmiotem lub go reprezentującymi, b) będącymi akcjonariuszami (wspólnikami) takiego podmiotu lub jego pracownikami – w stosunku prawnym lub faktycznym, który może wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Stosownie do art. 12 ust. 1 noweli u.g.h. z 2011 r. do ustawy o grach hazardowych, podmioty będące w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej jednostkami badającymi upoważnionymi przez Ministra Finansów do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, uznano za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, zgodnie z przepisami art. 23f u.g.h. Zgodnie jednak z art. 12 ust. 2 noweli u.g.h. z 2011 r. podmioty te były obowiązane do złożenia Ministrowi Finansów, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie noweli, o której mowa, dokumentu określonego w art. 23f ust. 2 pkt 1 ustawy zmienianej, a w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie noweli – dokumentów, o których mowa w art. 23f ust. 2 pkt 2-4 ustawy zmienianej; pod rygorem wygaśnięcia udzielonego upoważnienia. Biorąc pod uwagę regulację prawną w zakresie udzielania przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, wprowadzone z dniem 14 lipca 2011 r. przepisami noweli u.g.h. z 2011 r., organ wskazał, że wszystkie podmioty ubiegające się o status jednostki badającej i będące w dniu wejścia w życie tej ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez Ministra Finansów, muszą spełniać warunki określone w art. 23f u.g.h. Podkreślono także, iż Laboratorium Celne Izby Celnej w P. posiada akredytację, a weryfikacja prawidłowości udzielenia upoważnienia przez Ministra Finansów nie może być dokonywana dla potrzeb konkretnej sprawy przez organy prowadzące postępowanie. W związku z tym, według Dyrektora IC, spełniono wymaganie wymienione w art. 23f ust. 1 pkt. 1 u.g.h. Stosownie do art. 23f ust. 2 u.g.h., Izba Celna w P. przedłożyła Ministrowi Finansów dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1 i uzyskała status jednostki badającej, przez co Minister Finansów potwierdził spełnienie wymagań przewidzianych przepisami prawa przez tę jednostkę badającą. Minister Finansów nadaje imienne upoważnienia do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier oraz do zatwierdzania i podpisywania opinii po ich wykonaniu i takie upoważnienia wydano pracownikom Izby Celnej w P. Na to rozstrzygnięcie strona skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zarzucając naruszenie: 1) art. 23f ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 6 i art. 29 ust. 3, art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. w zw. z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 i ust. 6, art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (t. jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 138, poz. 935 ze zm.), a także art. 5 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 765/20098 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszą odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylające rozporządzenie (EWG) Nr 339/93 – przez błędną wykładnię (w tym przez zaniechanie dokonania wykładni systemowej i racjonalnej), a także art. 12 ust. 2 i ust. 3 noweli do u.g.h. z 2011 r.– co miałoby polegać na wadliwym przyjęciu, że o posiadaniu przed dany podmiot statusu jednostki badającej decyduje przedstawienie certyfikatu akredytacji udzielonego na cokolwiek, a nie certyfikatu akredytacji w zakresie łączącym się tematycznie z badaniami technicznymi automatów i urządzeń do gier, jak również formalne figurowanie na liście jednostek badających, publikowanej na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, podczas gdy Izba Celna w P. – z racji niewykonania, w zawitym, ustawowym terminie ustawowego obowiązku przedstawienia certyfikatu akredytacji z zakresem łączącym się tematycznie z badaniami technicznymi automatów i urządzeń do gier, z mocy ustawy, z upływem dnia 14 lipca 2012 r., utraciła status jednostki badającej; 2) art. 23b ust. 3 u.g.h. w zw. z § 7 ust. 10 pkt i § 22 zarządzenia Nr 28 Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF poz. 19) i w zw. z § 1 ust. 2 i § 6 ust. 8 zarządzenia Nr 30 Ministra Finansów z dnia 29 października 2009 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF poz. 72 ze zm.) oraz w zw. z art. 58 § 1 k.c. i art. 7 Konstytucji RP – przez ich niezastosowanie i w konsekwencji dokonanie błędnej oceny, że Izba Celna w P. jest jednostką badającą, mimo iż w dniu 8 kwietnia 2011 r. (data udzielenia upoważnienia Izbie Celnej w P. przez Ministra Finansów) przepisy prawa nie zezwalały Izbie tej, co do zasady, na prowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier; 3) art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 122 i art. 120 Ordynacji podatkowej (dalej także jako O.p.)– przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zasady zupełności materiału dowodowego, polegające na oparciu przez organ decyzji na opinii Izby Skarbowej w P., nie mającej potwierdzonych akredytacją fachowych/specjalnych wiadomości z zakresu problematyki urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, jakimi są automaty do gier (w tym o niskich wygranych), a także na podważeniu zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p. i w art. 7 Konstytucji RP – przez przyjęcie, że organ jest zwolniony od działania na podstawie przepisów prawa; 4) art. 122 i art. 187 O.p. – poprzez skierowanie spornego automatu do gier o niskich wygranych do Izby Celnej w P. (Wydział Laboratorium Celnego), celem przeprowadzenia badań sprawdzających i obciążenie kosztami tych badań, pomimo posiadanej z urzędu wiedzy, iż Izba ta nie posiada akredytacji na badania automatów i urządzeń do gier i nie posiada statusu jednostki badającej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wr 446/15, uwzględnił skargę spółki i uchylił zaskarżone postanowienie z dnia 23 kwietnia 2015 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zbadanie zasadności zarzutu kwestionującego posiadanie przez Laboratorium Izby Celnej w P. jako jednostki badającej upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, udzielonego przez Ministra Finansów na podstawie art. 23f ust. 1 u.g.h. Wyjaśnił również, że art. 23f ust. 3 u.g.h. stanowi, że upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji. Według art. 23f ust. 6 u.g.h. Minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu (ministerstwa) obsługującego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Zdaniem WSA z przepisów tych wynika, że jednostka badająca działa na podstawie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udzielanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych jednostce badającej, spełniającej wymienione warunki ustawowe, na jej wniosek. Do wniosku należy dołączyć dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ustawie, m.in. jednostka taka winna legitymować się certyfikatem akredytacji udzielonym przez Polskie Centrum Akredytacji. Akredytacja powinna obejmować przeprowadzanie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a nie jakiekolwiek badania. Zakres akredytacji Laboratorium Badawczego nr [...], na który powołał się organ jako na jedyną akredytację tej jednostki, obejmuje natomiast zakres badań chemicznych chemikaliów, wyrobów chemicznych, materiału roślinnego podejrzanego o obecność substancji psychoaktywnych, wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi – w tym żywotność tekstyliów. W przekonaniu Sądu I instancji z powyższego wynika brak akredytowanej specjalizacji Laboratorium Badawczego Izby Celnej w P. w dziedzinie badania automatów i urządzeń do gier, w której przeprowadzono badania techniczne. WSA wyjaśnił ponadto, że postępowanie administracyjne w sprawie wszczęto pod rządami ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która weszła w życie 1 stycznia 2010 r., po czym została ona znowelizowana przez nowelę u.g.h. z 2011 r. Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej noweli podmioty będące w dniu wejścia w życie tej ustawy jednostkami badającymi, upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, zgodnie z przepisami art. 23f u.g.h. (art. 12 ust. 1). Taką jednostką było Laboratorium Badawcze Izby Celnej w P., któremu Minister Finansów udzielił w dniu [...] r. upoważnienia do przeprowadzania badań automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych. Laboratorium to było obowiązane do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej (do dnia 14 lipca 2012 r.), dokumentu określonego w art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h., czyli certyfikatu akredytacji. Z akt sprawy wynika, że Izba Celna w P. przedłożyła Ministrowi Finansów (w dniu 12 października 2011 r.) poświadczoną notarialnie kopię certyfikatu akredytacji Nr [...] z dnia [...] r. Zdaniem WSA przedłożenie ministrowi certyfikatu akredytacji przedmiotowo niezwiązanego z badaniem automatów i urządzeń do gier nie stanowiło wykonania obowiązku, o którym mowa w art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej. Pociągnęło to za sobą taki skutek, że upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, udzielone przez Ministra Finansów Laboratorium Badawczemu Izby Celnej w P.wygasło w dniu 14 lipca 2012 r., zaś skutek ten nastąpił z mocy prawa. Zdaniem Sądu I instancji o tym, czy dany podmiot posiada status jednostki badającej, nie decyduje wpis na liście umieszczonej na stronie internetowej ministerstwa, lecz wskazana wyżej regulacja prawna. Udzielenie upoważnienia przez Ministra Finansów jest czynnością materialno-techniczną, na podstawie którego dokonuje on wyboru jednostek umocowanych do prowadzenia odpowiednich badań. Umieszczenie na stronie internetowej wykazu jednostek badających, upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, stanowi jedynie akt wewnętrzny, informujący o tym, jakie jednostki uzyskały status jednostki badającej. Nie jest zatem podstawą czy źródłem uprawnienia jednostek badających. Tkwi ono bowiem w upoważnieniu, a nie w jego publikacji w wykazie na stronie internetowej. Reasumując tut. Sąd uznał, że w tym stanie rzeczy opinia z dnia [...]r. była sporządzona przez jednostkę nieuprawnioną, nieposiadającą formalnie stwierdzonych kompetencji specjalnych, wymaganych do badań automatów i urządzeń do gier, potwierdzonych odpowiednim certyfikatem akredytacji. Od powyższego wyroku została wywiedziona skarga kasacyjna przez Dyrektora IC, w wyniku której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK 940/16, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. W uzasadnieniu tego wyroku podniesiono, iż istota skargi kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji o braku upoważnienia Izby Celnej w P. – Laboratorium Celnego do badania automatów o niskich wygranych. Uznając, iż w tej mierze stanowisko WSA nie jest zasadne stwierdzono, że postępowanie w przedmiocie obciążenia kosztami badań sprawdzających jest postępowaniem "wpadkowym", dotyczącym jednej tylko kwestii, tj. czy strona ma ponieść koszty badań. Zgodnie z art. 23b ust. 5 u.g.h. w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Z art. 23b ust. 2 u.g.h. wynika, że badanie ma być przeprowadzone przez wskazaną przez organ jednostkę badającą, zaś art. 23f ust. 1 i ust. 6 u.g.h. stanowi, że jednostką badającą, która może przeprowadzać badania automatów jest jednostka posiadająca upoważnienie do badań udzielone przez Ministra Finansów umieszczona przez ministra w wykazie podanym do publicznej wiadomości na stronie internetowej. Wyłącznie zatem te kwestie podlegają ocenie w postępowaniu dotyczącym obciążenia kosztami badań sprawdzających. Jeżeli badanie przeprowadziła jednostka badająca posiadająca aktualne upoważnienie Ministra Finansów i umieszczona w podanym do publicznej wiadomości wykazie upoważnionych jednostek badających, a wynik badania stwierdza, że urządzenie nie spełnia warunków ustawowych, obciążenie kosztami badań podmiotu eksploatującego automat jest uzasadnione. W tym kontekście Sąd kasacyjny podniósł, iż Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, że w omawianym postępowaniu nie podlega ocenie ani kontroli merytoryczna zasadność opinii jednostki badającej, ani tym bardziej prawidłowość procesu udzielania przez Ministra Finansów upoważnienia do wykonywania badań ani też kompetencje tej jednostki (por. np wyroki NSA z dnia 19 lipca 2016 r., sygn. akt II GSK 441/15, i z dnia 7 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 219/15). W ocenie NSA skoro Izba Celna w P. – Wydział Laboratorium Celne była upoważniona do przeprowadzania tego rodzaju badań i umieszczona w wykazie pomiotów upoważnionych do badania automatów opublikowanego przez Ministra Finansów, to nie było podstaw do oceny, czy procedura udzielenia jej upoważnienia była prawidłowa. W konsekwencji sporządzona przez ten podmiot negatywna opinia z badania sprawdzającego jest wiążąca w postępowaniu w zakresie obciążenia spółki kosztami takiego badania, stosownie do art. 23b ust. 5 u.g.h. Tym samym Sąd I instancji bezpodstawnie uznał, że jednostka ta jest nieupoważniona do dokonywania badania, a jej opinia nie może być podstawą do obciążenia spółki kosztami, o których mowa w art. 23b ust. 5 u.g.h. (por. wyroki NSA z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 2679/16, i z dnia 19 lipca 2016 r., sygn. akt II GSK 415/15). Na zakończenie Sąd kasacyjny zalecił, aby ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji dokonał oceny prawidłowości obciążenia kosztami badania, albowiem wydając zaskarżony wyrok ograniczył się jedynie do oceny upoważnienia wydanego przez Ministra Finansów – Wydziałowi Laboratorium Celnego w P. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej także jako ustawa ustrojowa), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również, w myśl art. 3 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, w skrócie u.p.p.s.a), orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, w tym także na decyzje wydawane przez organy jednostek samorządu terytorialnego. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Wypada dodatkowo zauważyć – za postanowieniem art. 134 § 1 u.p.p.s.a. – że rozstrzygając w granicach danej sprawy, sąd administracyjny nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, ani powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że zgodnie z treścią art. 190 zdanie pierwsze u.p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Pojęcie "wykładnia prawa" użyte w art. 190 u.p.p.s.a. należy rozumieć wąsko, jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Wykładnia prawa zawarta w uzasadnieniu wyroku NSA to nie tylko wskazania, jak należy interpretować przepis w przyszłości, ale także krytyka podjętego przez WSA rozstrzygnięcia i wskazanie, dlaczego sposób rozumienia określonych przepisów przez WSA jest błędny. Na gruncie postanowień art. 190 u.p.p.s.a. sąd I instancji jest związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw, co nie odnosi się jednak do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, albowiem ocena ta nie jest wykładnią prawa. Przyjmując zatem stanowisko wyrażone przez NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 25 stycznia 2017 r. w pierwszej kolejności wskazać trzeba, iż Izba Celna w P. – Wydział Laboratorium Celne była upoważniona do przeprowadzania tego rodzaju badań i umieszczona w wykazie pomiotów upoważnionych do badania automatów opublikowanego przez Ministra Finansów, a tym samym sporządzona przez ten podmiot negatywna opinia z badania sprawdzającego jest wiążąca w postępowaniu w zakresie obciążenia spółki kosztami takiego badania, stosownie do art. 23b ust. 5 u.g.h. W rezultacie powyższej wykładni prawa dokonanej przez Sąd kasacyjny zbędne staje się odniesienie do zupełnie nietrafnych zarzutów skargi dotyczących statusu jednostki badającej oraz braku posiadania akredytacji przez Izbę Celną w P. – Wydział Laboratorium Celne. Zgodnie z zaleceniami NSA w obecnym postępowaniu należało skoncentrować rozważania na kwestii oceny prawidłowości obciążenia strony skarżącej kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych (zarzut nr 1). Przypomnieć przy tym należy, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane w toku postępowania o cofnięcie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Materialnoprawną podstawę rozpoznawanej sprawy stanowił art. 23b u.g.h. Regulacja ta w ust. 1 stanowi, że na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. W żądaniu wskazuje się automat lub urządzenie do gier podlegające badaniu sprawdzającemu, jednostkę badającą przeprowadzającą badanie oraz podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania i termin tego przekazania (ust. 2). Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia (ust. 3). Koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania (ust. 4). W przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie (ust. 5). Zgodnie z powyższą regulacją obciążenie kosztami badania sprawdzającego podmiot eksploatujący może zatem nastąpić w sytuacji, gdy wynik tego badania wykaże niespełnienie przez automat warunków określonych w ustawie. W zakresie przepisów proceduralnych, jak bezspornie wynika to z brzmienia art. 8 u.g.h., zastosowanie miały regulacje Ordynacji podatkowej. W myśl art. 267 § 1 pkt 4 O.p., stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach, którym niewątpliwie jest art. 23b ust. 5 u.g.h. (wyrok NSA z dnia 20 lutego 2015 r. sygn. II GSK 2472/13). Stosowanie z kolei do art. 269 O.p., wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona oraz termin i sposób ich uiszczenia, ustala organ podatkowy w drodze postanowienia. W niniejszej sprawie badanie automatu wykonane zostało przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą, tj. Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. na zlecenie Naczelnika Urzędu Celnego w L. Jak wynika z opinii, badanie zakończone zostało wynikiem negatywnym. W opinii, będącej podstawą obciążenia strony kosztami, jednostka badająca stwierdziła szereg nieprawidłowości w funkcjonowaniu badanego automatu, których istnienia strona skarżąca nie kwestionowała. Kwestionowała tylko umocowanie jednostki badającej do wydawania wiążącej opinii. Skoro z zawartych w opinii wniosków z przeprowadzonego badania wynikało, że przedmiotowy automat do gier o niskich wygranych nie spełnia warunków ustawy o grach hazardowych, zatem bezsprzecznie istniały podstawy do zastosowania art. 23b ust. 5 u.g.h. i obciążenia strony skarżącej kosztami przeprowadzonego badania automatu do gier będącego jej własnością. Weryfikacja wysokości kosztu badania sprawdzającego przedmiotowego automatu do gier, którym Naczelnik UC obciążył spółkę, potwierdziła zasadność wysokości kwoty określonej w postanowieniu. Zgodnie bowiem z pkt 136 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. z 2004 r., Nr 94, poz. 913 ze zm.) ryczałtowa stawka opłaty za przeprowadzone przez laboratorium celne badanie automatu lub urządzenia do gier wynosi 900 zł. Z tych względów skarga, na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., jako bezzasadna podlega oddaleniu jak w sentencji wyroku.