III SA/Wr 591/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, asesor WSA Wojciech Śnieżyński (sprawozdawca), , Protokolant sekretarz sądowy Ewa Zawal, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 27 września 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w B. W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. – obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2014 r. Nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania oraz sporządzenia opinii z badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych oddala skargę w całości. Zaskarżonym postanowieniem z [...]11.2014 r. opisanym w sentencji niniejszego wyroku Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w L. z [...]08.2014 r., Nr [...], w którym ten ostatni organ obciążył stronę skarżącą kosztami badania sprawdzającego automat do gier. Rozstrzygnięcia te zapadły w następujących okolicznościach. Funkcjonariusze Urzędu Celnego we W. przeprowadzili w dniu [...]12.2009r. kontrolę urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w ramach której – w drodze eksperymentu – odtworzyli możliwość gry na automacie o niskich wygranych [...], znajdującym się w punkcie gier: [...], u. [...] we W., objętym zezwoleniem udzielonym skarżącej spółce. Eksperyment wykazał, że kontrolowany automat umożliwia grę za stawkę wyższą niż dopuszcza art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej "u.g.h."). W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w L. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji wspomnianego automatu. W toku postępowania organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy opinię biegłego z zakresu informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego w C. z [...]11.2010 r., uzyskaną w prowadzonym równolegle dochodzeniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, w którym zajęto sporny automat, potwierdzającą ustalenia kontroli, oraz opinię z [...]07.2014 r. z badania sprawdzającego tego samego automatu, przeprowadzonego przez Izbę Celną w P. – Jednostkę Badającą. Naczelnik Urzędu Celnego w L. postanowieniem z [...]08.2014r. obciążył stronę skarżącą kosztami badania oraz sporządzenia opinii z [...]07.2014 r. Po rozpatrzeniu zażalenia na to rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Celnej we W. skarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem z [...]11.2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W skardze na powyższe postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika zarzuciła naruszenie: 1) art. 267 § 1 pkt 4 w związku z art. 269 O.p. i art. 23f ust. 1 pkt 1 oraz 23b ust. 1 i 3 u.g.h. – poprzez bezpodstawne obciążenie strony kosztami postępowania z tytułu badania automatu i wydania opinii, w sytuacji, gdy jednostka badająca nie posiadała odpowiedniej akredytacji upoważniającej ją do badania urządzeń i automatów do gier, a także braku autonomiczności względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych; 2) art. 269 w związku z art. 123 § 1 i w związku z art. 197 § 1 O.p. – poprzez bezpodstawne wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów postępowania przed zakończeniem tego postępowania; 3) art. 269 O.p. w związku z art. 92 i art. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. – Prawo celne – poprzez ustalenie kosztów sporządzenia opinii z badania automatu w sposób dowolny. Powołując się na te zarzuty spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z [...]05.2015 r. ([...]) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zbadanie zasadności zarzutu kwestionującego posiadanie przez Laboratorium Izby Celnej w P. jako jednostki badającej upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, udzielonego przez Ministra Finansów na podstawie art. 23f ust. 1 u.g.h. Wyjaśnił, że art. 23f ust. 3 u.g.h. stanowi, że upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji. Według art. 23f ust. 6 u.g.h. Minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu (ministerstwa) obsługującego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Z przepisów tych wynika, że jednostka badająca działa na podstawie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udzielanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych jednostce badającej, spełniającej wymienione warunki ustawowe, na jej wniosek. Do wniosku należy dołączyć dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ustawie, m.in. jednostka taka winna legitymować się certyfikatem akredytacji udzielonym przez Polskie Centrum Akredytacji. Akredytacja powinna obejmować przeprowadzanie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a nie jakiekolwiek badania. Zakres akredytacji Laboratorium Badawczego nr [...], na który powołał się organ jako na jedyną akredytację tej jednostki, obejmuje natomiast zakres badań chemicznych chemikaliów, wyrobów chemicznych, materiału roślinnego podejrzanego o obecność substancji psychoaktywnych, wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi – w tym żywotność tekstyliów. Wynika z tego brak akredytowanej specjalizacji Laboratorium Badawczego Izby Celnej w P. w dziedzinie badania automatów i urządzeń do gier, w której przeprowadzono badania techniczne. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że postępowanie administracyjne w sprawie wszczęto pod rządami ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która weszła w życie 1 stycznia 2010 r. Ustawa ta została znowelizowana przez ustawę z 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011 r. Nr 134, poz. 779; dalej: ustawa zmieniająca). Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy podmioty będące w dniu wejścia w życie tej ustawy jednostkami badającymi, upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, zgodnie z przepisami art. 23f u.g.h. Taką jednostką było Laboratorium Badawcze Izby Celnej w P., któremu Minister Finansów udzielił w dniu [...]04.2011r. upoważnienia do przeprowadzania badań automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych. Laboratorium to było obowiązane do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej (do dnia [...]07.2012 r.), dokumentu określonego w art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h., czyli certyfikatu akredytacji. Z akt sprawy wynika, że Izba Celna w P. przedłożyła Ministrowi Finansów (pismem z [...]10.2011 r.) poświadczoną notarialnie kopię certyfikatu akredytacji Nr [...] z dnia [...]06.2011 r. Zdaniem WSA przedłożenie ministrowi certyfikatu akredytacji przedmiotowo niezwiązanego z badaniem automatów i urządzeń do gier nie stanowiło wykonania obowiązku, o którym mowa w art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej. Pociągnęło to za sobą taki skutek, że upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, udzielone przez Ministra Finansów Laboratorium Badawczemu Izby Celnej w P. wygasło w dniu [...]07.2012 r. Skutek ten nastąpił z mocy prawa. Zdaniem Sądu I instancji o tym, czy dany podmiot posiada status jednostki badającej, nie decyduje wpis na liście umieszczonej na stronie internetowej ministerstwa, lecz wskazana wyżej regulacja prawna. Udzielenie upoważnienia przez Ministra Finansów jest czynnością materialno-techniczną, na podstawie której dokonuje on wyboru jednostek umocowanych do prowadzenia odpowiednich badań. Umieszczenie na stronie internetowej wykazu jednostek badających, upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, stanowi jedynie akt wewnętrzny, informujący o tym, jakie jednostki uzyskały status jednostki badającej. Nie jest zatem podstawą czy źródłem uprawnienia jednostek badających, która wynika z upoważnienia, a nie z jego publikacji w wykazie na stronie internetowej. WSA stwierdził, że w tym stanie rzeczy wskazana opinia z [...]07.2014 r. była sporządzona przez jednostkę nieuprawnioną, nieposiadającą formalnie stwierdzonych kompetencji specjalnych, wymaganych do badań automatów i urządzeń do gier, potwierdzonych odpowiednim certyfikatem akredytacji, wobec czego nie było podstawy prawnej do obciążenia strony kosztami badania. Dyrektor Izby Celnej we W. w skardze kasacyjnej od powyższego wyroku wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt II GSK 1951/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA we W. z dnia [...] maja 2015 r. i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że istota skargi kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji o braku upoważnienia Izby Celnej w P. – Laboratorium Celnego do badania automatów o niskich wygranych. Wobec tego w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny dokonał analizy tej kwestii i uznał, że stanowisko WSA nie jest zasadne. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 23b ust. 5 u.g.h. w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Z art. 23b ust. 2 u.g.h. wynika, że badanie ma być przeprowadzone przez wskazaną przez organ jednostkę badającą, zaś art. 23f ust. 1 i ust. 6 u.g.h. stanowi, że jednostką badającą, która może przeprowadzać badania automatów jest jednostka badająca, upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W dalszej części uzasadnienia NSA omówił kwestę upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Odwołując się treści art. 23f ust. 1 u.g.h, oraz do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyrokach o sygn. II GSK 1773/14 z dnia 20 grudnia 2016, sygn. akt II GSK 1773/14, z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. akt II GSK 3575/16 z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt II GSK 4135/16 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA konkludował, że powołane przepisy, w szczególności unormowanie zawarte w art. 23f ust. 1 pkt 1 – ani żaden inny przepis tej ustawy - nie wprowadzają wymogu, aby jednostka ubiegająca się o udzielenie upoważnienia przedstawiła sprecyzowaną zakresowo akredytację. Uzasadnione jest wyprowadzenie takiego wniosku wprost z treści art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., według którego wymaga się od jednostki badającej jedynie posiadania akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub innego podmiotu wymienionego w tym przepisie. Odwołując się dalej do zawartego w art. 5 pkt 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 1645 ze zm.) odesłania w zakresie pojęcia "akredytacji" do definicji wskazanej w art. 2 pkt 10 rozporządzenia 765/2008 NSA wskazał, że "akredytacja" to poświadczenie przez krajową jednostkę akredytującą, że jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz - w stosownych przypadkach - wszelkie dodatkowe wymagania, w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych konieczne do realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności. W tym kontekście otrzymanie certyfikatu akredytacji laboratorium badawczego, niezależnie od jego zakresu przedmiotowego, który może być różny i powiązany z istnieniem szczegółowych norm regulujących np. proces kontroli produktu czy metodę badawczą, oznaczać będzie spełnienie przez każde laboratorium badawcze ogólnych reguł kompetencyjnych, gwarantujących niezależność, wiarygodność i prawidłowość badań, tak jak określa to norma PN-EN ISO/IEC 17025:2005. O ile więc istnieje norma zharmonizowana ustanawiająca procedurę oceny jaki podmiot może zostać uznany, z uwagi na posiadane kompetencje, za laboratorium badawcze, o tyle Naczelny Sąd Administracyjny w nie dopatrzył się żadnej szczególnej normy (wspólnotowej czy krajowej), regulującej procedurę badania automatów do gier o niskich wygranych, zwłaszcza zaś w kontekście niespełniania przez tenże automat wymogów ustawowych co do maksymalnych stawek zakładów i wygranych oraz gwarancji nienaruszalności systemu trwałej rejestracji działania automatu przyjętych w polskiej ustawie o grach i zakładach wzajemnych. Sąd kasacyjny wskazał, że z przepisów ustawy o grach hazardowych nie wynika zatem obowiązek przedstawienia Ministrowi Finansów akredytacji dopasowanej zakresowo do charakterystyki badań koniecznych do przeprowadzenia efektywnych badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Wynika z nich natomiast obowiązek przedstawienia akredytacji wydanej przez podmioty wymienione w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. Posiadanie takiej akredytacji uznać należy za swoistego rodzaju wstępny warunek ubiegania się o upoważnienie. Przedstawienie akredytacji, niezależnie od zakresu badań, których dotyczy, pozwala na stwierdzenie, że jednostka aplikująca o upoważnienie, spełnia podstawowe wymogi organizacyjne dla jednostek posiadających akredytację. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny konkludował, że ustalenia stanu faktycznego w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu administracyjnym poczyniono na podstawie wyniku badań przeprowadzonych przez upoważnioną jednostkę. Zdaniem NSA ponadto, wbrew zarzutom kasacyjnym, wypowiedzenie się w kwestii oceny upoważnienia jednostki badającej do przeprowadzenia badań technicznych automatów i urządzeń do gier nie przekraczało granic sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. Ocena w tym zakresie mieści się bowiem w ramach oceny dowodu – kluczowego dla ustaleń faktycznych czynionych, celem zastosowania art. 23b ust.5 w zw. z ust. 3 u.g.h. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji winien dokonać oceny prawidłowości obciążenia kosztami badania, albowiem wydając zaskarżony wyrok ograniczył się jedynie do oceny upoważnienia wydanego przez Ministra Finansów – Wydziałowi Laboratorium Celnego w P. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył, co następuje: Na wstępie zaakcentować należy, że w związku z tym, że w sprawie WSA wydał wyrok, który został zaskarżony skargą kasacyjną, uwzględnioną przez NSA, ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę zostały ograniczone rozstrzygnięciami zapadłymi wcześniej w sprawie. Zauważa się bowiem, że stosownie do art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 - dalej: p.p.s.a.): "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej, od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., trzeba rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, który może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. WSA, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż dokonana przez NSA w wyroku z 22.03.2017 r. (II GSK 1951/15) wykładnia prawa jest dla niego wiążąca. Sąd, w składzie rozpoznającym ponownie sprawę, mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu sądu kasacyjnego wykładni prawa wyłącznie wtedy, jeżeli stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległby tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy wyjaśnione przez ten Sąd, ewentualnie, jeśli po wydaniu orzeczenia przez Sąd kasacyjny zmieniłby się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała w niniejszej sprawie. W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. - przyjmując za własną argumentację Sądu II instancji - uznał, że skarżone postanowienie Dyrektora IC nie narusza prawa. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma zbadanie zasadności zarzutu skargi kwestionującego posiadanie przez Laboratorium Izby Celnej w P., jako jednostkę badającą, upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, udzielonego przez Ministra Finansów na podstawie art. 23f ust. 1 u.g.h. Powyższą kwestię ostatecznie i jednoznacznie przesądził Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że nieprawidłowe jest stanowisko, iż jednostka badająca, jaką jest Laboratorium Celne Izby Celnej w P., nie spełniała warunków do prowadzenia badań w kierunku kontroli poprawności działania automatów do gier, z uwagi na brak akredytacji adekwatnej zakresowo do tego rodzaju badań. Materialnoprawną podstawę rozpoznawanej sprawy stanowił art. 23b ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej też: u.g.h. Regulacja ta w ust. 1 stanowi, że na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. W żądaniu wskazuje się automat lub urządzenie do gier podlegające badaniu sprawdzającemu, jednostkę badającą przeprowadzającą badanie oraz podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania i termin tego przekazania (ust. 2). Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż [...] dni od dnia otrzymania zlecenia (ust. 3). Koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania (ust. 4). W przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie (ust. 5). Zgodnie z ww. regulacją obciążenie kosztami badania sprawdzającego podmiot eksploatujący może zatem nastąpić w sytuacji, gdy wynik tego badania wykaże niespełnienie przez automat warunków określonych w ustawie. W zakresie przepisów proceduralnych, zgodnie z art. 8 u.g.h., zastosowanie miały regulacje ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012r., poz. 749; dalej: O.p.). W myśl jej art. 267 § 1 pkt 4, stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach, którym niewątpliwie jest art. 23b ust. 5 u.g.h. (wyrok NSA z dnia 20 lutego 2015 r. sygn. II GSK 2472/13). Stosowanie do art. 269 O.p., wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona oraz termin i sposób ich uiszczenia, ustala organ podatkowy w drodze postanowienia. W niniejszej sprawie badanie automatu wykonane zostało przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą, tj. Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. na zlecenie Naczelnika Urzędu Celnego w L. Jak wynika z opinii, badanie zakończone zostało wynikiem negatywnym. W opinii, będącej podstawą obciążenia strony kosztami, jednostka badająca stwierdziła szereg nieprawidłowości w funkcjonowaniu badanego automatu, których istnienia strona skarżąca nie kwestionowała. Kwestionowała natomiast - poza umocowaniem jednostki badającej do wydawania wiążącej opinii, bezpodstawność obciążenia kosztami postępowania z tytułu badania oraz sporządzenia opinii oraz dowolność ustalenia kosztów, którymi ją obciążono. Skoro z zawartych w opinii wniosków z przeprowadzonego badania wynikało, że przedmiotowy automat do gier o niskich wygranych nie spełnia warunków ustawy o grach hazardowych, zatem bezsprzecznie istniały podstawy do zastosowania art. 23b ust. 5 u.g.h. i obciążenia strony skarżącej kosztami przeprowadzonego badania automatu do gier będącego jej własnością. Weryfikacja wysokości kosztu badania sprawdzającego automatu do gier, którym Naczelnik Urzędu Celnego obciążył skarżącą, potwierdziła zasadność wysokości kwoty określonej w postanowieniu. Niezależnie od tego, odnosząc się do zarzutów Sąd stwierdza, że skarżąca nie przytoczyła żadnych merytorycznych argumentów, które poddawałyby w wątpliwość obiektywizm i kompetencje jednostki badającej. Ustawowe gwarancje co do wymogów jakie musi spełniać taka jednostka określone w art. 23f u.g.h. nie zależą od swobodnego uznania jej bądź organu i kwestia ta, wbrew zarzutom skargi nie podlega badaniu w toku niniejszego postępowania. Badanie spełnienia wymogów określonych w art. 23f ust. 1 u.g.h. należy zatem do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (Ministra Finansów) mającego obowiązek ocenić, czy dana jednostka zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym dysponuje odpowiednim zapleczem personalnym i technicznym. To Minister Finansów decyduje zatem, czy posiadana przez jednostkę badającą akredytacja jest odpowiednia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Udzielenie upoważnienia i umieszczenie w wykazie jednostek badających oznacza, że przedstawione przez daną jednostkę dokumenty zostały uznane za spełniające wymagane przesłanki. W tym zakresie należy wskazać, że upoważnienie dla Izby Celnej w P. do przeprowadzania badań automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych udzielone zostało tej jednostce badawczej. Zauważyć też należy, że wypełniła ona obowiązek wynikający z art. 12 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw przedkładając Ministrowi Finansów poświadczoną notarialnie kopię certyfikatu akredytacji Nr [...] z [...] czerwca 2011 r. oraz oryginały dokumentów, o których mowa w art. 23f ust.2 pkt 3 i 4 ustawy o grach hazardowych. Od tego czasu podmiot ten figuruje w stosownym wykazie, publikowanym na podstawie art. 23f ust. 6 u.g.h. na stronie internetowej Ministerstwa Finansów. Fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę do przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych (tak też: wyrok NSA z dnia 20 lutego 2015 r. sygn. II GSK 2472/13, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 października 2013 r. sygn. II SA/Go 743/13, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 listopada 2013 r. sygn. II SA/Bk 719/13). Zarówno więc orzekające w sprawie organy jak i Sąd nie są władni do podważenia decyzji Ministra Finansów o nadaniu danej jednostce statusu upoważnionej jednostki badającej. Prawidłowość jego działań w tym zakresie nie może podlegać ocenie w niniejszym postępowaniu, gdyż inny jest jego przedmiot, a Minister Finansów nie jest w nim stroną. W związku z tym, poza oceną pozostaje, czy Minister Finansów właściwie dokonał wyboru jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń, na co wskazał NSA w wyroku kasacyjnym z [...]03.2017 r., którym – po myśli art. 153 p.p.s.a.- Sąd jest związany w niniejszym postepowaniu. Obowiązkiem organu celnego było jedynie zwrócenie się o wykonanie badania sprawdzającego do jednej z jednostek widniejących na liście upoważnionych do badań i wymóg ten został w sprawie spełniony. Opatrzona datą [...]07.2014r. opinia nr [...] z badań sprawdzających automatu wskazanego na wstępie została zatem sporządzona przez prawidłowo upoważnioną do tego jednostkę badającą - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P., która potwierdziła, że nie spełnia on wymagań określonych w ustawie. Z uwagi na powyższe nie mogą zyskać akceptacji Sądu zarzuty skargi, że zaskarżone postanowienie oparte zostało na opinii jednostki badającej, która nie posiada uprawnień wymaganych do przeprowadzenia badań technicznych automatów. Sądu w składzie orzekającym w tej sprawie podziela stanowisko, że fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę do przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych. Jednostka badająca nie musi legitymować się akredytacją do przeprowadzania badań technicznych z zakresu automatów i urządzeń do gier. Taki wymóg nie wynika z treści art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., zwłaszcza że wśród wymagań, które ma spełniać jednostka badająca w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. wymieniono, że podmiot taki zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym. W ocenie Sądu za nieuzasadnione należy więc uznać zarzuty kwestionujące uprawnienie Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. do wykonania badań technicznych automatów do gier o niskich wygranych, a także zarzuty oparte na założeniu, że ww. Laboratorium wykonując badania nie było upoważnioną jednostką badającą. W toku przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badania jej wynik potwierdził, że automat nie pełnie warunków określonych w ustawie. Tym samym obciążenie strony skarżącej kosztami badania sprawdzającego na podstawie art. 23b ust.5 u.g.h., było zasadne. Jak bowiem wynika z wyroku NSA z dnia [...]03.2017r., jeżeli badanie przeprowadziła jednostka badająca posiadająca aktualne upoważnienie Ministra Finansów i umieszczona w podanym do publicznej wiadomości wykazie upoważnionych jednostek badających, a wynik badania stwierdza, że urządzenie nie spełnia warunków ustawowych, obciążenie kosztami badań podmiotu eksploatującego automat jest uzasadnione. Jak już wskazano zgodnie z art. 8 u.g.h., w sprawie zastosowanie miały regulacje O.p. W myśl art. 267 § 1 pkt 4, O.p. stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach, którym niewątpliwie jest art. 23b ust. 5 u.g.h. Stosowanie do art. 269 O.p., wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona oraz termin i sposób ich uiszczenia, ustala organ podatkowy w drodze postanowienia. W sprawie badanie automatu wykonane zostało przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą, badanie zakończone zostało wynikiem negatywnym. W świetle powołanych przepisów prawa stanowi to podstawę obciążenia strony skarżącej kosztami badania sprawdzającego, zgodnie z pkt 136 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne, w myśl którego ryczałtowa stawka opłaty za przeprowadzone przez laboratorium celne badanie automatu lub urządzenie do gier wynosi [...] zł i taką też opłatą Naczelnik Urzędu Celnego w L., postanowieniem z [...]08.2014 r., prawidłowo obciążył skarżącą. W kontekście powyższego, stwierdzić należy, że nie znalazły potwierdzenia w toku kontroli sądowej wyrażone w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 23f ust. 1 pkt 1, art. 23b ust. 1 i 3 u.g.h. oraz art. 267 § 1 pkt 4 w związku z art. 269 O.p. Z tych względów skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.