III SA/Wr 340/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Kremis Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk Asesor WSA Olga Białek (sprawozdawca) Protokolant Renata Sawińska po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 23 października 2008 r. sprawy ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej 297 (dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem kosztów postępowania; III. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. P. Z. zgłosił w dniu [...] do procedury dopuszczenia do obrotu na terytorium Wspólnoty, na podstawie SAD Nr [...] sprowadzony ze Szwajcarii używany samochód osobowy marki B. wyprodukowany w 1999r. dołączając do zgłoszenia celnego, między innymi rachunek nr [...] z dnia [...]., na kwotę [...], wystawiony przez firmę A. E. z siedzibą w R., Szwajcaria. Przedmiotowy rachunek zawierał dowód pochodzenia towaru w postaci deklaracji eksportera. Zgłoszenie to poddano weryfikującemu postępowaniu celnemu i podatkowemu, wszczętemu przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. Organ działając w trybie kontroli postimportowej, mając na uwadze art. 78 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, przekazał do weryfikacji przez władze celne kraju eksportu, załączony do ww. zgłoszenia celnego rachunek, w celu jego weryfikacji w zakresie dowodu pochodzenia – stosownie do postanowień art. 32 Protokołu nr 3 do Umowy pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą i Konfederacją Szwajcarską. Władze szwajcarskie nie udzieliły odpowiedzi w terminie 10 miesięcy, co zgodnie z art. 33 ust. 6 przywołanego Protokołu uznane zostało jako podstawa do odmowy udzielenia wszelkich preferencji. Ponadto, za pośrednictwem Departamentu Kontroli Celno - Akcyzowej Ministerstwa Finansów organ uzyskał raport szwajcarskiej administracji celnej Nr [...] z dnia [...] który informował o wynikach śledztwa przeprowadzonego przez szwajcarską administrację celną. W rezultacie tego śledztwa ustalono, że nie istnieje wystawca rachunku z dnia [...] firma A. E. z siedzibą w R., Szwajcaria. Na tej podstawie postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w W. wszczął z urzędu postępowanie celne. W toku postępowania organ pierwszej instancji powołał biegłego do opracowania opinii o wartości pojazdu identycznego lub podobnego jak importowany, ale wyprodukowanego poza terytorium Wspólnoty. Wartość rynkowa przedmiotowego pojazdu została ustalona w opinii nr [...] z dnia [...] P. Z. nie zgodził się z powyższą opinią podnosząc między innymi, że nie uwzględnia ona dużego przebiegu, oraz naprawy silnika i zawieszenia, które musiał wykonać w sprowadzonym samochodzie. Na potwierdzenie powyższego przedłożył "umowę naprawy" podpisaną w dniu [...] przez skarżącego i mechanika samochodowego M. L., który dokonywał wskazanej naprawy. Uwzględniając wyniki przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego w W. wydał w dniu [...] decyzję w której w związku z wyliczeniem nowej wartości celnej orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego w kwocie [...] Dyrektor Izby Celnej we W. po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w jego ocenie rozpatrzenie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, która może mieć zasadniczy wpływ na jej rozstrzygnięcie. Organ zlecił dokonanie stosownej weryfikacji przeprowadzonej kalkulacji wartości celnej. Zauważył, że nie znajduje uzasadnienia pominięcie przez organ pierwszej instancji większości korekt zastosowanych przez rzeczoznawcę przy określaniu wartości pojazdu, skoro z samego katalogu na którym opierał się biegły wynika, że niektóre z korekt odrzuconych przez organ należy uwzględnić. Wskazał też na konieczność poddania analizie wniosku strony o dopuszczenie dowodu w postaci: - wydruku ze strony internetowej – potwierdzającego (zdaniem strony), że firma A. E. istnieje; - zeznań świadka M. L. – na okoliczność jakie uszkodzenia posiada pojazd. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ pierwszej instancji pismem z dnia [...] wezwał w charakterze świadka M. L., jednakże wezwanie to – mimo dwukrotnego awizowania - nie zostało przez świadka podjęte. Strona podtrzymała wniosek o jego przesłuchanie i organ ponowne wezwał go na dzień [...]. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że wezwanie to odebrane zostało przez M. L. w urzędzie pocztowym w dniu [...] W dniu [...] organ pierwszej instancji, powołując się między innymi na art. 200 Ordynacji podatkowej, wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wyjaśniając jednocześnie, że "do chwili obecnej (tj do dnia 2 listopada 2007 r.) nie posiada informacji, czy wezwanie na przesłuchanie zostało skutecznie doręczone świadkowi, nie mniej, ten "nie stawił się w wyznaczonym terminie". Organ poinformował więc stronę, że nie ma możliwości przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w W. określił kwotę długu celnego na kwotę [...] i orzekł o jego retrospektywnym zaksięgowaniu. Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem P. Z. zarzucił mu w odwołaniu naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 181 a ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego do Wspólnotowego Kodeksu Celnego; art. 3 umowy z 1972 r. zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską; art. 8 ust. 1 załącznika nr 3 do tejże umowy; art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 2 lit. b; art. 3 w związku z art. 30 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego; art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne. Odwołujący się wskazał również na naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – w tym również zarzucił nieprzesłuchanie świadka M. L. na okoliczność stanu technicznego i uszkodzeń importowanego samochodu oraz nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony na tę okoliczność. Ponadto wniósł o przeprowadzenie tego ostatniego dowodu przez organ odwoławczy. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wyjaśniając motywy podjętego orzeczenia organ drugiej instancji podkreślił, że w niniejszej sprawie organy celne – wobec powziętych wątpliwości co do tego czy cena wskazana w rachunku załączonym do zgłoszenia celnego, to cena faktycznie zapłacona – uprawnione były do skierowania tego rachunku do szwajcarskiej administracji celnej w celu jego weryfikacji, stosownie do postanowień art. 32 Protokołu nr 3 umowy pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską. Nieudzielenie odpowiedzi przez władze szwajcarskie przez 10 miesięcy, zgodnie z art. 33 ust. 6 ww. protokołu należy traktować jako podstawę do odmowy udzielenia wszelkich preferencji. Zwrócono też uwagę na raport otrzymany od władz Szwajcarskich w sprawie firm nie dających się odnaleźć lub firm nieistniejących. Zaznaczono, że wyniki śledztwa są jednoznaczne zaś organy szwajcarskiej administracji celnej swoje ustalenia w tym względzie oparły nie tylko na bazie danych, w tym z rejestrów handlowych, ale również na wywiadzie środowiskowym i na informacjach potwierdzonych przez policję. Przywołując art. 181a rozporządzenia wykonawczego do WKC (Rozporządzenie Komisji [EWG] Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r., ustanawiające przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady EWG Nr 2913/92, Dz. Urz. WE L 253) Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że na podstawie tego przepisu organy celne są uprawnione do odstąpienia od ustalenia wartości celnej z zastosowaniem wartości transakcyjnej, gdy istnieją uzasadnione wątpliwości, czy zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą sumę zapłaconą lub należną, określoną w artykule 29 WKC. Według organu drugiej instancji, te wątpliwości były w rozpatrywanej sprawie uzasadnione. Z raportu szwajcarskiej administracji celnej wynika bowiem, że nie można potwierdzić istnienia na ich rynku firmy zbywcy figurującego w dokumentach dotyczących transakcji na podstawie której sprowadzony został przedmiotowy pojazd. Nieistniejąca firma nie mogła wystawić dokumentu handlowego potwierdzającego sprzedaż pojazdu. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji przyjął, że rachunek załączony do zgłoszenia celnego nie może być przyjęty jako dowód stanowiący podstawę wyliczenia wartości celnej importowanego towaru. Nie uznano zarzutu naruszenia art. 8 ust. 1 Protokołu nr 3 do umowy z 1972r. zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską przez nieuwzględnień wskazań tej umowy w zakresie stosowania preferencji celnych, pomimo przedstawienia przez stronę dowodu w postaci rachunku nr [...] z dnia zawierającego deklarację o preferencyjnym pochodzeniu towaru. W tym względzie organ wyjaśnił, że przywołany przepis w brzmieniu w jakim obowiązywał w dniu dokonana przedmiotowego zgłoszenia, nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, zaś wskazówka dotycząca reguł pochodzenia zawarta jest w art. 11 omawianej umowy, który brzmi: "Protokół 3 określa reguły pochodzenia". Zaznaczono, że Protokół 3 uległ ciągłym modyfikacjom. Na dzień dokonania przedmiotowego zgłoszenia celnego dotyczył definicji pojęcia "produkty przychodzące" oraz "metod współpracy administracyjnej" i odnosił się do kwestii rodzajów dowodów pochodzenia uprawniających do korzystania z preferencji celnych w ramach wymiany handlowej pomiędzy Szwajcarią a krajami Wspólnoty Europejskiej. Organ wskazał, że zgodnie z tymi zapisami w dniu dokonania zgłoszenia celnego dowodami pochodzenia towarów były: a/ świadectwo przewozowe EUR 1; b/ świadectwo przewozowe EUR-MED.; c/ deklaracja lub deklaracja EUR-MED sporządzona przez eksportera na fakturze, specyfikacji wysyłkowej lub na innym dokumencie handlowym opisującym dane produkty w sposób wystarczający dla identyfikacji. Strona nie dostarczyła żadnego ze wskazanych dokumentów, zaś przedłożony rachunek wraz z deklaracją uznać należy za niewiarygodny w części dotyczącej deklaracji potwierdzającej pochodzenie towaru. Ponadto wobec braku, przez 10 miesięcy, informacji szwajcarskiej administracji celnej w sprawie weryfikacji dowodu pochodzenia, należy uznać, zgodnie z art. 33 ust. 6 Protokołu nr 3, że doszło do odmowy udzielania wszelkich preferencji. Organ odwoławczy stwierdził również, że nie naruszono art. 3 umowy z 1972r. poprzez odmowę zastosowania stawki celnej w wysokości 0%. Nie zastosowanie tej stawki jest bowiem konsekwencją uznania, że w niniejszej sprawie brak jest dokumentu stanowiącego przewidziany prawem dowód preferencyjnego pochodzenia towaru. Dyrektor Izby Celnej zwrócił też uwagę na to, że przed wydaniem zakwestionowanej decyzji organ pierwszej instancji spełnił wszystkie wymagania określone w art. 181a ust. 2 rozporządzenia wykonawczego. Według art. 181a ust. 1 przywołanego rozporządzenia, jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, czy zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Kodeksu, nie muszą ustalać wartości celnej importowanych towarów z zastosowaniem wartości transakcyjnej. Po myśli art. 181a ust. 2, jeżeli organy celne mają wątpliwości, o których mowa w art. 181a ust.1, zgodnie z art. 178 ust. 4, mogą zażądać informacji uzupełniających. Jeżeli wątpliwości pozostają, organy celne powinny przed podjęciem ostatecznej decyzji podać danej osobie, o ile się o to zwróciła, powody wątpliwości na piśmie i dać jej możliwość ustosunkowania się do nich. Zaistniałe wątpliwości nie zostały usunięte w toku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, wymaganego ww. przepisem zatem konieczne stało się prawidłowe ustalenie wartości celnej. To z kolei wymagało wybrania metody adekwatnej do przedmiotu wyceny, spośród wszystkich sposobów wyliczania wartości celnej, ujętych sekwencyjnie w przepisach Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Organ drugiej instancji wywiódł, że Naczelnik Urzędu Celnego zastosował w sprawie prawidłowo ostatnią z tych metod, tzw. metodę "ostatniej szansy". Uzasadnił, dlaczego wszystkie poprzedzające sposoby (metody) ustalania wartości celnej (ujęte zwłaszcza w art. 30 ust. 2 lit. a, b, c i d WKC, skoro weryfikacji podlegała właśnie cena transakcyjna) muszą być wyeliminowane, jako nie nadające się do ustalania wartości celnej tak specyficznego towaru, jakim jest pojazd samochodowy. Organ odwoławczy podzielił w tym zakresie stanowisko organu pierwszej instancji. Podniósł, że znajdowało ono pełne oparcie w opracowaniu, w formie Studium 1.1., dokonanym przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WTO. W rezultacie wartość celna importowanego pojazdu została ustalona na podstawie art. 31 ust. 1 WKC, tzn. na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami, to jest Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r., przepisów Działu II Rozdziału III WKC. Organ wyjaśnił również, że zgodnie z art. 151 rozporządzenia wykonawczego, metoda wartości transakcyjnej towarów podobnych polega na ustaleniu wartości celnej w oparciu o wartość transakcyjną towarów podobnych sprzedanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w tych samych ilościach, co towary będące przedmiotem wyceny. Za podobne uznawane są towary, które zostały wytworzone w tym samym kraju, co towary podlegające wycenie oraz, niebędące podobnymi pod każdym względem posiadają podobne cechy i skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo wymiennymi. Organ zauważył jednakże, że w przypadku używanych pojazdów samochodowych Studium zaleca w ramach metody "ostatniej szansy" odniesienie się do pojazdów identycznych lub podobnych produkowanych innych krajach, elastycznie interpretując określenia "identyczny" i "podobny". Uprawnione było więc skorzystanie z opinii rzeczoznawcy samochodowego, który określił wartość pojazdu (wartość bazową) samochodu wyprodukowanego poza Wspólnota spełniającego elastyczne kryterium podobieństwa wynikającego z art. 142 rozporządzenia wykonawczego. Zasadnie więc organ pierwszej instancji przyjął wartość rynkową dla tego typu samochodu co importowany, na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego, z uwzględnieniem stanu technicznego w chwili jego sprowadzenia na obszar Wspólnoty oraz procentowych współczynników korygujących (w tym m.in. uszkodzenia). W świetle wskazań zawartych w Studium 1.1., prawidłowe było również pomniejszenie wartości wyjściowej wskazanej w opinii rzeczoznawcy o: 22% podatku VAT, 63,1 % podatku akcyzowego i 10 % stawki celnej. W konsekwencji mechanizm ustalania wartości celnej metodą "ostatniej szansy" organ drugiej instancji uznał za prawidłowy. Podniósł dodatkowo, że metodzie tej przypisać należy charakter swoistego szacowania, a wyliczenie wartości celnej powinno zbliżać się możliwie najbardziej do rzeczywistości. Tak uczyniono w przedmiotowej sprawie. Za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego a przez to uniemożliwienie zadawania mu pytań i składania wyjaśnień. Organ zlecając opinię wskazał szereg okoliczności, jakie winny być uwzględnione - w tym opisał parametry pojazdu oraz przekazał wszelkie informacje na temat uszkodzeń i wyposażenia, uwzględniając stan towaru z dnia dokonania zgłoszenia.. Organ odwoławczy zaznaczył również, że przyjęta w niniejszej sprawie opinia wydana została na podstawie danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz załączonych do niego dokumentach. Strona pismem z dnia [...] poinformowana została o możliwości wypowiedzenia się co do przedmiotowej opinii. Za bezpodstawny uznano też zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 190 § 2, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie kluczowego dla sprawy problemu autentyczności dowodu zakupu, na podstawie treści pisma szwajcarskich władz celnych zawierającego informację o zbywcy samochodu. W ocenie organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym korespondencja pomiędzy organami celnymi polskimi a szwajcarskimi, dawały w pełni podstawę do odstąpienia w niniejszej sprawie od określenia wartości spornego pojazdu wyłącznie na poziomie wartości transakcji a także ustalenia jej na podstawie art. 31 WKC. W kwestii zobowiązania strony do zapłacenia odsetek za zwłokę organ drugiej instancji wskazał, że w art. 65 ust. 5 ustawy - Prawo celne przewidziano pobór odsetek, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym. Mimo wystąpienia takiej sytuacji odsetki nie są pobierane, jeżeli dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było okolicznościami nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Z tego przepisu ustawy wynika zatem, że ciężar udowodnienia wskazanych okoliczności spoczywa na dłużniku. Z akt sprawy wynika, że strona nie złożyła, żadnych dokumentów bądź wyjaśnień, które uprawniałyby organ celny od odstąpienia od ich pobrania. W decyzji zauważono też, że nabywając samochód w warunkach bazarowych strona winna mieć świadomość, że tego typu realizowane transakcje kupna – sprzedaży, obarczone są znacznym ryzykiem, biorąc pod uwagę, że przedmiot obrotu stanowi towar importowany. Za nietrafny wreszcie uznano zarzut nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji wskazań organu odwoławczego i nieprzesłuchanie świadka M. L. na okoliczność stanu technicznego i uszkodzeń importowanego pojazdu. Organ drugiej instancji uznał bowiem, że Naczelnik Urzędu Celnego nie miał możliwości przeprowadzenia tego dowodu, ze względu na fakt, że świadek nie odbierał wezwań, a nawet mimo odebrania wezwania nie stawił się na przesłuchanie. Strona zaś będąc o tym powiadomiona nie wnosiła o ponowne przesłuchanie świadka. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił również, że odmawia przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, gdyż dotyczy on okoliczności bezspornie już wyjaśnionych. Stanowisko strony w niniejszej sprawie jest bowiem organowi znane z akt. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie powyższej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił, że podjęto ją z naruszeniem prawa materialnego, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1) art. 181a ust. 1 i 2 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r., ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (DZ.U. UE L 253 z dnia 11 października 1993 r.), poprzez przyjęcie, że organy celne na podstawie okoliczności sprawy mogły uznać za "uzasadnione wątpliwości", że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC; 2) art. 16 ust. 1 protokołu nr 3 umowy z 1972 r. zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską, poprzez nieuwzględnienie postanowień wskazanej umowy w zakresie zastosowania preferencji celnych w stosunku do importowanego samochodu, w sytuacji, gdy skarżąca przedłożyła organom celnym dokument kupna sprzedaży w postaci rachunku nr [...] z dnia [...] . zawierającego deklarację o preferencyjnym pochodzeniu towaru; 3) art. 3 umowy z 1972 r. zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską, poprzez odmowę zastosowania stawki cła w wysokości 0%, mimo istnienia wyżej wskazanego dokumentu przewozowego, potwierdzającego preferencyjne pochodzenie towaru; 4) art. 29 ust. 1 WKC, poprzez niezastosowanie i odrzucenie wartości transakcyjnej, jako podstawy do ustalenia wartości celnej, z tego powodu, że w ocenie organów celnych, istniały "uzasadnione wątpliwości" co do istnienia sprzedawcy samochodu - firmy A. E. , w sytuacji gdy informacje na których oparł się organ są niepełne i nieuwzględniają stanu faktycznego i prawnego na dzień sprzedaży samochodu; 5) art. 30 ust. 2 lit. b WKC, poprzez odmowę jego zastosowania przez organy celne dla określenia wartości celnej samochodu importowanego przez skarżącą; 6) art. 31 w związku z art. 30 ust. 1 WKC poprzez ich zastosowanie i określenie wartości celnej importowanego samochodu, przy pomocy metody "ostatniej szansy" z naruszeniem obligatoryjnej kolejności stosowania metod do określenia wartości celnej, ustalonej w art. 30 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego; 8) art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, poprzez obciążenie strony odsetkami z tytułu długu celnego zaksięgowanego retrospektywnie, w związku z uznaniem, że kwota długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych danych w sytuacji, gdy podanie tych danych przez stronę nie wynikało z jej zaniedbania lub świadomego działania; W skardze zarzucono również, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122, 187 § 1 i 3, 190 § 2, 191, 197, 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez: 1) niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wyrażające się w oparciu decyzji na treści pisma szwajcarskich władz celnych z dnia 1 czerwca 2006 r., bez należytej oceny wartości dowodowej pism, zawierających niepełne i niejednoznaczne ustalenia, których treść stoi w sprzeczności z wiedzą posiadaną przez organy celne wynikającą z innych prowadzonych przez siebie postępowań, z której wynika, że również inni importerzy sprowadzali do Polski w tym samym okresie co skarżący, samochody kupione od wyżej wskazanej firmy szwajcarskiej, co jednoznacznie wyklucza fakt, że taka firma nigdy nie istniała; 2) nieuwzględnienie przy ustalaniu wartości pojazdu faktu, że jako stary i wyeksploatowany nie przedstawia on dla właściciela szwajcarskiego znaczącej wartości i dlatego cenę za ten samochód ustalono na stosunkowo niskim poziomie; 3)uniemożliwienie stronie czynnego udziału przy sporządzaniu opinii biegłego, poprzez zadawanie pytań i składanie wyjaśnień, pomimo że biegły nie miał możliwości zapoznania się ze stanem technicznym wycenianego pojazdu; 4) nieuwzględnienie wskazań organu odwoławczego i nieprzesłuchanie świadka M. L. na okoliczność stanu technicznego i uszkodzeń importowanego samochodu; 5) nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, na okoliczność stanu technicznego pojazdu uszkodzeń importowanego pojazdu w dniu zgłoszenia celnego, w szczególności w sytuacji, gdy organy nie przeprowadziły na tę okoliczność dowodu z przesłuchania świadka. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi drugiej instancji. W obszernym uzasadnieniu skargi – w którym jej autor odwołał się w wielu kwestiach do orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych – strona skarżąca zakwestionowała przede wszystkim dopuszczalność weryfikowania przez organy podanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej wywodząc, że nie można przyjąć aby w sprawie wystąpiły uzasadnione wątpliwości (oparte na informacji udzielonej przez szwajcarską administracyjną celną) uprawniające organy do odstąpienie od ustalania wartości celnej jako wartości transakcyjnej oraz podważając zasadność wyeliminowania wszystkich sposobów ustalania wartości celnej poprzedzających tzw. metodę "ostatniej szansy". Przedstawiono również argumentację kwestionującą zasadność obciążenia strony odsetkami z tytułu długu celnego. Argumentując natomiast zarzuty naruszenia prawa procesowego skarżący zaakcentował, między innymi, wadliwość działania organu pierwszej instancji wyrażającą się w zaniechaniu ponownego wezwania świadka i przesłuchania go na okoliczność stanu technicznego pojazdu. Swoje zarzuty odnośnie decyzji Dyrektora Izby Celnej przedstawił w odrębnym piśmie również P.Z. Obszerna argumentacja skarżącego poparta została często cytowanym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego i zmierzała przede wszystkim – podobnie jak argumentacja pełnomocnika skarżącego - do zakwestionowania stanowiska organów o niedopuszczalności zastosowania w niniejszej sprawie preferencyjnej stawki celnej oraz o konieczności weryfikowania przez organy podanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej, gdyż w okolicznościach niniejszej sprawy brak było podstaw do odstąpienia od zasady, w myśl której wartość celną stanowi wartość transakcyjna. Przedstawiono również argumentację wskazującą na wadliwość przyjętej przez organ opinii biegłego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracyjnej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, na co wskazuje treść art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej u.p.p.s.a., w tym także na decyzje wydawane przez organy celne. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzje administracyjne uchybiające prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt 1 lit. "a" u.p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcie dotknięte wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b") , a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c"). Godzi się dodatkowo podkreślić, iż – stosownie do art. 134 § 1 u.p.p.s.a. – rozstrzygając w granicach sprawy, sąd nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, ani powołaną w niej podstawą prawną. Uwzględniając przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie mogła być utrzymana w obrocie prawnym, pomimo, że większość podniesionych w skardze zarzutów nie zasługuje na uwzględnienie. Nie można oczywiście kwestionować wynikającej z art. 29 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm., powoływany dalej jako "WKC") a eksponowanej przez skarżącego zasady, zgodnie z którą wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, ustalana z ewentualnym uwzględnieniem treści art. 32 i 33 tegoż Kodeksu. Trzeba jednak niezwłocznie skonstatować, że art. 181a ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 253 z dnia 11 października 1993 r.), określanego dalej skrótowo jako "rozporządzenie", przewiduje odstępstwo od tej zasady. W myśl art. 181a ust. 1 rozporządzenia, jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, czy zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej importowanych towarów z zastosowaniem wartości transakcyjnej. Zgodnie zaś z treścią ust. 2, w przypadku wątpliwości, o których mowa w ust. 1, organy celne mogą żądać – zgodnie z art. 178 ust. 4 – przedstawienia uzupełniających informacji. Jeżeli pomimo tego wątpliwości nie zostaną usunięte, organ prowadzący postępowanie powinien przedstawić je na piśmie osobie zainteresowanej, umożliwiając jej – na jej żądanie – przedstawienie własnego stanowiska przed podjęciem decyzji w sprawie. Sytuacja opisana w hipotezach art. 181a ust. 1 i 2 rozporządzenia miała niewątpliwie miejsce w rozpoznawanym przypadku. Wbrew twierdzeniom skargi za uzasadnione należy bowiem uznać powzięte w toku kontroli postimportowej wątpliwości co do autentyczności i rzetelności załączonej do zgłoszenia celnego dokumentacji, która miała potwierdzać fakt nabycia w Szwajcarii, za określoną kwotę, samochodu, którego wartość celna stanowi przedmiot sporu w niniejszej sprawie. Wątpliwości te dotyczyły zresztą większej liczby przypadków (a nie tylko rozpoznawanej sprawy) oraz różnych firm występujących w roli zbywców samochodów i potwierdzających wspomniane dane, w tym także – co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji – pochodzenie towaru. Zakres wątpliwości (przynajmniej podmiotowych) obrazuje znajdująca się w dokumentacji sprawy korespondencja między organami polskimi (w tym celnymi), a uprawnionymi organami szwajcarskiej administracji celnej. Znaczna część wspomnianych przypadków była już zresztą rozpoznawana przez tutejszy Sąd, co znalazło swój wyraz w jego orzeczeniach (por. np. wyroki z dnia 29 marca 2006 r. wydane w sprawach: III SA/Wr 687/06 i III SA/Wr 688/06; z dnia 18 grudnia 2007 r., III SA/Wr 385/07 i z dnia 29 stycznia 2008 r., III SA/Wr 308/07). W ocenie Sądu, fakt potwierdzenia przez organy szwajcarskiej administracji celnej, że firmy zbywcy nie można zidentyfikować i zlokalizować pod podanym przez nią adresem, w pełni uzasadniał odstąpienie przez polskie organy od budzącej uzasadnione wątpliwości co do jej wiarygodności wartości transakcyjnej i ustalenie wartości celnej zgodnie z metodami wskazanymi w art. 30 i 31 WKC. Nie może też budzić wątpliwości, że metody przewidziane w obu przepisach ułożone zostały w ustalonej kolejności. Zgodnie bowiem z treścią art. 30 ust. 1 WKC, jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie art. 29 tego kodeksu, ustala się ją stosując zasadniczo kolejność przewidzianą w ust. 2 lit. "a", "b", "c", i "d". Jeżeli natomiast i w ten sposób nie można ustalić wartości celnej, w rachubę wchodzi tzw. metoda "ostatniej szansy", regulowana przepisem art. 31 WKC. Według art. 30 ust. 2 WKC, wartością celną ustalaną na podstawie tego przepisu jest: a. wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna; b. wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna; c. wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami; d. wartość kalkulowana (która jest sumą trzech elementów wymienionych w dalszej części tego przepisu). Co do zarzutów skarżącego tyczących zastosowania przez organy metody ustalania wartości celnej, należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 30 ust. 3 WKC, dodatkowe warunki i reguły stosowania ust. 2 tego Kodeksu określane są zgodnie z procedurą Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej (WTO). W myśl ust. 3 w art. 30 WKC, dodatkowe warunki i reguły stosowania ust. 2 określane są zgodnie z procedurą Komitetu (chodzi o Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO). Zdaniem Sądu, uwzględniając postanowienia art. 30, a także wyjaśnienia Komitetu ujęte w ramach Studium 1.1. ("Postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych"), organy celne trafnie przyjęły, że żadna z metod wskazanych w ust. 2 nie może znaleźć zastosowania w rozpoznawanym przypadku. W szczególności organy słusznie uznały za nieuzasadnione zastosowanie metod ustalania wartości w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych lub podobnych (art. 30 ust. 2 lit. "a" i "b" WKC), sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym czasie lub zbliżonym czasie co do towarów, dla których ustalana jest wartość celna. Niemożliwe jest bowiem – jak słusznie podkreślono w uzasadnieniu obecnie skarżonej decyzji – znalezienie pojazdów samochodowych o identycznym lub podobnym stopniu zużycia. Nawet samochody podobnie użytkowane, z podobnym przebiegiem, wykazują różny stopień zużycia, co dodatkowo przemawia za odrzuceniem tych metod jako właściwych do ustalania wartości używanych samochodów. Właściwie też organy celne przyjęły, iż kolejna metoda (ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych – art. 30 ust. 2 lit. "c" WKC) może znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku importu dla celów handlowych. Dotyczy bowiem towarów masowych, sprzedawanych we Wspólnocie w największych ilościach i w stanie, w jakim znajdują się towary, dla których ustalana jest wartość celna. Prawidłowo wreszcie zauważyły organy celne, iż Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej (WCO) wypowiedział się również przeciwko ustalaniu wartości celnej używanych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę wartości kalkulowanej (art. 30 ust. 2 lit. "d" WKC). Metoda ta może mieć bowiem zastosowanie do tych towarów, które są wytwarzane w stanie, w którym zostały zgłoszone do odprawy celnej i dlatego zwykle nie jest możliwe jej zastosowanie w sytuacji importu towarów używanych, skoro w takim stanie nie są one wytwarzane. W konsekwencji należy podzielić stanowisko organów celnych obu instancji o potrzebie wykorzystania w sprawie tzw. metody "ostatniej szansy", której zasady zostały określone w art. 31 WKC. Wartość celna jest wówczas ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków, zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: • Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., • artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., • przepisów niniejszego rozdziału (art. 31 ust. 1). Zdaniem Sądu, nie może także budzić wątpliwości zasadność stanowiska organów celnych, zgodnie z którym w sprawie nie można było uwzględnić preferencyjnych przepisów (zwłaszcza art. 3 i art. 18) umowy z 1972 r. zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską (Dz. U. UE L 300). W myśl bowiem z art. 2 tejże Umowy, jej postanowienia są stosowane wyłącznie do produktów pochodzących ze Wspólnoty i ze Szwajcarii. Silnego podkreślenia wymaga przy tym, że określenie "produkty pochodzące" ma w prawie Wspólnotowym i w samej Umowie specyficzne, formalnoprawne znaczenie, nie mające nic wspólnego z potocznym rozumieniem przytoczonego terminu. Chodzi wszak o znaczenie, jakie temu zwrotowi nadały Strony w Protokole 3 do Umowy, dotyczącym definicji pojęcia "produkty pochodzące" i "metody współpracy administracyjnej". Stosownie do art. 16 Protokołu 3, towar może korzystać we wzajemnym handlu z preferencji celnych pod warunkiem przedłożenia świadectwa przewozowego EUR 1 lub – w niektórych sytuacjach – deklaracji pochodzenia złożonej przez uprawnionego do tego eksportera na fakturze lub innym dokumencie handlowym. Odnosząc wymienione wymagania formalne do okoliczności rozpatrywanej przez sprawy, trafnie stwierdziły organy brak któregokolwiek ze wspomnianych dokumentów. Skarżący nie przedstawił świadectwa EUR 1. Za niewiarygodną należało natomiast uznać także deklarację eksportera złożoną na rachunku Nr [...] z dnia [...] (dołączonym do zweryfikowanego zgłoszenia celnego), skoro organy celnej administracji szwajcarskiej stwierdziły brak możliwości zindywidualizowania i zlokalizowania wystawcy rachunku pod podanym tam adresem. Skarżący nie przedstawił też żadnego innego dokumentu, w świetle którego sporny pojazd mógłby być zaliczony, jako "produkt pochodzący" ze Szwajcarii, w ujęciu Protokołu nr 3. Podkreślenia wymaga, że braku tego nie może sanować powoływanie się na inne dokumenty, w tym takie, które potwierdzają zarejestrowanie samochodu przez uprawnione do tego władze szwajcarskie. Wskazać nadto należy, że fakt zarejestrowania pojazdu w Szwajcarii nie jest tożsamy z wykazaniem jego "pochodzenia" z tego kraju (lub ze Wspólnoty), w rozumieniu Protokołu nr 3. W omawianym kontekście za bezprzedmiotowe należy uznać wywody strony skarżącej co do wspólnotowego pochodzenia towaru, a to wobec bezsprzecznego brzmienia art. 33 Protokołu nr 3, normującego weryfikację dowodów pochodzenia, który w ustępach 5 i 6 stanowi, że cyt. : "Organy celne wnioskujące o weryfikację są informowane o jej wynikach najszybciej jak to możliwe. Wyniki te jasno wskazują, czy dokumenty są autentyczne oraz czy dane produkty można uznać za pochodzące ze Wspólnoty, ze Szwajcarii lub z jednego z krajów wymienionych w art. 3 i 4, oraz czy spełniają one pozostałe wymogi niniejszego protokołu. Jeżeli w przypadkach, co do których istnieją uzasadnione wątpliwości, brak jest odpowiedzi w ciągu dziesięciu miesięcy od złożenia wniosku o przeprowadzenie weryfikacji lub jeżeli odpowiedź nie zawiera wystarczających informacji, na podstawie których można ocenić autentyczność danych dokumentów lub rzeczywiste pochodzenie produktów, wnioskujące organy celne odmawiają, jeżeli nie zaistnieją wyjątkowe okoliczności, wszelkich preferencji". A zatem z brzmienia ustępu 6 in fine wywieść należy, że w wypadku milczenia władz szwajcarskich w określonym terminie dziesięciu miesięcy lub wprawdzie udzielenia odpowiedzi, ale nie dość wyczerpującej, skutki prawne dla importera są niekorzystne. Zauważyć też trzeba, że w niniejszej sprawie – z uwagi na ustalone przez organy okoliczności faktyczne związane z nabyciem importowanego pojazdu – nie sposób dopatrzyć się jakichkolwiek względów usprawiedliwiających odstępstwo od wyrażonej generalnej zasady odmowy w tego rodzaju przypadkach wszelkich preferencji przewidzianych Umową i Protokołem nr 3. Skoro więc skarżący nie udowodnił pochodzenia tegoż towaru, w sformalizowanym trybie przewidzianym przepisami Protokołu 3, w rozpoznawanym przypadku polskie organy celne miały wręcz obowiązek potraktowania weryfikowanej transakcji jako tzw. sprzedaż zewnętrzną (tzn. z kraju pozawspólnotowego do Wspólnoty), a więc bez możliwości zastosowania preferencyjnych przepisów Umowy (w tym zwłaszcza art. 3 i 18, traktujących o preferencjach podatkowych). Mimo prawidłowego wykorzystania w rozpoznawanej sprawie ogólnych mechanizmów WKC do określenia wartości celnej samochodu i zastosowania poprawnych zasad do ustalenia należności podatkowych, Dyrektor Izby Celnej dopuścił się jednak naruszenia przepisów procesowych, w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkować musiało uchyleniem zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu nie można zaakceptować argumentacji organu pierwszej i drugiej instancji, wyjaśniającej powody dla których organy nie przeprowadziły w niniejszej sprawie – wnioskowanego przez stronę – dowodu z przesłuchania świadka M. L. na okoliczność stanu technicznego pojazdu, a konkretnie uszkodzeń tego pojazdu, które poddane zostały naprawie. Organy zgodnie stwierdziły, że przeprowadzenie tego dowodu nie było możliwe, gdyż świadek nie odbierał wezwań a nawet jeżeli odebrał to nie stawiał się na przesłuchanie. W ocenie Sądu takie stanowisko akcentujące brak możliwości przeprowadzenia dowodu, nie znajduje dostatecznego wsparcia w dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy. Wynika z nich bowiem, że organ pierwszej instancji wezwał M. L. na przesłuchanie w charakterze świadka dwukrotnie. Pierwsze wezwanie wystosowano w dniu [...] i faktycznie przesyłka zawierająca to wezwanie – pomimo dwukrotnego awizowania – nie została przez adresata podjęta. Wobec ponowienia przez stronę wniosku o przeprowadzenie tego dowodu, kolejny termin przesłuchania wyznaczono na dzień [...] Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika jednak, że przesyłka zawierająca to wezwanie została przez adresata podjęta w dniu [...] a zatem trzy dni po wyznaczonym przez organ terminie. W tej sytuacji – zdaniem Sądu – nie można adresatowi tego wezwania zasadnie stawiać zarzutu, że również w tym przypadku nie stawił się celowo na wezwanie organu. Zaznaczyć wypada, że "gospodarzem" toczącego się postępowania administracyjnego jest organ celny, który jest odpowiedzialny za skuteczność podejmowanych w toku postępowania czynności procesowych. Wyznaczając termin dla przeprowadzenia danej czynności procesowej z udziałem świadka i strony, organ powinien więc uwzględnić przepisy dotyczące doręczeń (w tym art. 150 Ordynacji podatkowej) i wyznaczać go w taki sposób, aby skutek doręczenia przesyłki następował przed wyznaczonym terminem a nie po jego upływie. W przeciwnym razie, nie można uznać skuteczności doręczenia takiego wezwania a tym samym nie można uznać, że organ takie wezwanie wystosował. Skoro więc w niniejszej sprawie skutek prawny doręczenia wezwania dla świadka miał miejsce już po wyznaczonej dacie przesłuchania, zatem należy zgodzić się ze skarżącym, że w takiej sytuacji organ powinien wyznaczyć kolejny termin dla przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania świadka. Zaniechane w tym względzie doprowadziło do sytuacji w której organ – w istocie - nie ustosunkował się do wniosku strony: ani przez czynność przeprowadzenia dowodu ani też przez odmowę jego przeprowadzenia. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono zaś, że nie ma możliwości przeprowadzenia tego dowodu. W świetle przedstawionych już okoliczności sprawy stanowiska tego nie można jednak zaakceptować. Organ pierwszej instancji nie rozpatrzył zatem wniosku dowodowego strony w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami. Trzeba mieć również na uwadze, że w myśl zasady prawdy obiektywnej, organ zobowiązany jest do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Rozwinięciem tej zasady jest reguła wyrażona w art. 187 § 1 tej ustawy, nakazująca organowi zebrać i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. Z kolei według art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przez możliwość przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy w rozumieniu tego przepisu należy zatem rozumieć prawdopodobieństwo (a nie pewność) wpłynięcia określonej czynności dowodowej na wyjaśnienie stanu faktycznego. Natomiast według art. 188 wskazanego już aktu, żądanie strony, dotyczące przeprowadzenia dowodu, należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zawarta w tym przepisie norma prawna nie pozostawia wątpliwości, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Odmowa przeprowadzenia określonej czynności dowodowej musi zatem wiązać się z pewnością, iż czynność ta jest całkowicie zbędna (tak WSA w Białymstoku I SA/BK 388/07). Z akt wynika, że zeznania świadka miałyby dotyczyć stwierdzenia uszkodzeń samochodu, które nie zostały uwzględnione w opinii biegłego, a więc okoliczności mającej znaczenie dla określenia wartości pojazdu. Czynności organu pierwszej instancji wskazują, że pomimo, iż pozornie postanowił on dopuścić dowód z przesłuchania świadka, to jednak dowodu tego nie przeprowadził, uzasadniając to brakiem możliwości. Takie działanie w świetle przedstawionych wyżej regulacji nie powinno być akceptowane. Zarzuty w tej kwestii podniesione były przez skarżącego już na etapie kontroli instancyjnej w odwołaniu od decyzji. Dyrektor Izby Celnej zaaprobował jednak naruszające prawo działanie organu pierwszej instancji, uznając, że podejmowane przez ten organ "nieudolne próby" wezwania świadka uzasadniają tezę o braku możliwości przeprowadzenia tego dowodu. Stanowisko organu odwoławcze jest niezrozumiałe, zwłaszcza w świetle wydanej przez niego w tym postępowaniu decyzji z dnia [...] Wynika z niej bezspornie, że już wówczas organ uznał znacznie wniosku dowodowego strony. Podejmując bowiem decyzję kasacyjną organ stwierdził, że nie może sprawy rozpoznać merytorycznie, gdyż wymaga ona przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Wśród okoliczności jakie organ pierwszej instancji powinien uwzględnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy wskazał zaś, między innymi, wniosek strony o dopuszczenie omawianego dowodu. Tym samym organ odwoławczy przyznał, że dowód ten wymaga odniesienia i oceny, gdyż może mieć wpływ na ostateczne wyliczenie rzeczywistej wartości sprowadzonego pojazdu metodą "ostatniej szansy", a w konsekwencji – również na wysokość ustalanej w tym trybie wartości celnej. Zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (proklamowana także w art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa; jednolity tekst – Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) nakłada na organ odwoławczy obowiązek ponownego rozpatrzenia całej sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji nie może więc ograniczyć się wyłącznie do kontroli pierwszoinstancyjnego orzeczenia w kontekście zasadności (lub bezzasadności) argumentów podniesionych w odwołaniu, lecz ponownie rozstrzygnąć sprawę (por. choćby tezę 1 wyroku WSA w Szczecinie z dnia 12 stycznia 2005 r., SA/Sz 2273/03). Zapatrywanie takie znajduje zresztą silne wsparcie zwłaszcza w brzmieniu art. 229, art. 233 § 2 i art. 235 Ordynacji podatkowej. Pierwsze dwa przywołane przepisy przewidują następującą alternatywę. Organ odwoławczy ma możliwość samodzielnego przeprowadzenia (na wniosek strony lub z urzędu) dodatkowego postępowania uzupełniającego albo uchylenia orzeczenia organu pierwszej instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpatrzenia (jeżeli rozstrzygnięcie tej sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części). Ostatni z wcześniej wymienionych przepisów nakazuje natomiast odpowiednie stosowanie przepisów o postępowaniu przed organami pierwszej instancji do postępowania odwoławczego. Wskazane rozwiązania normatywne przewidują zatem instrumenty, w pełni umożliwiające organowi drugiej instancji ponownie rozpatrzenie sprawy załatwionej rozstrzygnięciem podjętym wcześniej przez organ pierwszej instancji. Tymczasem w rozpoznawanym przypadku Dyrektor Izby Celnej w ogóle nie wykorzystał żadnego z tych instrumentów, mimo takiej, oczywistej powinności. Skoro bowiem organ pierwszej instancji nie przeprowadził w istocie dowodu z wniosku strony, mając na uwadze znaczenie tego wniosku dowodowego (procesowe i merytoryczne) dla niewadliwego załatwienia sprawy (co w decyzji kasacyjnej organ odwoławczy sam przyznał), ewidentnym uchybieniem procesowym było zaakceptowanie stanowiska organu pierwszej instancji bez głębszej analizy prawidłowości czynności procesowych podejmowanych w tym względzie przez ten organ i bez przeprowadzenia oceny możliwości (w kontekście zachowania dwuinstancyjności postępowania) ewentualnego przeprowadzenia tego dowodu w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego. Wykluczenie tej możliwości determinowałoby rozstrzygnięcie organu odwoławczego, zgoła odmienne od zaskarżonego. Bezczynność organu odwoławczego nie znajduje uzasadnienia, szczególnie jeśli uwzględnić treść wcześniej już przywołanego art. 229 Ordynacji podatkowej. Zdaniem składu orzekającego, dopiero postępowanie odwoławcze przeprowadzone z uwzględnieniem powyższych okoliczności dawało gwarancję ustalenia stanu faktycznego w sposób umożliwiający niewadliwe załatwienie sprawy, z wyeliminowaniem wszystkich wątpliwości co do tego, czy ostateczne wyliczenie wartości spornego samochodu w ramach zastosowania metody "ostatniej szansy" uwzględnia rzeczywiście wszystkie elementy kalkulacyjne, które powinny być w tym wyliczeniu uwzględnione. Natomiast pominięcie kwestii przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego (w podanym wcześniej zakresie) stanowi naruszenie przepisów art.: 180, 188, 191, 229 i 335 Ordynacji podatkowej, które z oczywistych powodów mogło mieć istotny wpływ na ostateczny wynik sprawy, a konkretnie – na precyzyjne określenie wartości pojazdu oraz jego wartości celnej (co stanowiło wszak istotę sporu w niniejszej sprawie). Ponieważ zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów procesowych, Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. – zobligowany był do jej wyeliminowania z obrotu (pkt I wyroku). Klauzula zawarta w pkt III wynika z obowiązku zastosowania przez Sąd przy orzekaniu w sposób uwzględniający skargę, przepisu art. 152 u.p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach swoje wsparcie znalazło zaś w art. 200 przywołanego aktu.