III SA/Wr 725/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Anna Moskała Sędzia WSA Marcin Miemiec Protokolant Ewa Bogulak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 14 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. G. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie określenia należności w podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy W. z dnia [...] r. (nr [...]) w przedmiocie zobowiązania podatkowego "A" S.A. w W. (dalej: skarżąca spółka) w podatku od nieruchomości za 2008 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Skarżąca spółka w dniu [...] r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2008 r., w której zmniejszyła – w porównaniu do deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. – wartość budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zostało to spowodowane – jak wskazała strona skarżąca w piśmie z dnia [...] r. – wyłączeniem z podstawy opodatkowania wartości [...] położonych w kanalizacjach kablowych. W konsekwencji postanowieniem z dnia [...] r. zostało wszczęte z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości należnego podatku od nieruchomości za 2008 r. Decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) Wójt Gminy W. określił stronie skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...] zł. W postępowaniu odwoławczym decyzja ta została uchylona, a sprawa przekazana organowi do ponownego rozpoznania ze wskazaniem, że konieczne jest uzyskanie opinii biegłego pozwalającej na dokonanie oceny, czy linie kablowe, wyłączone przez Spółkę z przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, są objęte regulacją przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) organ pierwszej instancji ponownie określił Spółce podatek od nieruchomości za rok 2008 w kwocie [...] zł, wskazując, że powołany biegły rzeczoznawca stwierdził, że kabel [...] ułożony w kanalizacji kablowej stanowi budowlę. Decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. uchyliło orzeczenie Wójta Gminy W. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że odwołanie Spółki zasługuje na uwzględnienie w zakresie dotyczącym sposobu ustalenia przez organ podatkowy wartości opodatkowanych budowli. Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji przy określeniu podstawy opodatkowania przyjął wadliwe założenie, że wartość podstawy opodatkowania za 2008 r. odpowiadała podstawie opodatkowania za rok 2007. Wobec powyższego Wójt Gminy W. wezwał pełnomocnika Spółki do przedstawienia wartości stanowiących podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości położonych na terenie Gminy W. – ustalonej na dzień 1 stycznia 2008 r., stanowiącą podstawę obliczenia amortyzacji w roku 2008, nie pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne oraz wykazu budowli znajdujących się na terenie Gminy W., których wartość wykazano w deklaracjach na podatek od nieruchomości w latach 2007 – 2008. W odpowiedzi na to wezwanie pełnomocnik Spółki podniósł, że to organ podatkowy, a nie strona postępowania ma ustalić stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia wymiarowego. Wobec odmowy udzielenia wyjaśnień przez stronę skarżącą, Wójt Gminy zawiadomił Spółkę o zamiarze wystąpienia do organu Kontroli Skarbowej o zastosowanie sankcji w stosunku do osób kierujących Spółką. W odpowiedzi pełnomocnik strony skarżącej w piśmie z dnia [...] r. podniósł, że Spółka przedstawiła wartość budowli znajdujących się na terenie Gminy w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 r. Ponadto podkreślono, że organ podatkowy powinien przede wszystkim ustalić, czy sporne obiekty są budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Postanowieniem z dnia [...] r. Wójt Gminy ponownie wezwał pełnomocnika Spółki do przedstawienia wykazu budowli (w tym kanalizacji kablowej wraz z ułożonymi w niej liniami kablowymi) znajdujących się na terenie Gminy W., a stanowiących własność Spółki w roku 2008, z podaniem wartości stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji. W odpowiedzi na to wezwanie pełnomocnik Spółki podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko wyrażone w piśmie z dnia [...] r. Postanowieniem z dnia [...] r. Wójt Gminy powołał biegłego w celu dokonania wyceny znajdujących się na terenie Gminy W. budowli stanowiących własność Spółki, na dzień 1 stycznia 2008 r., a w przypadku braku takiej możliwości ustalenia wartości budowli z uwzględnieniem amortyzacji, w oparciu o deklarację podatkową na 2007 r. W odpowiedzi biegły – rzeczoznawca majątkowy, poinformował organ, że z powodu braku inwentaryzacji budowli stanowiących własność Spółki nie jest w stanie dokonać oszacowania budowli. W dniu [...] r. Wójt Gminy W. wydał, na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, decyzję nr [...] w sprawie określenia należnego podatku od nieruchomości za 2008 rok w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że biegły rzeczoznawca stwierdził, że kabel kanalizacyjny ułożony w kanalizacji kablowej stanowi budowlę. Podkreślono, że Wójt Gminy dwukrotnie wzywał podatnika do przedłożenia wykazu budowli znajdujących się na terenie Gminy W., których wartość wykazano w deklaracjach na podatek od nieruchomości w latach 2007 – 2008. Podatnik dwukrotnie odmówił przedłożenia żądanych dowodów. Organ podkreślił, że mógł zatem w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r., oprzeć się na danych wskazanych w deklaracji na rok 2007 r. oraz porównać je z kwotą określoną w deklaracji dotyczącej 2008 r. Nie godząc się z decyzją organu I instancji z dnia [...] r., podatnik wniósł odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 122, art. 180, art. 187 §1, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie nieobowiązującej deklaracji podatkowej, bez podjęcia czynności dowodowych na okoliczności faktyczne skutkujące podatkowo na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; 2) art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zarówno uzasadnienie faktyczne jak i uzasadnienie prawne zostały zbudowane w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania; 3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ponieważ zdaniem podatnika opodatkowane w zaskarżonej decyzji linie kablowe, umieszczone w kanalizacji teletechnicznej, nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającym jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, dlatego też nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W dniu [...] r. do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. wpłynęła złożona przez stronę skarżącą opinia biegłego – rzeczoznawcy budowlanego w zakresie [...], dotycząca zagadnień budowy [...] kanalizacji kablowej, [...] linii kablowych i [...] linii napowietrznych we W. Po rozpoznaniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J., utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności organ II instancji wyjaśnił, że przedmiotem sporu było uznanie przez organ I instancji za budowlę, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych linii kablowych ([...]) umieszczanych w kanalizacji kablowej, a w konsekwencji stwierdzenie, że stanowią one przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Wskazując na zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy definicję pojęcia budowli oraz na przepis art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane organ II instancji przyjął, że na gruncie prawa budowlanego do pojęcia budowli zaliczono także "sieci techniczne". Budowla, a tym samym sieć techniczna, stanowi całokształt urządzeń technicznych, które służą do doprowadzenia wody, ciepła, gazu czy energii elektrycznej. Organ II instancji powołał się na aprobującą glosę do wyroku WSA w Krakowie z dnia 28 listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 1213/08), pt. "Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej", L. Etel, B. Pahl, Prawo i podatki, kwiecień 2009 r., s. 3 i n., w której stwierdzono, że budowla [...], na którą składają się m.in. linie kablowe wraz z kanalizacja kablową, ma charakter sieci technicznej i jako taka składa się z powiązanych ze sobą w związku funkcjonalnym różnych elementów. Skoro więc linie kablowe są elementem powiązanym funkcjonalnie z całością sieci technicznej, nie mogą być uznawane oddzielnie za samodzielną budowlę. Są one funkcjonalnie powiązane z pozostałymi elementami sieci i tylko w ten sposób mogą być efektywnie wykorzystywane. Budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest więc obiekt budowlany stanowiący całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno – użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, w tym przypadku [...]j. Sam kabel techniczny, nie będący obiektem budowlanym, nie jest odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stanowi on jednak nierozerwalną część budowli sieciowej. Aby można było prowadzić działalność gospodarczą w postaci świadczenia usług [...], niezbędne jest połączenie w pewną całość wszystkich elementów – zbudowanie sieci. Organ odwoławczy powołał także opinię biegłego rzeczoznawcy, powołanego przez organ I instancji, z której wynika, że kable [...] wraz z kanalizacją stanowią budowlę w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane, bowiem stanowią całość techniczno – użytkową. Biegły wyjaśnił, że dzielenie sieci technicznej na poszczególne elementy jest działaniem komercyjnym, sama kanalizacja nie zapewnia transferu sygnału [...], lecz kabel w niej ułożony. Kanalizacja służy przede wszystkim ochronie kabla przed uszkodzeniami. Organ podkreślił także, że okoliczność, iż linie [...] nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji i mogą być z niej swobodnie usuwane nie oznacza – wbrew stanowisku Spółki – że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jako bezzasadne ocenił odwoływanie się skarżącej spółki do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., które jest aktem wykonawczym do Prawa budowlanego. Podkreślono, że określenie przedmiotu opodatkowania może nastąpić tylko w ustawie. Ponadto porównanie definicji budowli z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego prowadzi do wniosku, że znaczenie terminu "budowla" w ustawie podatkowej ma szerszy zasięg, gdyż oprócz obiektu budowlanego obejmuje również urządzenia budowlane z obiektem tym związane. W konsekwencji sformułowanie zawarte w art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie jest prostym odesłaniem do przepisów prawa budowlanego, lecz zawiera treści o charakterze normatywnym. Organ odwoławczy podkreślił także, że Wójt Gminy nie miał obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości [...] linii kablowych, skoro wartość tych linii wynikała z porównania danych wykazanych przez Spółkę w deklaracji na 2007 r. z danymi wynikającymi z deklaracji za 2008 r., jako różnica pomiędzy wartością budowli kanalizacji wraz z umieszczonymi w niej liniami [...] a wartością samej kanalizacji, które to dane nie budziły wątpliwości organów co do zgodności z rzeczywistością, nie były też kwestionowane przez Spółkę. Wartość spornych linii kablowych wynika zatem pośrednio z deklaracji na rok 2007 i deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 r. oraz bezpośrednio z pisma strony z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaznaczyło, że w toku postępowania podatkowego skarżąca spółka nie wskazała innej wartości kabli niż wynikająca z powyższego wyliczenia. Zarzuty naruszenia art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej nie zostały w konsekwencji uznane za uzasadnione. Organ II instancji nie podzielił stanowiska Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. wyrażonego w decyzji z dnia [...] r., a dotyczącego braku możliwości wykorzystania danych z deklaracji za 2007 r. w postępowaniu podatkowym dotyczącym 2008 r. Dla potwierdzenia swojego stanowiska powołano szerokie orzecznictwo sądów administracyjnych. Podkreślono także, że wymienione w art. 3 pkt 1 lit. b) oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego rodzaje budowli nie muszą posiadać cechy trwałego związania z gruntem, albowiem cecha ta została wprost wymieniona w odniesieniu do urządzeń reklamowych. Odnosząc się do przedłożonej przez Spółkę opinii z dnia [...] r. rzeczoznawcy budowlanego, podkreślono, że opinia ta nie może być przedmiotem rozważań, bowiem nie dotyczy przedmiotu opodatkowania. Opinia ta dotyczy linii [...] położonych na terenie W. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy W.. Skarżąca spółka powtórzyła wnioski i zarzuty odwołania i podtrzymując dotychczasową argumentację zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły żadnego dowodu, z którego wynikałaby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tj. że zaistniał przedmiot opodatkowania) i że ich wartość odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji za poprzedni rok podatkowy; 2. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; 3. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie [...] kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; 4. art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną, niż wartość określona w tym przepisie. W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że organy podatkowe ustalając inną niż zadeklarowaną przez podatnika wysokość zobowiązania, winny przedstawić dowody, z których wynikałoby, że zadeklarowana wysokość nie znajduje potwierdzenia w rzeczywistym stanie faktycznym. Pomimo ciążących na organach podatkowych obowiązków procesowych, organy nie przeprowadziły – w ocenie strony skarżącej – postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia, czy należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a więc, czy wystąpił przedmiot opodatkowania oraz nie ustalono jaka jest wartość tych linii. Organ odwoławczy, zdaniem strony skarżącej, nie przedstawił także żadnych dowodów potwierdzających, że linie kablowe i kanalizacja składają się na całość techniczno – użytkową. Strona skarżąca przytaczając treść art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych obu instancji twierdziła, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie mogą zostać zakwalifikowane jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, jako instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo-techniczną, jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Strona skarżąca podkreśliła, że niewątpliwie kanalizacja kablowa jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i jest budowlą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – niezależnie od tego, czy faktycznie zostały w niej umieszczone linie kablowe. Linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przedstawioną przez stronę interpretację potwierdza – w ocenie Spółki –rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać [...] obiekty budowlane i ich usytuowanie, zgodnie, z którym linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są [...] obiektem budowlanym. Zdaniem strony skarżącej zaskarżona decyzja narusza także art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podkreślono, że podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości od budowli jest wartość stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji "ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego". W konsekwencji podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości, należnym za 2008 r. jest wartość stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji ustalona na dzień 1 stycznia 2008 r. Tymczasem organy podatkowe orzekając w niniejszej sprawie jako podstawę opodatkowania od budowli w roku 2008 i 2009, przyjęły wartość uznaną jako podstawa obliczenia amortyzacji, ustaloną na dzień 1 stycznia 2007 r. Wartość ta nie może być jednak – jak podkreśliła strona skarżąca – podstawą opodatkowania w roku 2008 czy 2009. Wraz ze skargą złożono opinię prawną w sprawie niektórych aspektów interpretacji przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości, autorstwa prof. dr hab. W. N. i mgr M. W., sporządzoną na zlecenie skarżącej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia, ustosunkowując się do zarzutów skargi. Postanowieniem z dnia [...] r. (sygn. akt III SA/Wr 152/10) zawieszono postępowanie, ponieważ przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego, zostało zainicjowane postępowanie zmierzające do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 12 października 2010 r. podjęto zawieszone postępowanie, a sprawie nadano sygnaturę akt III SA/Wr 725/10. W piśmie procesowym z dnia 10 stycznia 2011 r. strona skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja narusza także art. 21 § 3 oraz art. 207 w związku z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 151 i art. 151 a Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że w przedmiotowej sprawie skarżąca Spółka nie ustanowiła pełnomocnika w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2008 r. W konsekwencji pisma kierowane do strony postępowania nie były doręczane prawidłowo, gdyż otrzymywał je tylko pełnomocnik, który nie był ustanowiony. Pełnomocnictwo w niniejszej sprawie zostało udzielone na etapie czynności sprawdzających. W uzupełnieniu zarzutu naruszenia art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej strona skarżąca – podniosła, że organ podatkowy przyjął wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej ustaloną jako różnica pomiędzy wartością budowli określoną przez Spółkę w deklaracji złożonej pierwotnie za rok 2007 a wartością wykazaną w korekcie tej deklaracji, ograniczając rozstrzygnięcie wymiarowe do przedstawienia uzasadnienie prawnego w kontekście przepisów określających budowlę na potrzeby podatku od nieruchomości. Ponadto wskazano, iż w 2008 r. strona skarżąca złożyła dwie deklaracje podatkowe na podatek od nieruchomości od obiektów znajdujących się na terenie Gminy W., przy czym w każdej z nich zadeklarowano inne obiekty – w jednej zadeklarowano wyłącznie [...] znajdujące się na terenie gminy W., w drugiej zaś pozostałe nieruchomości i obiekty budowlane znajdujące się na terenie tej gminy. Tymczasem zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, nie objęła [...]. Pismem z dnia 10 stycznia 2011 r. strona skarżąca wniosła także o zawieszenie postępowania przed Sądem z uwagi na to, że rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy zależy od wyniku postępowania w sprawach zawisłych przed Trybunałem Konstytucyjnym. Na rozprawie w dniu 14 stycznia 2011 r. oddalono wniosek o zawieszenie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy kable [...] umieszczone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., zwanej w skrócie "p.o.l."), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części i budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na tle tego przepisu należało zatem rozważyć, czy sieć [...] umieszczona w kanalizacji kablowej jest budowlą. Według art. 1a ust. 1 pkt 2 p.o.l., "budowla" to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnią możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Przytoczony przepis definiując budowle wskazuje na dwie kategorie: obiekty budowlane oraz urządzenia budowlane. Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 marca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.) "obiekt budowlany" to budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, obiekt małej architektury. "Urządzenie budowlane" to urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego). Pojęcie "budowli" na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odpowiada definicji "budowli" w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane. Według przepisów Prawa budowlanego jako "budowlę" należy traktować każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane). Powołana wyżej definicja budowli ma charakter przykładowy i otwarty, niewątpliwie jednak – na podstawie jednoznacznego brzmienia art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego – budowlami są sieci uzbrojenia terenu. Definicję tych sieci zawiera ustawa z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Wykorzystanie określeń i pojęć normatywnych prawa geodezyjnego i kartograficznego do zdefiniowania terminu "sieci uzbrojenia terenu", który – jako oznaczający budowle – ma znaczenie dla prawa budowlanego, a przez normę z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych również dla prawa podatkowego, uzasadnione jest tym, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ani też ustawa Prawo budowlane wymienianego w nich i w zdaniu niniejszym określenia nie wyjaśniają. Ważne jest również, że definicja sieci uzbrojenia terenu przewidziana w prawie geodezyjnym i kartograficznym jest na tyle ogólna, że można ją stosować do różnych przedmiotowo sieci. Na podstawie art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego, przez sieć uzbrojenia terenu rozumieć należy wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, [...], elektromagnetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju (przywoływane) przewody, również i te, które służą celom [...]m, bo przepis art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego o tym stanowi i jakichkolwiek wyłączeń w tym przedmiocie nie przewiduje, stanowią sieci uzbrojenia terenu. Z kolei sieć uzbrojenia terenu jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W konsekwencji sieć uzbrojenia terenu w postaci [...] linii kablowych stanowi budowlę, o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego a przez to i w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (uzasadnienie wyroku NSA z dnia 13 maja 2010 r., II FSK 2167/08). Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarty w przywołanym wyżej wyroku z dnia 13 maja 2010 r., zgodnie z którym "(...) przewody [...] ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno – użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych". Podkreślić przy tym trzeba, że pogląd ten jest już ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5.09.2007 r., sygn. akt I SA/Sz 446/07; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1.07.2008 r. sygn. akt I SA/Bd 223/08; wyrok WSA w Łodzi z dnia 8.07.2008 r. sygn. akt I SA/Łd 139/08; wyrok WSA w Krakowie z dnia 28.11.2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1213/08). Powyższe stanowisko sądów administracyjnych zostało zaaprobowane także w literaturze (L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, - Prawo i Podatki, nr 4/2009, str. 31). Wymienieni autorzy wskazują, że "budowla [...], na którą składają się m. in. linie kablowe wraz z kanalizacją kablową, ma charakter sieci technicznej, o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i jako taka składa się z powiązanych ze sobą w związku funkcjonalnym różnych elementów. Skoro więc linie kablowe są w tym przypadku elementem powiązanym funkcjonalnie z całością sieci technicznej, nie mogą być uznawane oddzielnie za samodzielną budowlę. Są one funkcjonalnie powiązane z pozostałymi elementami sieci i tylko w ten sposób mogą być efektywnie wykorzystywane." Odnosząc się dalej do definicji sieci [...] (sieci technicznej) zawartej w ustawie z dnia 16 lipca 2004 r. – Prawo [...] (Dz. U. Nr 171, poz. 1800 ze zm.) zauważyli autorzy, że jest ona zgodna z definicją budowli i obiektu budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego. Podsumowując stwierdzili, że "budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, w tym przypadku [...]. Sam kabel teletechniczny, niebędący obiektem budowlanym, nie jest odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stanowi on jednak nierozerwalną część budowli sieciowej. Aby można było prowadzić działalność gospodarczą w postaci świadczenia usług [...], niezbędne jest połączenie w pewną całość wszystkich elementów - zbudowanie sieci." W odniesieniu do powoływanego przez skarżącą rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864) to jego unormowania nie mogły stanowić podstawy wnioskowania co do przedmiotu opodatkowania i to z dwóch powodów, a mianowicie ze względu na wyłączność ustawową określenia elementów konstrukcyjnych podatku (art. 217 Konstytucji RP), a także dlatego, że wymienione przepisy wykonawcze służą innemu celowi, to jest realizacji procesu budowlanego. Z podanych wyżej powodów zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, w których kwestionowano ustalenie, że przewody [...] ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno – użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, okazały się nieuzasadnione. Podkreślić także trzeba, że w toku postępowania administracyjnego został powołany biegły, który stwierdził, że kabel [...] ułożony w kanalizacji kablowej stanowi budowlę. Nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w których podnoszono, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie wartości budowli podlegających opodatkowaniu i bezzasadnie oparły się na wartości podanej w deklaracji podatkowej za poprzedni rok podatkowy, tj. za 2007 r. Postępowanie podatkowe nie wymagało w tej mierze przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia stanu faktycznego. Poza ogólnikowymi zarzutami, że należało ustalić stan faktyczny, gdyż nie można go było oprzeć o dane zawarte w deklaracji podatkowej za 2007 r., strona skarżąca nie wykazała, że wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej w 2008 r. była inna niż kwota wynikająca z deklaracji za 2007 rok. Przede wszystkim podkreślić trzeba, że nie był sporny sam fakt umieszczenia przewodów w kanalizacji. Ponadto stan faktyczny był dokładnie taki sam w dacie złożenia deklaracji za 2007 r. jak i za 2008 r. W ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe, dokonując oceny złożonych deklaracji, określiły stronie skarżącej podatek od nieruchomości w wysokości wynikające z porównania danych wykazanych przez Spółkę w deklaracji na 2007 r. z danymi wynikającymi z deklaracji za 2008 r., jako różnica pomiędzy wartością budowli kanalizacji wraz z umieszczonymi w niej liniami [...], a wartością samej kanalizacji, które to dane nie budziły wątpliwości organów co do zgodności z rzeczywistością, nie były też kwestionowane przez Spółkę. Podkreślić przy tym trzeba, że organ podatkowy dwukrotnie wzywał Spółkę do przedłożenia wykazu budowli znajdujących się na terenie Gminy W., których wartość wykazano w deklaracjach na podatek od nieruchomości w latach 2007 – 2008. Podatnik dwukrotnie odmówił przedłożenia żądanych dowodów, twierdząc, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek zgromadzenia i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1671/06). Podkreślić należy, że wykaz budowli będących przedmiotem opodatkowania znajduje się jedynie w posiadaniu Spółki i organ – bez współdziałania z podatnikiem – nie ma do tych dokumentów dostępu. Zgodnie natomiast z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 181 Ordynacji podatkowej stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organ podatkowy mógł zatem, w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r., oprzeć się na danych wskazanych w deklaracji za rok 2007. Powyższe prowadzi do wniosku, że również niezasadny był zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 p.o.l., zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Ustalenia wartości sieci [...] dokonuje się więc co do zasady na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.) regulujących amortyzację środków trwałych. Przepisem tym jest art. 16a i następne powołanej wyżej ustawy oraz wykaz stawek amortyzacyjnych – załącznik nr 1 do ustawy. W załączniku dokonany jest podział środków trwałych na podstawie symbolu klasyfikacji środków trwałych. Sieci [...] – linie kablowe składnik budowli – to grupa "2" wykazuje sklasyfikowanie w podgrupie [...]. Należy zauważyć, że organ podatkowy wezwał skarżącą spółkę do złożenia informacji mającej na celu wyjaśnienie różnicy pomiędzy deklaracjami za 2007 r. i za 2008 r. Ze złożonej odpowiedzi wynikało, że zmiana wartości zadeklarowanej na rok 2008 r. w stosunku do wartości deklarowanych za 2007 r. była wynikiem "błędnego deklarowania w latach poprzednich wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych". Zarówno z tego pisma jak i z innych pism procesowych złożonych w toku postępowania nie wynikało w żadnej mierze, że w 2008r. nastąpiła – w porównaniu z 2007 r. – zmiana wartości linii kablowych. Skarżąca spółka –co trzeba podkreślić – nie zakwestionowała rzetelności swoich deklaracji podatkowych, które wskazywały określone wartości (z zakresu) przedmiotu opodatkowania i nie wykazała, że wartości te były inne, aniżeli wynikało to z treści i zbadania tych deklaracji. Ponadto brak współdziałania ze strony podatnika uniemożliwiał ustalenie wartości budowli w sposób określony w art. 4 ust. 1 pkt 3 p.o.l. Brak także podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 p.o.l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji odniósł się do stanowiska strony skarżącej, która twierdziła, że [...] linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie podzielając przy tym tego poglądu i szeroko argumentując swoje stanowisko w sprawie. Odwołano się przy tym do utrwalonego w tym względzie orzecznictwa. Nie dawały podstaw do uwzględnienia skargi i do uchylenia zaskarżonej decyzji podniesione w dodatkowym piśmie procesowym zarzuty, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 21 § 3 w związku z art. 207 oraz w związku z art. 165 § 1, § 2 oraz § 4 a także art. 137 § 3, art. 151 i art. 151a Ordynacji podatkowej. Zarzut pominięcia w zaskarżonej decyzji w podstawie opodatkowania [...] nie mógł być uwzględniony przez Sąd z tej racji, że wówczas decyzja organu (przy jednoczesnym uznaniu, że opodatkowanie linii kablowych znajduje oparcie w prawie) musiałaby opiewać na wyższą kwotę podatku niż orzeczono, co z kolei oznaczałoby złamanie zasady zakazu reformationis in peius. Zasada niewydawania orzeczenia na niekorzyść skarżącego zapisana w art. 134 § 2 p.p.s.a. bezwzględnie wiąże sąd administracyjny, wyjąwszy przypadki stwierdzenia naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji. W tej sprawie jednak kwalifikowane wady prawne, których mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej nie występują. Poza tym przedmiotem sporu było określenie wartości budowli sieci [...], a nie [...]. Nie były one elementem stanu faktycznego, przedmiotem postępowania. A zatem wniosek strony skarżącej wykraczał poza zakres rozpoznawanej sprawy. Odnosząc się do zarzutu doręczania w toku postępowania pism pełnomocnikowi, który nie został ustanowiony, wskazać trzeba, że z akt sprawy wynika, iż deklarację na podatek od nieruchomości za 2008 r. złożył strona skarżąca działająca samodzielnie. Postanowienie Wójta Gminy W. z dnia [...] r. wzywające do wyjaśnienia przyczyn różnicy wartości budowli wykazanych w deklaracji za 2008 r. i za 2007 r. zostało skierowane bezpośrednio na adres siedziby Spółki. Odpowiedzi na to wezwanie udzielił pełnomocnik Spółki – doradca podatkowy – A.C., dołączając pełnomocnictwo z [...] r. Postanowienie o wszczęciu postępowania z urzędu z dnia [...] r. zostało doręczone pełnomocnikowi strony skarżącej. Wskazać należy, że co pełnomocnictwo zostało złożone przed wszczęciem postępowania podatkowego, a mimo to postanowienie o wszczęciu postępowania doręczono pełnomocnikowi skarżącej spółki. Niemniej jednak w toku postępowania podatkowego, ani w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ I instancji, ani też w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie został podniesiony zarzut niewłaściwego doręczenia postanowienia. Przeciwnie, pełnomocnik skarżącej spółki, powołując się na udzielone pełnomocnictwo aktywnie działał w toku postępowania. W kontekście treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), wedle którego sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, stwierdzić trzeba, że zaistniałe uchybienie polegające na doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi, który złożył stosowne pełnomocnictwo przed wszczęciem tego postępowania, nie dawało podstaw do uwzględnienia skargi. W przepisie tym mowa jest bowiem o "stwierdzeniu naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego" a nie o stwierdzeniu samych tylko podstaw do wznowienia postępowania administracyjnego. Okoliczność, że doręczenie było o tyle wadliwe, że organ podatkowy był w posiadaniu pełnomocnictwa (dokumentu) złożonego przez pełnomocnika przed wydaniem postanowienia, nie może być utożsamiana z brakiem doręczenia. Z okoliczności sprawy wynika, że postanowienie o wszczęciu postępowania zostało faktycznie doręczone pełnomocnikowi, który później aktywnie działał w imieniu strony. Okoliczność ta sama w sobie nie jest przesłanką do wznowienia postępowania, ani też naruszeniem przepisów postępowania skutkującym zawsze uchyleniem decyzji (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt I FPS 6/04, publ. ONSAiWSA nr 4, poz. 66 z 2005 r.). W tym miejscu należy przypomnieć także, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd uchyla decyzję jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z przepisu tego wynika, że w sytuacji, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa procesowego, ale jednocześnie naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik skarżącej spółki nie wykazał – co trzeba podkreślić – żeby faktycznie uszczerbek w uprawnieniach strony wystąpił. Sąd nie znalazł również uzasadnionych podstaw do uwzględnienia wniosku strony o zawieszenie postępowania sądowego. Jak wynika z treści art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Jest to podstawa fakultatywnego postępowania, a o jego zawieszeniu decydują względy celowościowe, które pozostawione są do uznania Sądu. W ocenie Sądu zawieszenie postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie jest niecelowe. Wystąpienie przez stronę skarżącą ze skargą konstytucyjną do Trybunału Konstytucyjnego w innej sprawie nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania, zaś od jej rozpoznania nie zależy rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. W przypadku stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności określonego przepisu strona może złożyć wniosek o wznowienie postępowania ( art. 272 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), tym samym jej interes prawny jest należycie zabezpieczony. Ze wskazanych przyczyn na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. na rozprawie odmówiono zawieszenia postępowania. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 25 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 1317/10, które Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela. Reasumując powyższe Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego i procesowego i wobec tego na podstawie art. 151 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.