III SA/Wr 676/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankowska – Szostak (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Anna Moskała Sędzia WSA Marcin Miemiec Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Tarasiewicz po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 4 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa d. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasadza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej udzielił stronie skarżącej zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier zlokalizowanych na terenie województwa d. W dniu [...] sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją nr [...], którą doręczono stronie w dniu [...] września 2011 r., cofnął w całości przedmiotowe zezwolenie. Od tej decyzji w dniu [...] września 2011 r. r. spółka złożyła odwołanie, które nie zostało jeszcze rozpatrzone, postępowanie odwoławcze jest w toku. W dniu natomiast [...] października 2011 r. do tego organu celnego wpłynął wniosek strony skarżącej o dokonanie zmiany dwóch punktów gier w wymienionym zezwoleniu. Dyrektor Izby Celnej w decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r. odmówił żądanej zmiany zezwolenia, powołując się na przepisy art. 135 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540). Argumentował, że w świetle ust. 1 wskazanego przepisu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych mogą być zmieniane na zasadach określonych w ustawie dla zmiany koncesji i zezwoleń udzielanych podmiotom prowadzącym działalność w zakresie określonym w art. 6 ust. 1-3 (tj. koncesji i zezwoleń na prowadzenie kasyn gry, salonu gry bingo pieniężne oraz zakładów wzajemnych). Jednakże zgodnie z ust. 2 cytowanego artykułu w wyniku zmiany zezwolenia nie może nastąpić zmiana miejsc urządzania gry, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych. W odwołaniu strona skarżąca zarzucała, że na organach państwa członkowskiego Unii Europejskiej spoczywa obowiązek nie stosowania przepisów ustawy o grach hazardowych, w tym art. 135 ust. 2, jako aktu prawnego sprzecznego z porządkiem prawnym Unii Europejskiej i w związku z powyższym domagała się uwzględnienia żądania poprzez wprowadzenie zmian do uprzednio udzielonego zezwolenia – w zakresie lokalizacji nowych, dwóch punktów gier w miejsce dotychczasowych. Rozpatrując wniesiony środek zaskarżenia Dyrektor Izby Celnej dopatrzył się istnienia przesłanek bezprzedmiotowości postępowania i na mocy art. 233 § 1 pkt 2 lit.a oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia [...] marca 2012 r., uchylił decyzję wydaną w pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Jak podał – wskutek decyzji tego organu z dnia [...] sierpnia 2011 r. cofnięto skarżącej spółce zezwolenie na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych. Z uwagi zatem na fakt, że w obrocie prawnym nie istnieje obecnie ostateczna decyzja o udzieleniu zezwolenia, postępowanie wszczęte wnioskiem strony skarżącej w sprawie zmiany tego zezwolenia stało się bezprzedmiotowe. Strona skarżąca została bowiem na mocy wydanego rozstrzygnięcia pozbawiona prawa do dalszego prowadzenia działalności w omawianej materii. Organ dodatkowo przywołał treść art. 212 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. W skardze strona skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie ustawy Ordynacja podatkowa, tj. art. 233 § 1 pkt 3 oraz art. 128, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w konsekwencji błędnego uznania, że na skutek decyzji zapadłej w pierwszej instancji, w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, dalsze prowadzenie postępowania odwoławczego stało się bezprzedmiotowe. Zarzucono również naruszenie art. 128, art. 239a i art. 239e Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie decyzji nieostatecznej za wykonalną, gdyż w chwili orzekania w niniejszej sprawie postępowanie odwoławcze w sprawie cofnięcia zezwolenia nadal trwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i wyrokiem z dnia 10 stycznia 2013 r. (sygn. akt III SA/Wr 176/12) skargę oddalił. Zdaniem Sądu, organ administracji zasadnie przyjął, że w przypadku złożenia wniosku o zmianę zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, które zostało już cofnięte nieostateczną decyzją wydaną w pierwszej instancji, zachodzą przeszkody formalnoprawne do procedowania i orzekania merytorycznego. Według Sądu i instancji w rozpatrywanej sprawie organ administracji nie naruszył wskazanych w skardze norm procesowych i prawidłowo organ umorzył postępowanie uznając trafnie, że jest ono bezprzedmiotowe skoro nie istnieje przedmiot postępowania (art. 208 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej). Dodatkowo Sąd wskazał, że wbrew zarzutom skargi, w rozpoznawanej sprawie istotna jest nie kwestia wykonalności rozumianej, jako możliwość poddania decyzji przymusowej egzekucji, lecz kwestia związania taką decyzją. W myśl bowiem art. 212 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. W odróżnieniu od sformułowanej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazana norma prawna - statuując zasadę tak zwanej stabilizacji treści decyzji - dotyczy decyzji podejmowanych w obu instancjach, a zatem odnosi się także do decyzji nieostatecznej. W chwili doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony - do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i trybie prawem przepisanym. Związanie organu wydaną decyzją oznacza, że nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony, wobec czego stan taki winien uwzględnić także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo - przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego niewyeliminowaną. Zdaniem WSA, orzekając w pierwszej instancji z wniosku strony skarżącej o zmianę zezwolenia, organ był już związany treścią wprowadzonej do obiegu prawnego decyzji o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, gdyż nie została ona, ani zmieniona, ani uchylona w postępowaniu odwoławczym. Istniała wobec tego formalna przeszkoda do orzekania w sprawie zmiany zezwolenia skoro zostało ono cofnięte. Od powyższego wyroku Spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej od organu należnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych za wszystkie instancje. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit, c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy przy rozważeniu całokształtu sprawy istniały podstawy do uchylenia w całości zaskarżonej decyzji w konsekwencji naruszenia przez organ przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, wskutek uchybienia: 1. art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej jako: o.p.) w zw. z art. 210 § 1 o.p. poprzez błędne uznanie, że zasada związania organu wydaną przezeń niewykonalną (niewywołującą skutków materialnoprawnych) decyzją o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych sprzeciwia się zmianie takiego zezwolenia, pomimo iż postępowanie to stanowi odrębną sprawę, w której uległy zmianie istotne elementy charakteryzujące poprzednio wydaną decyzję o cofnięciu zezwolenia, w tym w szczególności podstawa prawna decyzji, a także brak jest domagania się przez skarżącą modyfikacji rozstrzygnięcia zapadłego w decyzji o cofnięciu zezwolenia. 2. art. 208 o.p. w zw. z art. 239a o.p. i art. 239e o.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie jakoby przestał istnieć (wskutek wydania nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie) przedmiot postępowania o zmianę elementów administracyjnego stosunku prawnego, podczas gdy w obrocie prawnym w momencie wydania zaskarżonych decyzji wciąż znajdowała się decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. zezwalająca na prowadzenie działalności w zakresie automatów o niskich wygranych na terenie województwa d., której to zmiany żądała skarżąca, a postępowanie w tym zakresie nie było bezprzedmiotowe. Wyrokiem z dnia 3 lipca 2014 r. (sygn. akt II GSK 564/13) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. W uzasadnieniu wskazano, że zasadnicze znaczenie miała odpowiedź na pytanie, czy orzekając w sprawie z wniosku strony skarżącej o zmianę zezwolenia na urządzenie gier na automatach o niskich wygranych w zakresie dwóch punktów gier, organ administracji był związany nieostateczną, a więc i niewykonalną decyzją o cofnięciu zezwolenia, która na podstawie art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych wydana została w innym postępowaniu. Podkreślono przy tym, że zasada wyrażona w art. 212 Ordynacji podatkowej odnosi się wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się (co do zasady) w braku możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Sąd I instancji, jak wskazał NSA, zasadzie tej nadał znaczenie materialne, nie uwzględniając jednak w dostatecznym stopniu również i tego, że z punktu widzenia granic związania wydaną przez organ decyzją, nie jest obojętna podstawa sprawy, przedmiot rozstrzygnięcia, tożsamości uczestników postępowania administracyjnego. Zdaniem NSA w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) gwarancje trwałości decyzji należy rozumieć w ten sposób, że organ administracji, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, jeżeli w nowej sprawie, wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji, tj.: a) nadal występują te same strony lub ich następcy prawni, b) nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, c) podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 czerwca 1993 r., sygn. akt III ARN/93). Z powyższego wynika, że istota omawianej zasady nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 494/97). NSA podkreślił przy tym, że istotne znaczenie ma również i to, czy sprawa cofnięcia zezwolenia oraz sprawa jego zmiany mieszczą się w granicach tej samej kategorii spraw i tego samego rodzaju uprawnień przysługujących stronie. Zwrócono przy tym uwagę, że pierwsza z wymienionych spraw kształtowana jest treścią materialnoprawnej regulacji zwartej w art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, druga zaś regulacją o takim samych charakterze, która zwarta została w art. 135 ust. 1 tej ustawy. W sprawach tych nie jest więc zachowana tożsamość przedmiotowa determinowana tożsamą podstawą prawną, stanem faktycznym oraz prawami i/lub obowiązkami stron, które z nich wynikają. Niezależnie od powyższego NSA podkreślił, że decyzja o cofnięciu zezwolenia, nie była decyzją ostateczną - strona wniosła od niej odwołanie, występując następnie o zmianę zezwolenia. Skoro tak, to nie mogło budzić żadnych wątpliwości, że wymieniona decyzja nieostateczna nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, którą spółce udzielono zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Zauważono ponadto, że zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W rozpatrywanej sprawie, gdy chodzi o podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji obowiązek, o którym mowa w przywołanym przepisie, nie może – jak podkreślił NSA, budzić wątpliwości to, że miał on charakter niepieniężny, a jego istota wyrażała się (wyrażać się miała) w powstrzymaniu się przez stronę od realizacji uprawnień wynikających z treści pierwotnie udzielonego jej zezwolenia na prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Tyle tylko, że wymieniona decyzja o cofnięciu zezwolenia nie była decyzją ostateczną i nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności, co oznacza, że nie eliminowała ona z obrotu prawnego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, a tym samym, nie pozbawiała strony możliwości realizacji uprawnień wynikających z tego zezwolenia, w tym ubiegania się o jego zmianę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z przepisami prawa procesowego i materialnego. W niniejszej sprawie wskazać należy, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena taka może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy wydania takiej a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego (tak m.in. wyroki NSA: z 3. 09.2008 r., I OSK 1311/07, Lex nr 510043, z 17.01. 2012 r., I OSK 158/11, Lex nr 1145063, 19 maja 2011 r., II GSK 494/10, Lex nr 1081545). Jak też wskazał NSA w wyroku z dnia 31 stycznia 2012 r., II FSK 1427/10: "Na mocy art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p. s. a. wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu tej samej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania). W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne". Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego (LEX nr 1278055). I już w tym miejscu wskazać należy, że zezwolenie udzielone decyzją z dnia [...] maja 2008 r. wygasło z dniem [...] maja 2014 r., aczkolwiek pozostało to bez wpływu na rozstrzygnięcie tutejszego Sądu z uwagi na treść przywołanego powyżej art. 190 p.p.s.a. Mając na uwadze ocenę prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2014 r. (sygn. akt II GSK 564/13), zaskarżoną decyzję oraz akta sprawy stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania. W rozpoznawanej sprawie w dniu [...] października 2011 r. do organu wpłynął wniosek strony skarżącej o zmianę zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Zezwolenie to zostało już cofnięte – nieostateczną w dacie złożenia wniosku o zmianę – decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. Od wydanej w pierwszej instancji decyzji cofającej zezwolenie zostało bowiem wniesione odwołanie, które nie zostało rozpatrzone, nie wydano zatem jeszcze decyzji ostatecznej. Istota sporu sprowadzała się więc do odpowiedzi na pytanie, czy organ administracji publicznej orzekając w sprawie wniosku strony o zmianę zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych był związany nieostateczną, a tym samym niewykonalną decyzją o cofnięciu zezwolenia, która na podstawie art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych została wydana w innym postępowaniu i czy zachodziły podstawy do umorzenia, jako bezprzedmiotowego, postępowania dotyczącego wniosku o zmianę zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Wobec powyższego konieczne zatem stało się wyjaśnienie istoty użytego w art. 212 ordynacji podatkowej pojęcia "związania organu decyzją". Zgodnie z art. 212 zd. 1 ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. W ocenie Sądu z unormowania tego wynika jedynie, że organ, który wydał decyzję nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska i nie może dowolnie zmienić treści wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., I FSK 132/05, LEX nr 173287). Zasada zawarta w tym przepisie odnosi się więc do trwałości rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i oznacza, że jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 3 lipca 2014 r. (sygn. akt II GSK 564/13) z regulacji zawartej w art. 212 ordynacji podatkowej wynika związanie organu wydaną przez siebie decyzją w znaczeniu proceduralnym. Dodatkowo za NSA, należy podkreślić, że z punktu widzenia granic związania wydaną przez organ decyzją istotne znaczenie ma podstawa sprawy, przedmiot rozstrzygnięcia i tożsamość uczestników postępowania administracyjnego. W postępowaniu administracyjnym (podatkowym), jak wskazał NSA, gwarancje trwałości decyzji należy rozumieć w ten sposób, że organ administracji, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, jeżeli w nowej sprawie, wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji, tj.: a) nadal występują te same strony lub ich następcy prawni, b) nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, c) podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 czerwca 1993 r., sygn. akt III ARN/93). Sprawa cofnięcia zezwolenia oraz sprawa jego zmiany nie mieszczą się natomiast w granicach tej samej kategorii spraw i tego samego rodzaju uprawnień przysługujących stronie. Przede wszystkim decyzje wydane w tych sprawach opierają się na różnych podstawach prawnych (pierwsza z wymienionych spraw kształtowana jest treścią art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, druga – regulacją zawartą w art. 135 ust. 1 tej ustawy). W konsekwencji więc w sprawie cofnięcia zezwolenia i w sprawie jego zmiany nie jest zachowana tożsamość przedmiotowa determinowana tożsamą podstawą prawną, stanem faktycznym oraz prawami i/lub obowiązkami stron, które z nich wynikają. Tym samym, jak wskazał NSA, rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest rozstrzygnięciem tożsamym rozstrzygnięciu podejmowanemu w sprawie zmiany tego zezwolenia w zakresie punktów gier. Podsumowując stwierdzić zatem należy, że związanie organu decyzją dotyczy tylko tej sprawy, w której ta decyzja została wydana. Skoro rozstrzygnięcie w sprawie zmiany decyzji nie jest tożsame z rozstrzygnięciem dotyczącym jego cofnięcia, to tym samym nie było podstaw, by przyjąć, że w sprawie z wniosku strony skarżącej o zmianę zezwolenia, organ administracji był związany decyzją wydaną w sprawie jego cofnięcia. W konsekwencji więc nie było podstaw do przyjęcia, że została spełniona przesłanka bezprzedmiotowości postępowania w sprawie dotyczącej wniosku o zmianę zezwolenia. W ocenie Sądu nie bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy było także to, że decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w dacie złożenia i rozpoznawania wniosku o zmianę zezwolenie była nieostateczna, bowiem zostało wniesione od niej odwołanie. Należy zauważyć, że bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, tj. podmiotu, przedmiotu lub podstawy prawnej, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Orzeczenie o umorzeniu postępowania jest orzeczeniem formalnym, kończącym postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Uwzględniając powyższe wskazać należy, że dopiero skuteczne wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji udzielającej spółce zezwolenia na prowadzenie określonych w tym zezwoleniu punktów gier, czyniłoby bezprzedmiotowym postępowanie, mające na celu zmianę zezwolenia. Jednak w stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy (istniejącym w dacie rozpoznawania wniosku o zmianę zezwolenia) nie zaistniała przesłanka bezprzedmiotowości postępowania, o której mowa w art. 208 § 1 ordynacji podatkowej. Nie można bowiem uznać, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia uchyliła moc wiążącą ostatecznej decyzji udzielającej zezwolenia na prowadzenie działalności w określonych punktach. W ocenie Sądu, dopóki zezwolenie nie zostanie wyeliminowane z obrotu prawnego ostateczną decyzją o jego cofnięciu albo nie wygaśnie, to do tego czasu dopuszczalne będzie dokonywanie jego zmian. Zgodnie z art. 239e Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Stosownie do art. 239a tej ustawy decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl tych unormowań organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej, ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu I instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania. Wskazać przy tym należy, że decyzje cofające zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, jako nakładające obowiązki o charakterze niepieniężnym związane z realizacją zadań przez organy administracji publicznej oraz wywołujące także obowiązki o charakterze pieniężnym (np. kary pieniężne, nakładane decyzją przez naczelnika urzędu skarbowego na podmiot, który urządza grę bez koncesji lub zezwolenia, na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych), mieszczące się w katalogu obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej, zawartym w art. 2 § 1 pkt 2 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015), uznać należy za objęte normą art. 239a Ordynacji podatkowej (por. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia: 30 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1735/13 i z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt II SA/Gl 1573/13, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt II SA/Ol 904/13). Należy zatem uznać, że art. 239a Ordynacji podatkowej obejmuje także decyzje cofające zezwolenie, nakładają one bowiem na stronę stosowne obowiązki wynikające z wprowadzonego decyzją zakazu w miejsce uprzedniego zezwolenia, których niewykonanie jest sankcjonowane prawnie i w dalszej kolejności, podlega egzekucji administracyjnej. Powyższe prowadzi do wniosku, że wydanie decyzji o cofnięciu zezwolenia, która nie była ostateczna w dacie orzekania przez organy w rozpoznawanej sprawie i którą organ nie był związany w sprawie o zmianę zezwolenia, nie mogło stanowić przeszkody do merytorycznego rozpatrzenia wniosku spółki o zmianę zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien wziąć pod uwagę dokonaną przez Sąd ocenę prawną, którą organ jest związany, zgodnie z art. 153 p.p.s.a. oraz stan faktyczny uwzględniający na jakim etapie postępowania znajduje się sprawa w przedmiocie cofnięcia spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c tej ustawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.