0110-KSI2-2.442.14.2024.5.KK

DECYZJA Na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz art. 42h ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 42h ust. 3 pkt 4 oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w wiążącej informacji stawkowej z dnia 20 kwietnia 2022 r. nr 0111-KDSB1-1.440.10.2022.3.EA określającej dla usługi (świadczenia kompleksowego) – montaż pergoli, klasyfikację do PKWiU 2015 – 43 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, zmienia z urzędu wyżej wymienioną decyzję określając: –    Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – dostawa i montaż pergoli w budynku mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni (…) m2, zlokalizowanym (…), sklasyfikowanym w klasie 1110 PKOB, zaliczonym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. –    Opis usługi: Wnioskodawca wykonuje świadczenie kompleksowe polegające na dostawie i montażu pergoli składającej się ze słupów podporowych (materiał: metal) oraz zadaszenia wykonanego z materiału (…) Pergola jest mocowana do ściany budynku przy pomocy specjalnych uchwytów i konsol montażowych. Przedmiotowa usługa wykonywana jest w budynku mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni (…) m2, zlokalizowanym (…), sklasyfikowanym w klasie 1110 PKOB, zaliczonym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W ramach wykonywanych czynności Wnioskodawca przyjeżdża do klienta, dokonuje pomiarów z uwzględnieniem parametrów budynku, ocenia możliwości ingerencji w strukturę budynku, spisuje z klientem zamówienie uwzględniając rodzaj montażu i wkrętów, zamawia mailowo pergolę u producenta: wskazując oczekiwane parametry konstrukcyjne pergoli, tj. dokładne wymiary poszczególnych elementów, odrębnie zamawia kotwy, pręty i uszczelki, dostarcza pergolę na miejsce i dokonuje jej montażu. Słupy pergoli są łączone z podłożem za pomocą uchwytów mocujących. Pergola montowana jest do istniejącej wylewki betonowej tarasu. Montaż słupów do ściany budynku dokonywany jest za pomocą uchwytów przyściennych. Końcowo montowany jest materiał – tkanina (…). Wynagrodzenie obejmuje całość świadczenia będącego przedmiotem wniosku. –    Rozstrzygnięcie: modernizacja obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym –    Stawka podatku od towarów i usług: 8% –    Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy –    Cel wydania: określenie stawki podatku od towarów i usług. UZASADNIENIE W dniu 28 stycznia 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek z dnia 24 lutego 2022 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania usługi (świadczenia kompleksowego) – dostawa wraz z montażem zadaszenia tarasowego – według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług. We wniosku złożonym na formularzu WIS-W zaznaczono: –    w pozycji 52 – „Przedmiot wniosku” – kwadrat nr 3: towar/y i/lub usługa/i; –    w pozycji 54 – „Klasyfikacja, według której mają zostać zaklasyfikowane towar lub usługa” – kwadrat nr 3: Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU). Natomiast w treści – „Szczegółowy opis towaru/usługi” – oraz w załączniku do wniosku wskazano: „Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu pozostałych robót budowlanych wykończeniowych (43.39.Z PKD) w zakresie montażu m.in. (…). Jest z tego tytułu zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi m.in. w zakresie montażu systemów osłonowych na okna i taras, tj. pergoli przyściennych. Świadcząc powyższą usługę, Wnioskodawca przyjeżdża do Klienta, tj. na miejsce przyszłej pergoli w celu poznania oczekiwań Klienta. Wnioskodawca dokonuje stosownych pomiarów miejsca, w którym ma być zamontowana pergola z uwzględnieniem parametrów danego budynku i przede wszystkim oceny możliwości ingerencji w strukturę budynku. Następnie zostaje spisane zamówienie z uwzględnieniem rodzaju montażu, zastosowanych wkrętów itp. Czas realizacji zamówienia waha się w granicach (…).. W tym czasie Wnioskodawca kompletuje niezbędne elementy składające się na konstrukcję pergoli i przygotowuje się do montażu. Następnie Wnioskodawca przyjeżdża do Klienta i dokonuje montażu konstrukcji pergoli. Wnioskodawca nie dokonuje kontrolnych wizyt po realizacji usługi, Klient ewentualne usterki zgłasza samodzielnie. Wnioskodawca wskazuje, iż przedmiotowy wniosek dotyczy usługi montażu pergoli do budynków zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy świadczona przez niego usługa montażu pergoli wpisuje się w pojęcie modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12a pkt 1 ustawy o VAT. Ustawa o VAT nie wskazuje jednak co należy rozumieć pod pojęciem modernizacji, w związku z czym zasadne jest posługiwanie się jej znaczeniem w języku powszechnym. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego za "modernizację" uważa się unowocześnienie, ulepszenie czegoś (tu obiektu budowlanego lub jego części). Jak wskazuje WSA w Szczecinie z dnia 16 lipca 2020 r. „modernizacja zachodzić będzie, gdy przedmiotem montażu są takie elementy, które nie tylko zwiększają użyteczność, czy funkcjonalność, ale również są tak montowane na stałe, że tworzą wraz z konstrukcją budynku jedną całość" (sygn. akt I SA/SZ 216/20). Montowana przez Wnioskodawcę pergola jest mocowana do ściany budynku przy pomocy specjalnych uchwytów i konsol montażowych. Oznacza to, że podczas montażu pergoli ingeruje się w dany budynek co prowadzi do połączenia ich w taki sposób, że razem tworzą funkcjonalną całość. Co prawda możliwy jest późniejszy demontaż pergoli, jednakże wskutek tego pozostaną w ścianie budynku otwory - ubytek tynku w elewacji budynku, a więc niemożliwy jest demontaż bez naruszenia elewacji, de facto struktury budynku. Ponadto, zdemontowana pergola staje się bezużyteczna z uwagi na brak możliwości jej ponownego montażu w innym miejscu co wynika ze spersonalizowanych wymiarów. Zauważyć również należy, że usługa montażu pergoli w pewnym sensie wpływa na parametry budynku/lokalu, poprzez zmianę stopnia jego oświetlenia, a tym samym zmianę jego funkcjonalności i użyteczności. Wnioskodawca wskazuje na uchwałę NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, która mimo, że dotyczy montażu trwałej zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów, to z uwagi na zbliżony stan faktyczny oraz tożsamy stan prawny, uchwała jest istotną wskazówką interpretacyjną w niniejszej sprawie. W powołanej uchwale NSA stwierdził m.in. „że jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostanę trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. (...) Dlatego też należy uznać, że czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczę się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części.” Kluczowym zatem kryterium przy ustalaniu możliwości uznania usługi montażu pergoli za modernizację jest zatem sposób jej montażu i to czy w sposób trwały łączą się elementy pergoli z elementami konstrukcyjnymi budynku, z zastrzeżeniem że „trwałe połączenie” nie jest równoznaczne z tym, że demontaż pergoli jest niemożliwy, na co wskazują sądy administracyjne, m.in. w powołanej uchwale sygn. akt I FPS 2/13, wyroku NSA z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 846/16 oraz w wyroku z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 793/16, a także w wyroku WSA w Opolu z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt I SA/Op 142/19 (powyższe wyroki dotyczą usług montażu markiz, jednakże z uwagi na podobne konstrukcje odnieść je można również do usługi montażu pergoli). WSA w Szczecinie podkreślił, iż „jak dotychczas nie są mu znane tak daleko idące poglądy jakiegokolwiek organu czy sądu, że trwałe połączenie montowanej części z konstrukcją budynku/lokalu ma miejsce tylko wtedy, gdy demontaż łączy się nie tylko ze zniszczeniem montowanej części, ale także ze zniszczeniem budynku/lokalu (wyrok z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 216/20). Wnioskodawca pragnie ponadto zauważyć, że pergola nie stanowi elementu wyposażenia budynku. Zgodnie z definicją słownikową „wyposażenie" oznacza urządzenie potrzebne do prawidłowego funkcjonowania czegoś. Pergola nie jest niezbędna do prawidłowego funkcjonowania budynku. Jako element mocowany do ściany budynku stanowi w swej istocie jego integralną część. Co istotne elementy wyposażenia można wymieniać oraz przenosić w inne miejsce z zachowaniem ich użyteczności. Natomiast zdemontowanej pergoli nie można ponownie zamontować w innym miejscu, staje się ona zatem bezużyteczna. W ocenie Wnioskodawcy usługa montażu pergoli wpisuje się zatem w pojęcie modernizacji, w konsekwencji czego prawidłowe jest zastosowanie art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i stawki VAT w wysokości 8%”. Do wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej Wnioskodawca dołączył: (…) Pismem z dnia 16 lutego 2022 r. nr 0111-KDSB1-1.440.10.2022.1.EA Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej o wskazanie dodatkowych informacji umożliwiających jego rozpatrzenie i dokonanie właściwej klasyfikacji świadczenia złożonego (kompleksowego) będącego przedmiotem wniosku. Wezwanie zostało doręczone w dniu 23 lutego 2022 r., co potwierdza data wskazana w zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Pismem z dnia 24 lutego 2022 r. (data wpływu 28 lutego 2022 r.) Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie z dnia 16 lutego 2022 r. o sygnaturze 0111-KDSB1-1.440.10.2022.1.EA wskazał następujące informacje dotyczące przedmiotowego świadczenia: 1.  „Poniżej zamieszczam opis świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem wniosku: „Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu pozostałych robót budowlanych wykończeniowych (43.39.Z PKD) w zakresie montażu m.in. (…). Jest z tego tytułu zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi m.in. w zakresie montażu systemów osłonowych na okna i taras, tj. pergoli przyściennych. Przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe składające się z: a)  pomiaru miejsca, w którym ma być zamontowana pergola, b)  zaprojektowania konstrukcji z uwzględnieniem specyfiki budynku, c)  montażu pergoli. Na przedmiotowe świadczenie kompleksowe składa się: a)  Pomiar - Wnioskodawca dokonuje pomiaru miejsca, w którym ma być zamontowana pergola z uwzględnieniem parametrów danego budynku i oceny możliwości ingerencji w strukturę budynku, b)  Projekt - Wnioskodawca projektuje konstrukcję pergoli z uwzględnieniem dokonanych pomiarów, c)  Montaż - Wnioskodawca dokonuje montażu pergoli, tj. montuje konstrukcję przy pomocy uchwytów i konsol montażowych. Świadcząc powyższą usługę, Wnioskodawca przyjeżdża do Klienta, tj. na miejsce przyszłego montażu pergoli w celu poznania oczekiwań Klienta. Wnioskodawca dokonuje stosownych pomiarów miejsca, w którym ma być zamontowana pergola z uwzględnieniem parametrów danego budynku i przede wszystkim oceny możliwości ingerencji w strukturę budynku. Wnioskodawca wykonuje zadaszenie tarasowe w budynku sklasyfikowanym w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) jako budynki mieszkalne jednorodzinne - symbol PKOB 1110, tj. do budynków zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o których mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. Następnie zostaje spisane zamówienie z uwzględnieniem rodzaju montażu, zastosowanych wkrętów itp. Wnioskodawca w tym celu opracowuje dokumentację – (…) we własnym zakresie. Wnioskodawca nie jest producentem towarów dostarczanych w ramach realizacji przedmiotowego świadczenia. Producentem tych towarów są firmy specjalizujące się w danych dziedzinach - pergole - producent (…); kotwy, pręty, uszczelki - producent (…). Wnioskodawca nie zawiera pisemnej umowy na świadczenie będące przedmiotem wniosku. Umowa jest w formie ustnej, a jej potwierdzeniem jest spisane zamówienie, które Wnioskodawca przedkłada w załączniku. Czas realizacji zamówienia waha się w granicach (…). Cena za wykonanie świadczenia obejmuje całość świadczenia, wystawiana będzie jedna faktura na całość wykonanych prac. Stosunek ceny dostarczanych towarów (zabudowy tarasowej i okiennej) do czynności montażu wykonywanej w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku wynosi (…). W tym czasie Wnioskodawca kompletuje niezbędne elementy składające się na konstrukcję pergoli i przygotowuje się do montażu. Następnie Wnioskodawca przyjeżdża do Klienta i dokonuje montażu konstrukcji pergoli. Wszystkie czynności będą wykonywane przez jednego wykonawcę. Wnioskodawca nie dokonuje kontrolnych wizyt po realizacji usługi, Klient ewentualne usterki zgłasza samodzielnie. W ocenie Wnioskodawcy świadczona przez niego usługa montażu pergoli wpisuje się w pojęcie modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12a pkt 1 ustawy o VAT. Ustawa o VAT nie wskazuje jednak co należy rozumieć pod pojęciem modernizacji, w związku z czym zasadne jest posługiwanie się jej znaczeniem w języku powszechnym. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego za "modernizację" uważa się unowocześnienie, ulepszenie czegoś (tu obiektu budowlanego lub jego części). Jak wskazuje WSA w Szczecinie z dnia 16 lipca 2020 r. „modernizacja zachodzić będzie, gdy przedmiotem montażu są takie elementy, które nie tylko zwiększają użyteczność, czy funkcjonalność, ale również są tak montowane na stałe, że tworzą wraz z konstrukcją budynku jedną całość" (sygn. akt I SA/Sz 216/20). Montowana przez Wnioskodawcę pergola jest mocowana do ściany budynku przy pomocy specjalnych uchwytów i konsol montażowych. Oznacza to, że podczas montażu pergoli ingeruje się w dany budynek co prowadzi do połączenia ich w taki sposób, że razem tworzą funkcjonalną całość. Co prawda możliwy jest późniejszy demontaż pergoli, jednakże wskutek tego pozostaną w ścianie budynku otwory - ubytek tynku w elewacji budynku, a więc niemożliwy jest demontaż bez naruszenia elewacji, de facto struktury budynku. Ponadto, zdemontowana pergola staje się bezużyteczna z uwagi na brak możliwości jej ponownego montażu w innym miejscu co wynika ze spersonalizowanych wymiarów. Zauważyć również należy, że usługa montażu pergoli w pewnym sensie wpływa na parametry budynku/lokalu, poprzez zmianę stopnia jego oświetlenia, a tym samym zmianę jego funkcjonalności i użyteczności. Wnioskodawca wskazuje na uchwałę NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, która mimo, że dotyczy montażu trwałej zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów, to z uwagi na zbliżony stan faktyczny oraz tożsamy stan prawny, uchwała jest istotną wskazówką interpretacyjną w niniejszej sprawie. W powołanej uchwale NSA stwierdził m.in. „że jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części.(...) Dlatego też należy uznać, że czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części." Kluczowym zatem kryterium przy ustalaniu możliwości uznania usługi montażu pergoli za modernizację jest zatem sposób jej montażu i to czy w sposób trwały łączą się elementy pergoli z elementami konstrukcyjnymi budynku, z zastrzeżeniem że „trwałe połączenie" nie jest równoznaczne z tym, że demontaż pergoli jest niemożliwy, na co wskazują sądy administracyjne, m.in. w powołanej uchwale sygn. akt I FPS 2/13, wyroku NSA z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 846/16 oraz w wyroku z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 793/16, a także w wyroku WSA w Opolu z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt I SA/Op 142/19 (powyższe wyroki dotyczą usług montażu markiz, jednakże z uwagi na podobne konstrukcje odnieść je można również do usługi montażu pergoli). WSA w Szczecinie podkreślił, iż „jak dotychczas nie są mu znane tak daleko idące poglądy jakiegokolwiek organu czy sądu, że trwałe połączenie montowanej części z konstrukcją budynku/lokalu ma miejsce tylko wtedy, gdy demontaż łączy się nie tylko ze zniszczeniem montowanej części, ale także ze zniszczeniem budynku/lokalu (wyrok z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 216/20). Wnioskodawca pragnie ponadto zauważyć, że pergola nie stanowi elementu wyposażenia budynku. Zgodnie z definicją słownikową „wyposażenie" oznacza urządzenie potrzebne do prawidłowego funkcjonowania czegoś. Pergola nie jest niezbędna do prawidłowego funkcjonowania budynku. Jako element mocowany do ściany budynku stanowi w swej istocie jego integralną część. Co istotne elementy wyposażenia można wymieniać oraz przenosić w inne miejsce z zachowaniem ich użyteczności. Natomiast zdemontowanej pergoli nie można ponownie zamontować w innym miejscu, staje się ona zatem bezużyteczna. W ocenie Wnioskodawcy usługa montażu pergoli wpisuje się zatem w pojęcie modernizacji, w konsekwencji czego prawidłowe jest zastosowanie art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i stawki VAT w wysokości 8%." 2.  Na przedmiotowe świadczenie kompleksowe składa się: a)  Pomiar – Wnioskodawca dokonuje pomiaru miejsca, w którym ma być zamontowana pergola z uwzględnieniem parametrów danego budynku i oceny możliwości ingerencji w strukturę budynku, b)  Projekt – Wnioskodawca projektuje konstrukcję pergoli z uwzględnieniem dokonanych pomiarów, c)  Montaż – Wnioskodawca dokonuje montażu pergoli, tj. montuje konstrukcję przy pomocy uchwytów i konsol montażowych. 3.  Poszczególne wykonywane przez Wnioskodawcę czynności będą prowadziły do realizacji określonego celu, którym jest zamontowanie przy budynku pergoli. 4.  Poszczególne czynności wchodzące w zakres opisanego świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie. 5.  Elementem dominującym w ramach opisanego świadczenia jest montaż pergoli. O tym, iż dany element świadczenia będzie miał charakter dominujący przesądza fakt, iż to montaż pergoli jest czynnością, która pod względem znaczenia, sensu i celu nabycia jest najważniejsza i to ona ma decydujące znaczenia dla umożliwienia klientowi korzystania z zamontowanej pergoli. 6.  Pomiar i projekt składające się na świadczenie kompleksowe mają – zdaniem Wnioskodawcy – charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania świadczenia głównego (montażu pergoli). Niezbędność ta polega na braku możliwości zamontowania pergoli bez wcześniejszego pomiaru i projektu. 7.  Montaż wymaga specjalistycznej wiedzy (umiejętności) oraz specjalistycznego sprzętu. 8.  Cena za wykonanie świadczenia obejmuje całość świadczenia, wystawiana będzie jedna faktura na całość wykonanych prac. Wynagrodzenie jest skalkulowane w oparciu m.in. o materiał jaki został wybrany przez Klienta, specyfikę budynku, tzn. jaki rodzaj wkrętów/uchwytów jest wymagany. 9.  Jednym z elementów świadczenia jest dostawa towaru. –    Stosunek ceny dostarczanych towarów do ceny usługi wynosi +/- 20%. –    Kryteria stanowiące podstawę sporządzenia takiego szacunku to: a)  materiał jaki został wybrany przez Klienta, b)  specyfika budynku, tzn. jaki rodzaj wkrętów/uchwytów jest wymagany. 10.  Z punktu widzenia nabywcy, jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia jakim jest montaż pergoli. 11.  Wnioskodawca wykonuje usługę montażu pergoli będącą przedmiotem wniosku w budynku sklasyfikowanym w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) jako budynki mieszkalne jednorodzinne - symbol PKOB 1110. 12. Montaż pergoli odbywa się w budynku mieszkalnym jednorodzinny, którego powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2.” Pismem z dnia 1 kwietnia 2022 r. nr 0111-KDSB1-1.440.10.2022.2.EA Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ponownie wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej „o doprecyzowanie poprzez jednoznaczne wskazanie jakie elementy składają się na świadczenie kompleksowe. Czy jest to: a.  pomiar wraz z projektem, dostawa towaru i montaż; b.  pomiar, projekt, dostawa towaru i montaż?”, oraz o wniesienie brakującej opłaty za złożony wniosek. Wezwanie zostało doręczone w dniu 6 kwietnia 2022 r., co potwierdza data wskazana w zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Pismem z dnia 11 kwietnia 2022 r. Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie z dnia 1 kwietnia 2022 r. wskazał następujące informacje dotyczące przedmiotowego świadczenia: „(…) Wskazuję, iż na świadczenie kompleksowe składają się następujące elementy: 1)  Pomiar, 2)  Projekt, 3)  Dostawa towaru, 4)  Montaż pergoli.” W ramach wiążącej informacji stawkowej z dnia 20 kwietnia 2022 r. nr 0111-KDSB1-1.440.10.2022.3.EA określono dla usługi (świadczenia kompleksowego) – montaż pergoli, klasyfikację do PKWiU 2015 – 43 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146aa ust.1 pkt 1 i ust. 1a ustawy. Decyzja została doręczona – zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru – w dniu 25 kwietnia 2022 r. Wnioskodawca nie złożył odwołania od ww. decyzji. W ramach nadzoru nad poprawnością wydawanych wiążących informacji stawkowych sprawę przekazano do ponownej analizy, w zakresie uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących jej nieprawidłowość w wyniku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Postanowieniem z dnia 16 września 2024 r. nr 0110-KSI2-2.442.14.2024.1.KK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia wydanej w dniu 20 kwietnia 2022 r. wiążącej informacji stawkowej nr 0111-KDSB1-1.440.10.2022.3.EA. Pismo zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 17 września 2024 r., co potwierdza Urzędowe Poświadczenie Doręczenia. Powyższe zostało podyktowane powzięciem przez Organ uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących nieprawidłowość WIS z dnia 20 kwietnia 2022 r., albowiem pojawiły się wątpliwości po stronie Organu dotyczące prawidłowości zawartego w WIS rozstrzygnięcia oraz wskazanej stawki podatku od towarów i usług. Pismem z dnia 25 października 2024 r. nr 0110-KSI2-2.442.14.2024.3.KK Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy będącej przedmiotem postępowania. Wezwanie zostało doręczone – stosownie do Urzędowego Poświadczenia Doręczenia – w dniu 28 października 2024 r. W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca, pismem z dnia 31 października 2024 r. (data wpływu 6 listopada 2024 r. za pośrednictwem Poczty Polskiej przekazał następujące informacje: 1.  Doprecyzowanie opisu świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem wniosku z dnia 24 stycznia 2022 r., w tym wskazanie: a)  szczegółowego opisu konstrukcji pergoli oraz jej parametrów – z jakiego materiału jest wykonana itp., należy opisać dokładnie jedną pergolę bez wskazywania alternatyw; „(…) Pergola składa się ze słupów podporowych (materiał: metal) oraz zadaszenia wykonanego z materiału (tkaniny (…)). Pergola jest mocowana do ściany budynku przy pomocy specjalnych uchwytów i konsol montażowych. –    Parametr – szerokość modułu: (…) –    wysięg: (…), –    wysokość w świetle belek dachu: (…) m, –    wysokość: (…) m, –    kąt spadku połaci: (…), –    napęd (…), silnik (…) techniczne pergoli: –    o parametrach: (…).” b)  w jaki sposób pergola jest montowana do podłoża budynku oraz z czego wykonane jest podłoże, np. do istniejącej wylewki betonowej tarasu bądź do przygotowanych przez Wnioskodawcę betonowych podstaw słupów (należy określić jedną konkretną opcję); „Pergola jest łączona z podłożem za pomocą uchwytów mocujących zlokalizowanych w punktach określonych przez producenta. Pergola montowana jest do istniejącej wylewki betonowej tarasu.” c)  wskazanie sposobu składania zamówienia u producenta pergoli wraz z wyszczególnieniem, jakie elementy podlegają zamówieniu; „Wnioskodawca składa zamówienie u producenta mailowo wskazując oczekiwane parametry konstrukcyjne pergoli, tj. dokładne wymiary poszczególnych elementów. Zamówieniu podlegają: słupy oraz tkanina (…). Kotwy, pręty i uszczelki są zamawiane od innych producentów.” d)  wskazanie, w jakiej formie producent dostarcza pergolę – produkt zapakowany w oryginalnym kartonie, gotowy do montażu, kompletny (rozmontowany na potrzeby np. transportu), czy elementy konstrukcyjne, komponenty, części, z których będzie tworzona (montowana) pergola; „Producent dostarcza pergolę w oryginalnym kartonie. Pergola jest gotowa do montażu oraz kompletna (rozmontowana jedynie na potrzeby transportu).” e)  jak wygląda proces składania pergoli w miejscu montażu. „Proces składania pergoli w miejscu montażu jest następujący: Słupy są montowane do podłoża za pomocą uchwytów mocujących zlokalizowanych w punktach określonych przez producenta. Następnie dokonywany jest montaż słupów do ściany budynku za pomocą uchwytów przyściennych. Końcowo montowany jest materiał – tkanina (…).” 2.  Wskazanie jednego, konkretnego budynku, w którym wykonywane są czynności będące przedmiotem wniosku. „Czynności będące przedmiotem wniosku są wykonywane w budynku mieszkalnym jednorodzinnym zlokalizowanym (…)” 3.  Wskazanie całkowitej powierzchni użytkowej budynku, w którym wykonywane jest świadczenie, zgodnie z zasadami metodologii Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), wraz z podziałem na poszczególne pomieszczenia, z podaniem ich przeznaczenia i powierzchni – na poszczególnych kondygnacjach. Zgodnie z wytycznymi PKOB, całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku, z wyjątkiem: –    powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów; –    powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych; –    powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki. „Powierzchnia użytkowa budynku to: (…) m2. Podział na pomieszczenia: (…)” 4.  Przesłanie (uwierzytelnionych za zgodność z oryginałem kopii): –    wypisu z kartoteki budynków lub projektu architektoniczno-budowlanego budynku, którego dotyczy świadczenie i kompletnej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, opatrzonej pieczęcią, iż decyzja stała się ostateczna; –    miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy; lub –    innych dokumentów umożliwiających stwierdzenie, że świadczenie realizowane jest w budynku zaliczonym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wnioskodawca może np. dołączyć fakturę, umowę lub zamówienie, z których to jasno będzie wynikać określenie konkretnej nieruchomości, której dotyczy przedmiotowe świadczenie. „Informuję, że (…)” Do odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca dołączył (…) Dnia 12 listopada 2024 r. Wnioskodawca za pośrednictwem e-Urząd Skarbowy przesłał ponownie odpowiedź z dnia 31 października 2024 r. na wezwanie z dnia 25 października 2024 r., z uwagi że pierwotne pismo zostało wysłane za pośrednictwem Poczty Polskiej. Postanowieniem z dnia 21 listopada 2024 r. nr 0110-KSI2-2.442.14.2024.4.KK Organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone w dniu 21 listopada 2024 r., co potwierdza Urzędowe Poświadczenie Doręczenia. Wnioskodawca skorzystał z przysługującego prawa i pismem z dnia 27 listopada 2024 r. wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego: „(…) Podtrzymuję moje dotychczasowe stanowisko przedstawione w niniejszej sprawie. Jak wskazałem dotychczas usługa dostawy i montażu pergoli zmienia parametry techniczne budynku (wewnętrzny współczynnik przepuszczalności energii promieniowania słonecznego – GTOT) i nieodwracalnie ingeruje w jego strukturę. Pergola w sposób trwały łączy się z budynkiem w taki sposób, że razem tworzą funkcjonalną całość. Budynek, w wyniku świadczonych przeze mnie usług, zostaje unowocześniony, a jego wartość ulega zwiększeniu. Z kolei demontaż pergoli skutkuje trwałym uszkodzeniem elementów konstrukcyjnych budynku, a zdemontowana pergola nie nadaje się do powtórnego montażu z uwagi na wymiary, które pasują jedynie do tego, konkretnego budynku. W odniesieniu do prowadzonego postępowania jeszcze raz wskazuję, że (…) Przeprowadzany przeze mnie montaż pergoli niewątpliwie skutkuje ich trwałym połączeniem z elementami konstrukcyjnymi budynku, co wykazałem w trakcie toczącego się postępowania. Tym samym w przedmiotowym postępowaniu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej winien zmienić wydaną w dniu 20 kwietnia 2022 r. wiążącej informacji stawkowej nr 0111-KDSB1-1.440.10.2022.3.EA i w stosunku do usługi montażu pergoli określić 8% stawkę podatku VAT. W świetle powyższego podtrzymuję, że w niniejszej sprawie, do usług dostawy i montażu pergoli (świadczenia kompleksowego) prawidłowe jest zastosowanie art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i stawki VAT w wysokości 8%.” Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że wiążąca informacja stawkowa z dnia 20 kwietnia 2022 r. nr 0111-KDSB1-1.440.10.2022.3.EA nie jest prawidłowa i wyjaśnia, co następuje. 1.  Przedmiot wniosku o wydanie WIS Instytucja wiążącej informacji stawkowej – o którą Wnioskodawca wystąpił wnioskiem z dnia 24 stycznia 2022 r. – uregulowana została w rozdziale 1a „Wiążąca informacja stawkowa” ustawy. Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1)  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2)  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a)  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b)  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3)  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4. W myśl art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym: a)  szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, b)  (uchylona) c)  wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4. Stosownie do art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1)  towar albo usługa, albo 2)  towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Z przytoczonych regulacji wynika, że wiążąca informacja stawkowa przyjmuje formę decyzji, która – w przypadku usługi – zawiera opis świadczenia będącego jej przedmiotem, klasyfikację usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz stawkę podatku od towarów i usług właściwą dla usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4 ustawy. Kolejne z przywołanych norm postulują, że przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej może być wyłącznie jeden towar bądź jedna usługa lub jedno świadczenie kompleksowe (art. 42b ust. 5 ustawy), które zostanie opisane w sposób szczegółowy, tak by móc dokonać jego klasyfikacji według Nomenklatury scalonej (CN), Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług lub Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W przypadku gdy ustalenie stawki podatku od towarów i usług dla świadczenia – będącego przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej – nie jest uzależnione od klasyfikacji świadczenia do właściwej pozycji klasyfikacji statystycznej, to istotą postępowania staje się ustalenie czy świadczenie odpowiada definicji, która wskazana została przez ustawodawcę w przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy. Wspólnym mianownikiem ww. postępowań jest potrzeba przedstawienia przez podmiot wnioskujący o wydanie wiążącej informacji stawkowej szczegółowego, precyzyjnego opisu jednego, konkretnego świadczenia. W tym aspekcie zarówno przedmiot wniosku, jak i jego opis nie mogą wykazywać rozbieżności, wariantów czy alternatyw. Powyższe koresponduje z orzecznictwem sądowym, które akcentuje, że „(…) przedmiot wniosku o wydanie WIS nie może być ogólnie określony, opcjonalny czy wielowariantowy. Innymi słowy nie jest możliwe wydanie WIS na wniosek, którego przedmiot jest ogólnie określony, opcjonalny czy wielowariantowy” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 872/21). „(…) wnioskodawca występując o wydanie WIS obowiązany jest szczegółowo, jednoznacznie i precyzyjnie opisać przedmiot wniosku, tj. jeden konkretny towar albo jedną konkretną usługę albo jedno konkretne świadczenie złożone, w odniesieniu do którego chce uzyskać WIS” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 października 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 593/23). Zgodnie z wiążącą informacją stawkową z dnia 20 kwietnia 2022 r., przedmiotem wniosku jest montaż pergoli. Dokonując ponownej analizy materiału dowodowego – na skutek wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie zmiany bądź uchylenia decyzji z dnia 20 kwietnia 2022 r. – Organ dostrzegł niezgodności oraz brak precyzyjnego opisu w przedmiocie wniosku. W następstwie powyższego – jak wskazuje opis przebiegu postępowania – Organ wezwał Wnioskodawcę, pismem z dnia 25 października 2024 r., do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy, celem wyeliminowania alternatyw, nieścisłości zaistniałych w przedmiocie wniosku oraz przedstawienia informacji, dokumentów umożliwiających właściwą klasyfikację świadczenia oraz określenie stawki podatku od towarów i usług. Jak wynika ze złożonego wniosku, jego uzupełnień oraz odpowiedzi udzielonej przez Wnioskodawcę w ramach pisma z dnia 31 października 2024 r. oraz z dnia 27 listopada 2024 r., przedmiotem wniosku jest świadczenie polegające na dostawie wraz z montażem pergoli w budynku mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni (…) m2, zlokalizowanym (…), sklasyfikowanym w klasie 1110 PKOB, zaliczonym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Kolejne rozważania jakie zostaną poczynione w niniejsze decyzji będą odnosić się do świadczenia, które zostało sprecyzowane w ww. sposób. 2.  Identyfikacja świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług Zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym, Wnioskodawca w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku wykonuje pomiar miejsca montażu pergoli, projekt konstrukcji pergoli, dokonuje zamówienia pergoli, następnie dostarcza i montuje pergolę. Przedmiotem wniosku jest w rezultacie świadczenie – w ocenie Wnioskodawcy – kompleksowe. Należy mieć na uwadze, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – otrzymując wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej – nie dokonuje automatycznej akceptacji stanowiska wnioskodawcy w zakresie identyfikacji przedmiotu wniosku jako świadczenia kompleksowego. W rolę Organu wpisuje się samodzielna analiza charakteru świadczenia jako świadczenia złożonego, czego Organ dokona poniżej. Niemniej, ani regulacje prawa unijnego, ani też przepisy prawa krajowego, w tym także ustawy, nie zawierają definicji pojęcia „świadczenia kompleksowego”. Bezcelowe jest również poszukiwanie w tych przepisach definicji, czy wyjaśnień, które stanowiłyby pomoc w identyfikacji warunków, których występowanie pozwoliłoby rozpoznać takie świadczenie. Koncepcja świadczeń złożonych została bowiem wypracowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie z poszczególnymi orzeczeniami, przyjmuje się, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia, gdy świadczenie jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności, świadczeń. Świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Świadczenie można identyfikować jako złożone, gdy istnieje ścisły związek funkcjonalny pomiędzy jego poszczególnymi elementami. Świadczenie kompleksowe – jak sama nazwa sugeruje – charakteryzuje się pewnym kompleksem czynności, ich złożonością. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kilka czynności, kilka towarów i/lub usług, które stanowią pewną całość, wykazują się związkiem ekonomicznym. Wszystkie zadania podejmowane w ramach świadczenia złożonego są niezbędne w celu osiągnięcia celu świadczenia oraz zaspokojenia potrzeb jego odbiorcy, konsumenta. Odrębna realizacja czynności składających się na świadczenie byłaby nieefektywna bądź nawet niemożliwa. Jednocześnie nie można jednak tracić z pola widzenia generalnej zasady niezależności i odrębności każdego świadczenia, na gruncie systemu podatku od towarów i usług. W świetle całości dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej istnieje bardzo niewiele wyjątków, w przypadku których można odstąpić od tej zasady. Termin świadczenia kompleksowego, jego istotę i cechy doskonale zobrazowano w opinii Rzecznik Generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. w sprawie C-581/19, Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, która zawiera swoiste podsumowanie dotychczasowego dorobku orzeczniczego, posiada wymierny walor dla oceny kompleksowości świadczeń. W punkcie 16 zwrócono uwagę, że „(…) każde świadczenie należy co do zasady uznawać za odrębne i niezależne dla celów opodatkowania VAT (…)”. Natomiast w ramach punktu 18 podkreślone zostało, że „(…) co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu (…)”. „Zasada niezależności każdego świadczenia nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT (…). Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji” (punkt 20). „Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Ustanawiając kryterium „przeciętnego konsumenta”, Trybunał posługuje się typizacją, którą stosuje również w innych obszarach prawa (…)” (punkt 23). „Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów (…). W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie” (punkt 25). „Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta w przypadku jednego świadczenia złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność i ustępują nowemu świadczeniu sui generis. Ocenie podlega wówczas wyłącznie to jedno pojedyncze świadczenie w całości. Waga poszczególnych elementów świadczenia słusznie nie ma tu znaczenia” (punkt 27). „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (…). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (…)” (punkt 30). „Kolejne odstępstwo od zasady niezależności każdego świadczenia jest konieczne, kiedy dane świadczenie stanowi jedynie niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym wobec świadczenia głównego (…). Świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (…). Świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym jedynie drugorzędne znaczenie, w związku z czym jest „traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne” (…). Oznacza to, że świadczenie pomocnicze musi być traktowane do celów VAT w taki sam sposób, jak świadczenie główne” (punkt 34). Ocena świadczenia jako kompleksowego, złożonego wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności każdej czynności, na gruncie podatku od towarów i usług, oraz jednocześnie zasady braku stosowania sztucznego podziału wobec elementów, które wykazują nierozerwalny związek oraz zmierzają do osiągnięcia jednego celu. Identyfikacja świadczenia jako złożonego musi zostać poprzedzona każdorazowo analizą samych elementów danego świadczenia, jak i związku jaki między nimi zachodzi. Przez pryzmat powyższych uwag należy – dla oceny czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym – przeanalizować poszczególne czynności składające się na świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę. Jak określono wcześniej, Wnioskodawca dokonuje pomiaru miejsca montażu pergoli, wykonuje projekt konstrukcji pergoli, dokonuje zamówienia pergoli, następnie dostarcza i montuje pergolę. Zgodnie z opisem świadczenia, Wnioskodawca w pierwszym etapie realizacji przyjeżdża do klienta, tj. na miejsce przyszłego montażu pergoli w celu poznania oczekiwań Klienta. Wnioskodawca dokonuje stosownych pomiarów miejsca, w którym ma być zamontowana pergola z uwzględnieniem parametrów danego budynku i oceny możliwości ingerencji w strukturę budynku. Następnie, Wnioskodawca spisuje z klientem zamówienie z uwzględnieniem rodzaju montażu oraz zastosowanych wkrętów. Wnioskodawca w tym celu opracowuje dokumentację – (…) we własnym zakresie. Czas realizacji zamówienia waha się w granicach (…). W tym czasie Wnioskodawca kompletuje niezbędne elementy składające się na konstrukcję pergoli i przygotowuje się do montażu. Wnioskodawca we wskazanym okresie czasu projektuje konstrukcję pergoli z uwzględnieniem dokonanych pomiarów, następnie zamawia mailowo pergolę u producenta: wskazując oczekiwane parametry konstrukcyjne pergoli, tj. dokładne wymiary poszczególnych elementów. Zamówieniu podlegają słupy oraz tkanina (…). Kotwy, pręty i uszczelki Wnioskodawca zamawia odrębnie od innych producentów. Wnioskodawca nie jest producentem elementów dostarczanych w ramach realizacji przedmiotowego świadczenia. Producentami są firmy specjalizujące się w danych dziedzinach – pergole – producent (…); kotwy, pręty, uszczelki – producent (…). W kolejnym etapie realizacji świadczenia, dostarcza na miejsce montażu pergolę w oryginalnym kartonie otrzymanym od producenta. Pergola jest gotowa do montażu oraz kompletna (rozmontowana jedynie na potrzeby transportu). Wnioskodawca przyjeżdża do klienta i dokonuje montażu konstrukcji pergoli. Proces składania pergoli w miejscu montażu jest następujący: słupy są montowane do podłoża za pomocą uchwytów mocujących zlokalizowanych w punktach określonych przez producenta. Pergola montowana jest do istniejącej wylewki betonowej tarasu. Następnie dokonywany jest montaż słupów do ściany budynku za pomocą uchwytów przyściennych i konsol montażowych. Końcowo montowany jest materiał – tkanina (…). W ocenie Organu, czynności realizowane przez Wnioskodawcę, składające się na przedmiot wniosku z dnia 24 stycznia 2022 r., wykazują wzajemne powiązanie zarówno pod względem funkcjonalnym, jak i ekonomicznym. Wszystkie czynności takie jak pomiar miejsca montażu, ocena struktury budynku, zaprojektowanie, zamówienie, dostawa oraz montaż pergoli zmierzają do osiągnięcia jednego celu i zaspokojenia potrzeby klienta. Ewentualne rozdzielenie dostawy oraz montażu pergoli nosiłoby znamiona działania sztucznego. Klient nie jest bowiem zainteresowany realizacją wyłącznie części świadczenia, przykładowo dostawy pergoli bez jej montażu, z uwagi na brak niezależnego interesu wobec poszczególnych czynności. Dostawa pergoli nie może odbyć się bez montażu, pergola byłoby w takim przypadku bezużyteczne. Natomiast sama usługa montażu bez dostawy pergoli utraciłaby swój zasadniczy sens, cel. Co więcej, dostawa pergoli nie mogłaby się odbyć bez czynności poprzedzających, tj. bez dokonanego pomiaru, oceny ingerencji w budynek oraz bez zamówienia pergoli u producenta. Istotne jest, że Wnioskodawca nie zakupuje pergoli w wymiarach fabrycznych, narzuconych przez producenta. Wnioskodawca składa zamówienie na podstawie sporządzonego projektu i zebranych przez siebie informacji – parametrów konstrukcyjnych pergoli, tj. dokładnych wymiarów poszczególnych elementów. Zatem, bez ww. czynności dostarczenie i montaż pergoli byłoby niemożliwe. Wobec powyższego, klient zainteresowany jest nabyciem kompletnego świadczenia. Istotne jest, że wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę objęte są jednym zleceniem klienta, a wynagrodzenie za świadczenie kalkulowane jest jako całość. Innymi słowy, żadna z czynności, która wchodzi w zakres przedmiotowy świadczenia nie jest realizowana bez drugiej, innej. Za wykonane świadczenie wystawiana jest faktura obejmująca całość świadczenia. W przekonaniu Organu, podkreślone wyżej okoliczności sprawy przemawiają za przyjęciem, że wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę spełniają kryterium wzajemnego powiązania w takim stopniu, że tworzą świadczenie złożone. Żadna z czynności wchodzących w skład świadczenia nie ma niezależnego, odrębnego charakteru. Przedmiotem wniosku jest w rezultacie świadczenie kompleksowe. W celu prawidłowego dokonania klasyfikacji oraz określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług wykonywanego przez Wnioskodawcę świadczenia kompleksowego, należy również wyznaczyć, która z czynności wykonywanych w ramach tego świadczenia stanowi jego element główny. Podejmując próbę wyznaczenia elementu dominującego świadczenia pod uwagę należy wziąć punkt widzenia przeciętnego klienta, przewidywalność kwalifikacji transakcji złożonej dla przedsiębiorców, koszt poszczególnych elementów w relacji do całkowitego kosztu transakcji, wagę ilościową oraz jakościową poszczególnych świadczeń, zasadniczy cel świadczenia. Rozważeniu poddać należy również, co w danym świadczeniu ma większe znaczenie, który element tego świadczenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2502/21). Jednocześnie nie można zapominać, że sama niezbędność bądź użyteczność danego elementu świadczenia lub jego wartość, cena, nie stanowi okoliczności przesądzającej w ww. kwestii. Konieczne jest także poświęcenie uwagi takim zależnościom jak większe lub mniejsze znaczenie pracy w stosunku do znaczenia materiału, sposób wykonania czynności, w tym czas ich realizacji (por. opinia Rzecznika Generalnego Paola Mengozziego z dnia 12 września 2012 r. w sprawie C-395/11, BLV Wohn- und Gewerbebau GmbH przeciwko Finanzamt Lüdenscheid, ECLI:EU:C:2012:564). Niezwykle istotnych wskazówek w powyższej materii dostarcza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 w ramach, której udzielono odpowiedzi na pytanie czy świadczenie kompleksowe polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, należy traktować jako usługę modernizacji czy też jako dostawę towarów. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale określił, że „(…) jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części”. Równocześnie w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. dano wyraz temu, że „wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią”. Na podstawie przytoczonych fragmentów można wyprowadzić wniosek, że Naczelny Sąd Administracyjny, przy kwalifikacji świadczenia jako usługi bądź dostawy towaru, zwrócił uwagę na takie cechy jak czynność zaprojektowania oraz dopasowania, montaż komponentów, które wykonane zostały „na wymiar” oraz do konkretnego obiektu, jak również brak funkcjonowania komponentów w obrocie gospodarczym. Zestawiając realia w jakich dochodzi do dostawy i montażu pergoli z rozważaniami poczynionymi w zakresie determinantów świadczenia głównego, należy zająć stanowisko, że rolę świadczenia dominującego w przedmiotowej sprawie przyjmuje usługa montażu pergoli, zaś pozostałe czynności takie jak dostawa, pomiar czy projektowanie mają jedynie charakter pomocniczy. Zdaniem Organu, patrząc z pespektywy przeciętnego klienta największe znaczenie będzie miał montaż pergoli, to ten element stanowi główny cel całego świadczenia. Wszystkie czynności jakich podejmuje się Wnioskodawca, począwszy od samego kontaktu z klientem, wykonania projektu, aż do zamontowania pergoli, zmierzają do zaspokojenia potrzeby klienta jaką jest właściwe oraz trwałe zamontowanie pergoli. Kluczowa dla rozpoznania elementu głównego świadczenia jest okoliczność, że Wnioskodawca nie dostarcza klientowi pergoli zakupionej w narzuconych przez producenta wymiarach fabrycznych, bezpośrednio gotowej do montażu. Pomimo dostarczania przez producenta pergoli rozmontowanej wyłącznie na potrzeby transportu, nie stanowi ona typowego produktu gotowego do montażu, bowiem to Wnioskodawca zaprojektował pergolę oraz zlecił jej wykonanie. Aby dokonać montażu zamówionej pergoli, Wnioskodawca uprzednio musi określić jej konkretne parametry, tj. wymiary elementów składających się na pergolę, a następnie skompletować kotwy, wkręty i uszczelki. Producent nie dostarcza zatem kompletnego produktu gotowego wraz z wszystkimi elementami niezbędnymi do montażu. Pergola jako rozwiązanie do codziennego użytku powstanie dopiero na nieruchomości klienta, po przeprowadzeniu procesu montażu. W związku z powyższym, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę odpowiadają tym wymienionym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem w świadczeniu jakie wykonuje Wnioskodawca występuje projektowanie, dopasowanie oraz montaż elementów pergoli (rozmontowanych słupów oraz tkaniny). W świadczeniu jakie oferuje Wnioskodawca przeważają zatem elementy usługowe, prowadzące finalnie do montażu pergoli. Czynności składające się na montaż pergoli, w szczególności jej pomiar, ocena struktury budynku, zaprojektowanie oraz końcowo montaż nie stanowią czynności prostych, standardowych, lecz zadania praco- i czasochłonne, wymagające specjalnej wiedzy, umiejętności i doświadczenia, którymi to w znacznej mierze będzie zainteresowany klient. Zasadą jest, że świadczenia pomocnicze pod względem klasyfikacji oraz opodatkowania podatkiem od towarów i usług podążają za świadczeniem głównym. Stąd też klasyfikacja oraz stawka podatku od towarów i usług zostanie określona dla usługi (świadczenia kompleksowego) – dostawa i montaż pergoli w budynku mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni (…) m2, zlokalizowanym (…). 3.  Uzasadnienie klasyfikacji usługi (świadczenia kompleksowego) W myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczeń należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.). Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu. Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3). Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z: –    niniejszych zasad metodycznych, –    uwag do poszczególnych sekcji, –    schematu klasyfikacji. Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje: –    symbole grupowań, –    nazwy grupowań. Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę. W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. Na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego: –    grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny, –    usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter, –    usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze. Zgodnie z tytułem, Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „Obiekty budowlane i roboty budowlane”. W sekcji F mieszczą się: –    budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej, –    roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym, –    opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych, –    realizację projektów budowlanych do sprzedaży. W sekcji F zawarty został dział 43 „Roboty budowlane specjalistyczne” obejmujący: –    specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, tj. wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych itp., –    wynajem sprzętu z operatorem sklasyfikowany w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane przy jego użyciu, –    roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych. W dziale 43 „Roboty budowlane specjalistyczne” znajduje się klasa 43.29 „Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji” oraz grupowanie 43.29.19.0 „Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”, które zawiera: –    specjalistyczne roboty związane z instalowaniem dźwigów towarowych i wind osobowych, schodów ruchomych i ruchomych chodników, włączając naprawy i konserwację, –    roboty związane z instalowaniem drzwi automatycznych i obrotowych, –    roboty związane z instalowaniem rolet i markiz, –    roboty związane z instalowaniem znaków świetlnych i znaków pozostałych, –    roboty związane z wykonywaniem instalacji odgromowych, –    roboty instalacyjne związane z wyrobami niestanowiącymi części konstrukcji obiektu budowlanego. Uwzględniając powyższe, usługa (świadczenie kompleksowe) – dostawa i montaż pergoli w budynku mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni (…) m2, zlokalizowanym (…) – będąca przedmiotem niniejszej decyzji spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem 43 PKWiU 2015 „Roboty budowlane specjalistyczne”. 4.  Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4. W okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy: 1)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%; 2)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%; 3)  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%; 4)  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4% (art. 146ef ust. 1 ustawy). Stosownie do art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Lektura ww. przepisów pozwala na stwierdzenie, że stawka obniżona podatku – na podstawie art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy – znajduje zastosowanie po spełnieniu dwóch warunków, tj.: a.  zakres wykonywanych czynności winien wpisywać się w dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację, przebudowę lub roboty konserwacyjne; b.  obiekty budowlane lub ich części – których dotyczą ww. czynności – muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. a.  Zakres czynności Poszczególne czynności wymienione w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy nie zostały w większości zdefiniowane przez ustawodawcę w ramach ustawy. Celem odkodowania znaczenia takich pojęć jak budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja czy przebudowa zasadne jest posłużenie się wykładnią literalną. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), budowa oznacza budowanie domu, mostu, drogi. Remont to doprowadzenie jakiegoś budynku lub urządzenia do stanu używalności. Modernizacja stanowi unowocześnienie i usprawnienie czegoś. W myśl Wielkiego Słownika Języka Polskiego PAN (www.wsjp.pl), termomodernizacja to zaś ogół prac, które zmniejszają straty ciepła w budynku, a przebudowa to dokonywanie zmian w budowie jakichś obiektów. Ostatnie z wymienionych pojęć – roboty konserwacyjne – oznaczają roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części, inne niż remont (art. 41 ust. 12d ustawy). W niniejszej sprawie szczególnej analizie należy poddać czy usługa (świadczenie kompleksowe) – dostawa i montaż pergoli w budynku mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni (…) m2, zlokalizowanym (…) – stanowi modernizację obiektu budowlanego. Nie budzi bowiem wątpliwości, że ww. usługa (świadczenie kompleksowe) nie wpisuje się w pojęcie budowy, remontu, termomodernizacji, przebudowy, ani robót konserwacyjnych. Istotnych wskazówek w aspekcie modernizacji dostarcza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13. Zgodnie z ww. aktem, „(…) modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”. W ramach uchwały zaakcentowano również, że „obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje (…) zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). (…) Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu”. Skład orzekający w przedmiocie uchwały z dnia 24 czerwca 2013 r. wymienił przede wszystkim dwie przesłanki kwalifikacji usługi jako modernizacji, stosowny montaż oraz skutki funkcjonalne takiego montażu w postaci unowocześnienia, ulepszenia obiektu budowlanego. Do modernizacji dochodzi gdy montaż nastąpi z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, a po wykonaniu montażu zwiększony zostanie standard obiektu budowlanego. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 20 października 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 799/23 wskazując, że „(…) rozstrzygnięcie powyższej kwestii zależne jest przede wszystkim od tego, czy montaż opisanej przez Spółkę konstrukcji prowadzi do jej trwałego połączenia z budynkiem. W dalszej zaś kolejności istotnym jest, czy na skutek montażu zmianie ulegną parametry użytkowe oraz techniczne budynku”. W rezultacie, sama usługa montażu czy też instalacji poszczególnych towarów nie może być traktowana jako modernizacja. Dopiero w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których podnosi się wartość użytkowa budynku, można usługę tę traktować jako usługę modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy. Niezbędne jest zatem omówienie ww. przesłanek w kontekście stanu faktycznego będącego przedmiotem sprawy. Trwałe połączenie z obiektem skutkujące powstaniem całości funkcjonalno-użytkowej W zakresie pierwszej z przesłanek – sposobu montażu – celem stwierdzenia czy miejsce ma trwałe połączenie rozwiązania z obiektem budowlanym, należy badać stopień konstrukcyjnego połączenia montowanego systemu i obiektu budowlanego. Nie chodzi jednak o badanie powiązania elementów w rozumieniu techniki budowlanej, lecz o tak silne połączenie konstrukcyjne elementów montowanych i elementów obiektu budowlanego, że powstaje trwała całość spełniająca określoną funkcję użytkową. Istotnym i podstawowym kryterium przy ustalaniu możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku, jest powstała w wyniku montażu cecha konstrukcyjna, taka jak trwałość połączenia z budynkiem elementów, które zostają zamontowane na skutek wykonania usługi, a zwłaszcza sposób ingerencji zastosowanego montażu w konstrukcję budynku. Świadczenia polegające na dostawie oraz montażu pergoli niezwykle często były przedmiotem rozważań krajowych sądów administracyjnych, co doprowadziło do wykształcenia się jednolitej linii orzeczniczej w zakresie identyfikacji ww. świadczeń, na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z orzecznictwa sądowego można wysnuć, że o trwałym połączeniu zadaszenia z budynkiem stanowi cecha trwałości, to jest zdatność do użytku ww. rozwiązania przez dłuższy czas. Instalowany system winien trwale łączyć się z budynkiem, poprzez zastosowanie odpowiedniej techniki budowlanej oraz stosownych rozwiązań budowlanych. Zgodnie z definicją zawartą w Wielkim Słowniku Języka Polskiego PAN (www.wsjp.pl), wyrażenie „na trwałe” oznacza dany stan lub wynik czynności, który istnieje stale i się nie zmienia. W wyroku z dnia 6 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 835/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zajął jednak stanowisko, że „(…) sama możliwość zdemontowania markizy nie przesądza o braku jej trwałego połączenia z budynkiem”. Orzecznictwo sądowe zwraca także uwagę na skutki montażu systemu oraz potencjalnego demontażu, naruszenie substancji budynku, zintegrowanie systemu z budynkiem, które w wyniku przeprowadzenia procesu montażu staje się odporne na fizyczne oddziaływania. W orzecznictwie dano wyraz temu, że ewentualny demontaż zadaszenia może powodować naruszenie elewacji budynku. Organ wywodzi powyższe z następujących orzeczeń sądowych. Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 20 października 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 799/23 ocenił, że „(…) połączenie pergoli z elementami konstrukcyjnymi budynku spełnia cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas, pozwalającą na kwalifikację wykonywanych przez Spółkę usług jako czynności modernizacji”. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w ramach wyroku z dnia 13 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 1430/22 wskazał zaś, że „(…) dla oceny, czy charakter świadczonych usług, polegający na montażu pergol odpowiada zakresowi znaczeniowemu pojęcia modernizacja istotne znaczenie ma charakter tego montażu, który powinien w sposób trwały łączyć montowane elementy z elementami konstrukcyjnymi budynku/lokalu, spełniając jako całość określoną funkcję użytkową”. Z kolei w wyroku z dnia 19 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Op 191/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zaakcentował, że „(…) Naczelny Sąd Administracyjny krytycznie odniósł się do poglądu, że warunek trwałości uznaje się za zrealizowany jedynie wówczas, gdy w przypadku rozłączenia owej konstrukcji następuje nieodwracalne zniszczenie zamontowanych komponentów lub elementów konstrukcyjnych budynku. (…) Zdaniem Sądu trwałość połączenia ma zatem miejsce nie tylko gdy demontaż części łączy się ze zniszczeniem budynku, a także nie tylko gdy łączy się on z uszkodzeniem elementów konstrukcyjnych budynku”. W realiach, których dotyczy niniejsza decyzja Wnioskodawca montuje pergolę do ściany za pomocą uchwytów przyściennych i konsol montażowych. W skutek ewentualnego demontażu pergoli w ścianie budynku pozostaną otwory – ubytek tynku w elewacji budynku. Wyrwanie zamocowań staje się niemożliwe bez naruszenia konstrukcji budynku. W podobny sposób przebiega montaż mocowań słupów nośnych podtrzymujących pergolę. Pergola jest łączona z podłożem za pomocą uchwytów mocujących zlokalizowanych w punktach określonych przez producenta. Pergola montowana jest do istniejącej wylewki betonowej tarasu. Opis montażu, jaki przedstawia materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, oraz cechy i właściwości pergoli, pozwalają twierdzić, że instalacja systemu spełnia cechę trwałości. Oferowane przez Wnioskodawcę zadaszenie niewątpliwie będzie zdatne do użytku przez dłuższy czas. W wyniku zamontowania pergoli do budynku powstaje całość mająca sprecyzowaną funkcję użytkową. Poprzez zastosowanie powyżej opisanego procesu montażu następuje trwałe zespolenie pergoli z konstrukcją budynku, które wiąże się z ingerencją w jego strukturę. W takich okolicznościach chęć demontażu zadaszenia bez uszkodzenia jego samego oraz budynku jest niemożliwa. Powyższe Wnioskodawca potwierdził również w piśmie z dnia 27 listopada 2024 r. wskazując, że „(…) Pergola w sposób trwały łączy się z budynkiem w taki sposób, że razem tworzą funkcjonalną całość. (…) Z kolei demontaż pergoli skutkuje trwałym uszkodzeniem elementów konstrukcyjnych budynku, a zdemontowana pergola nie nadaje się do powtórnego montażu z uwagi na wymiary, które pasują jedynie do tego, konkretnego budynku. (…)” Stosownie do wskazania Wnioskodawcy, podczas montażu pergoli ingeruje się w dany budynek co prowadzi do połączenia w taki sposób, że razem tworzą funkcjonalną całość. Opis przedmiotowego świadczenia wskazuje również, że pergola wpływa na parametry budynku, w którym jest montowana, poprzez zmianę stopnia jego oświetlenia, a tym samym zmianę jego funkcjonalności i użyteczności. Wnioskodawca wskazuje, że zadaszenie pergoli wykonane jest z materiału – tkaniny (…). Można zatem dojść do przekonania, że pergola wykazuje się odpornością na oddziaływania fizyczne, niekorzystne warunki atmosferyczne. Pergola jest zamontowana zgodnie ze sztuką budowlaną sprawiając, że tworzy stabilną konstrukcję, całość, zintegrowaną z budynkiem. Montaż pergoli wymaga także specjalistycznej wiedzy (umiejętności) co Wnioskodawca potwierdził w uzupełnieniu dnia 24 lutego 2022 r. (data wpływu 28 lutego 2022 r.) Wszystkie z przybliżonych przez Organ cech samego zadaszenia w postaci pergoli oraz procesu jej montażu pozwalają sądzić, że miejsce ma trwałe połączenie zadaszenia z budynkiem. Zwiększenie użyteczności i funkcjonalności obiektu – unowocześnienie budynku. Ustawodawca krajowy wprowadził termin modernizacji do obowiązującego prawa w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym, a więc jako unowocześnienie, ulepszenie czy również uwspółcześnienie budynku. Biorąc pod uwagę znaczenie modernizacji, najważniejszym aspektem przy kwalifikacji czynności jako modernizacji budynku winien być efekt, wpływ jaki dana czynność wywiera na obiekt budowlany, czy dochodzi do jego unowocześnienia. W ramach doktryny sądowej wykreowane zostało stanowisko, zgodnie z którym modernizacja budynku może przejawiać takie cechy jak uzyskanie przez budynek nowych parametrów użytkowych i technicznych, ograniczenie energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w obiekcie w okresie letnim, ochrona osłoniętego pomieszczenia przed przegrzaniem, zmiennymi warunkami atmosferycznymi, podwyższenie wartości, standardu obiektu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt I SA/Op 142/19 opowiedział się „(…) za szerszym rozumieniem pojęcia „modernizacja”, z akcentowaniem takich istotnych cech obiektu budowlanego po wykonaniu usług instalacyjnych, jak podniesienie standardu obiektu budowlanego, m.in. przez jego ulepszenie lub unowocześnienie”. Natomiast w wyroku z dnia 9 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 745/20 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że „(…) skutkiem wykonania opisanych we wniosku usług montażu pergoli oraz markiz jest m.in. uzyskanie przez obiekty których one dotyczą, nowych parametrów użytkowych oraz technicznych poprzez ograniczenie energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w obiekcie w okresie letnim oraz ochronę pomieszczenia przed przegrzaniem”. We wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej wskazano, że zadaszenie tarasu w postaci pergoli oprócz wpływu użytkowego ma również wpływ na zmianę stopnia oświetlenia budynku, w związku z czym można stwierdzić, że wpływa również na funkcję ochronną budynku. Co istotne, z dołączonego (…) można wyczytać, iż (…). Opis świadczenia wskazuje także, że montaż pergoli zmienia parametry techniczne budynku (wewnętrzny współczynnik przepuszczalności energii promieniowania słonecznego – GTOT) i nieodwracalnie ingeruje w jego strukturę. W wyniku montażu pergoli budynek zostaje unowocześniony, dzięki czemu jego wartość ulega zwiększeniu. Zdaniem Organu, nowe parametry użytkowe budynku mogą objawiać się poprzez użytkowanie obiektu w odmienny sposób niż dotychczas. Właściciel budynku zyskuje nową, zewnętrzną przestrzeń do codziennego użytku, wykorzystania, spędzania czasu. Zadaszenie w postaci pergoli powoduje uzyskanie pomieszczenia przylegającego do budynku o określonej funkcji użytkowej. Nabycie nowych parametrów technicznych przez budynek można zaś wiązać z takimi właściwościami pergoli jak ochrona budynku przed przegrzaniem, zbytnim nasłonecznieniem oraz pozostałymi, niekorzystnymi warunkami atmosferycznymi jak deszcz, śnieg czy wiatr. W wyniku zamontowania pergoli można także bezsprzecznie mówić o podwyższeniu samej wartości oraz standardu budynku. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że usługa (świadczenie kompleksowe) polegająca na dostawie i montażu pergoli prowadzi do unowocześnienia budynku, co oznacza, że winna zostać zidentyfikowana jako modernizacja obiektu budowlanego. Zakres czynności realizowanych przez Wnioskodawcę mieści się w zakresie znaczeniowym terminu modernizacji. b.  Budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym Jak wskazano we wcześniej części uzasadnienia niniejszej decyzji stawka preferencyjna podatku – na podstawie art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy – znajduje zastosowanie po spełnieniu dwóch warunków. W niniejszej sprawie pierwsze z kryterium jest spełnione, usługa (świadczenie kompleksowe) stanowi modernizację budynku. Druga z przesłanek koncentruje się wokół rodzaju obiektu, w którym realizowane jest świadczenie. W myśl art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, wyłącznie dla modernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym przewidziano przywilej w postaci preferencji podatkowej. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2023 r. poz. 1436, 1597, 1681 i 1762), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a ustawy). Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: 1)  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2; 2)  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. W świetle art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Stosownie do przywołanych regulacji, budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym to m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego. Normodawca uzależnił jednak przyznanie budynkowi statusu obiektu budownictwa mieszkaniowego od dwóch kryteriów, klasyfikacji budynku do działu 11 „Budynki mieszkalne” Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych oraz rodzaju budynku jako obiektu stałego zamieszkania. Podobnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 7 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Op 315/24, „aby budynek stanowił obiekt budownictwa mieszkaniowego muszą być spełnione dwa warunki zaklasyfikowanie budynku do działu 11 PKOB oraz budynek musi być budynkiem stałego zamieszkania”. Powyższa teza została również powtórzona w wyroku z dnia 31 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Op 227/24. Klasyfikacja budynku do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych wprowadzona została rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.). Zgodnie z punktem 5 „Wskazówki dotyczące klasyfikowania obiektów budowlanych” ww. rozporządzenia, za jednostkę klasyfikacyjną przyjmuje się zwykle pojedynczy obiekt budowlany (np. budynek, drogę, linie przesyłowe itp.). Punkt 2 „Pojęcia podstawowe” wskazuje, że budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. „Pojęcia podstawowe” różnicują budynki na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów; powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych; powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki. Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie). Zasady klasyfikowania obiektów budowlanych zawarte w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wskazują, że kryterium pozwalającym na właściwą klasyfikację budynku jest jego charakter – mieszkalny bądź niemieszkalny, wyznaczany przez stosunek powierzchni wykorzystywanej do celów mieszkalnych, do całkowitej powierzchni użytkowej budynku. Część II Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych zawiera podział obiektów budowlanych na sekcje i działy, zgodnie z którym ww. klasyfikacja dzieli się na dwie sekcje – Sekcja 1 „Budynki”, Sekcja 2 „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej” – oraz sześć działów, tj. między innymi dział 11 „Budynki mieszkalne” i dział 12 „Budynki niemieszkalne”. Kolejno w części IV zawarty został „Schemat klasyfikacji z objaśnieniami” wskazujący, że w dziale 11 „Budynki mieszkalne” mieści się klasa 1110 „Budynki mieszkalne jednorodzinne”. Klasa 1110 obejmuje samodzielne budynki takie jak pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie. W ww. klasie mieszczą się też domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu. W myśl przedstawionych wcześniej zasad metodycznych w pierwszej kolejności należy ustalić charakter budynku jako mieszkalny bądź niemieszkalny. Z zebranego materiału dowodowego – w szczególności z pisma z dnia 31 października 2024 r. – wynika, że budynek mieszkalny jednorodzinny zlokalizowany (…), ma powierzchnię (…) m2. Z pisma z dnia 31 października 2024 r. oraz z dołączonego do niego załącznika (…) wynika, że (…) Na podstawie powyższych informacji należy zatem zająć stanowisko, że co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego, zlokalizowanego (…), będzie wykorzystywana do celów mieszkalnych. Obiekt stanowi budynek mieszkalny, który podlega klasyfikacji do działu 11 „Budynki mieszkalne”, co zgodne jest ze wskazaniem Wnioskodawcy zawartym we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Kryterium stałego zamieszkania Jak przybliżono wcześniej, nadanie budynkowi statusu obiektu budownictwa mieszkaniowego uzależnione zostało, poprzez brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, od dwóch kryteriów. Pierwszego – klasyfikacji budynku do działu 11 „Budynki mieszkalne” Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, drugiego – charakteru budynku jako obiektu stałego zamieszkania. W tej części uzasadnienia decyzji Organ rozważy okoliczność czy budynek mieszczący się (…) można identyfikować jako obiekt stałego zamieszkania. Kryterium stałego zamieszkania, wskazane w art. 2 pkt 12 ustawy, nie zostało jednak zdefiniowane przez normodawcę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 31 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Op 227/24 ocenił, że Organ prawidłowo, dążąc do odkodowania znaczenia pojęcia stałego zamieszkania, słusznie przyjął, że dla oceny cechy stałości istotne są przede wszystkim kryteria związane z czasem pobytu (krótkoterminowy bądź długoterminowy) oraz jego celem (pobyt związany z pracą, studiami, turystyką czy zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych). Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zasadnie posiłkował się językowym znaczeniem (według Słownika Języka Polskiego PWN) terminu „zamieszkanie”, przeciwstawiając mu termin „zakwaterowanie”, który według w/w słownika oznacza „przydzielić komuś miejsce czasowego zamieszkania”; „zakwaterować się” znaczy „zamieszkać gdzieś tymczasowo”. Wykładnia literalna ww. terminów nasuwa wniosek, że przez budynek stałego zamieszkania należy rozumieć obiekt, w którym dana osoba przebywa z zamiarem stałego zamieszkania oraz celem zaspokajania stałych potrzeb mieszkaniowych. Budynek stałego zamieszkania to obiekt, który z góry przeznaczony jest do stałego zapewniania dachu nad głową, wiąże się wyłącznie z koniecznością posiadania przez daną osobę miejsca stałego zamieszkania, a nie innymi, pobocznymi okolicznościami. W powyższej materii warto także nawiązać do celów, efektów jakie ustawodawca pragnął osiągnąć wprowadzając do porządku prawnego pojęcie „budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym” oraz „obiektu budownictwa mieszkaniowego”. Cel ten odzwierciedlony został w wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 214/18, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 411/19 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 1144/21. Z ww. orzecznictwa wynika, że wprowadzenie stawki preferencyjnej dla obiektów budownictwa mieszkaniowego miało na celu zwiększenie dostępności do budynków stałego zamieszkania, zapewniających stałe miejsce pobytu. Konieczność zamieszkania stanowi bowiem jedną z podstawowych potrzeb życiowych każdego człowieka. Zdaniem Organu, kryterium stałości zamieszkania jest spełnione gdy budynek przeznaczony jest do stałego zamieszkania. Spełnienie ww. przesłanki należy ustalić na podstawie okoliczności, które są obiektywne i weryfikowalne. Z tego powodu niedopuszczalne jest uzależnianie statusu budynku jako obiektu stałego zamieszkania od czynników subiektywnych i zmiennych, takich jak przykładowo sposób wykorzystywania budynku. Przeznaczenie budynku do stałego zamieszkania w sposób obiektywny definiuje dokumentacja budowlana taka jak projekt budowlany, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego czy decyzja udzielająca pozwolenia na budowę. Powyższe dokumenty odzwierciedlają faktyczne przeznaczenie budynku, poprzez identyfikację jego charakteru już na początku inwestycji. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 25 września 2024 r. sygn. akt I SA/Op 570/24 oceniając, że „dokumentacja budowlana – taka jak projekt budowlany, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, decyzja zatwierdzająca projekt budowlany oraz udzielająca pozwolenia na budowę – stanowi materiał, który w sposób najbardziej precyzyjny oraz obiektywny charakteryzuje przedmiot inwestycji, budynek. (…) Decydujące jest bowiem jego obiektywne przeznaczenie. Ocenie w ramach wydawania wiążącej informacji stawkowej podlega ustalony przez organ zobiektyzowany stan faktyczny, a nie wyłącznie zamiar strony wykorzystania budynku niezgodny z jego przeznaczeniem wynikającym z dokumentacji architektoniczno- budowlanej i zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego”. Przez pryzmat powyższych rozważań należy zweryfikować czy przedmiotowy budynek mieszkalny odpowiada obiektom stałego zamieszkania. Jak już wcześniej wskazano w piśmie z dnia 31 października 2024 r. wskazano, że czynności będące przedmiotem wniosku są wykonywane w budynku mieszkalnym jednorodzinnym zlokalizowanym (…). (…) Co więcej, dołączony do pisma z dnia 31 października 2024 r. załącznik – (…), pozwala wysnuć wniosek, iż w istocie mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, przeznaczonym do stałego zamieszkania. Należy zatem dojść do wniosku, że dokonana przez Organ weryfikacja charakteru budynku wykazała, że budynek mieszkalny jednorodzinny o powierzchni (…) m2, zlokalizowany (…) stanowi obiekt budownictwa mieszkaniowego. W rezultacie, usługa (świadczenie kompleksowe) dotyczy obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Z uwagi, że usługa (świadczenie kompleksowe) została zidentyfikowana jako modernizacja obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to tym samym objęta jest hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy. Oznacza to, że do ww. usługi (świadczenia kompleksowego) ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczyna z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia ostatecznej WIS w przypadku wystąpienia albo uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących jej nieprawidłowość, w szczególności w przypadku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej wiążącej informacji stawkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie. W świetle powyższego należało z urzędu zmienić wiążącą informację stawkową z dnia 20 kwietnia 2022 r. nr 0111-KDSB1-1.440.10.2022.3.EA, gdyż stwierdzono jej niezgodność z prawem, co nastąpiło poprzez błędne zidentyfikowanie usługi (świadczenia kompleksowego) oraz ustalenie stawki podatku. Informacje dodatkowe: Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.14.2024.5.KK z dnia 29 listopada 2024 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała. Podmiot, na rzecz którego wydano decyzję, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem tej decyzji. Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.14.2024.5.KK z dnia 29 listopada 2024 r. wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotu, na rzecz którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego wykonanego w okresie ważności decyzji (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków: –    podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy), –    świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy). W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0111-KDSB1-1.440.10.2022.3.EA z dnia 20 kwietnia 2022 r., przed jej zmianą przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy). Jak stanowi art. 42c ust. 2b ustawy, w przypadku zmiany WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 4, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do zmienionej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o zmianie WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Powyższe uregulowania powodują, że Wnioskodawca w okresie od dnia następującego po dniu, w którym WIS nr 0111-KDSB1-1.440.10.2022.3.EA z dnia 20 kwietnia 2022 r., została doręczona, do końca stosowanego przez niego okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję o zmianie WIS ma prawo wyboru, czy zastosuje zmienioną WIS, czy WIS nr 20 kwietnia 2022 r. nr 0111-KDSB1-1.440.10.2022.3.EA. Jeżeli zatem wolą Wnioskodawcy będzie zastosowanie WIS przed jej zmianą, wówczas dla przedmiotu decyzji (świadczenia kompleksowego) w ww. okresie rozliczeniowym w podatku od towarów i usług można stosować stawkę podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146aa ust.1 pkt 1 i ust. 1a ustawy (Dz. U. z 2022 r., poz. 931). Wybór którejkolwiek z powyższych opcji nie może skutkować niekorzystnymi skutkami prawnopodatkowymi dla Wnioskodawcy. Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.14.2024.5.KK z dnia 29 listopada 2024 r. jest wydawana na okres 5 lat i jest ważna od dnia następującego po dniu jej doręczenia. WIS traci ważność przed upływem tego okresu, z dniem: 1)  następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo 2)  wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1 –    w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 1 i 2 ustawy). Decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.14.2024.5.KK z dnia 29 listopada 2024 r. wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem niniejszej decyzji, w wyniku której wskazana w decyzji zmieniającej: 1)  klasyfikacja świadczenia kompleksowego według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług lub 2)  stawka podatku właściwa dla świadczenia kompleksowego, lub 3)  podstawa prawna wskazanej w WIS stawki podatku –    staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie niniejszej decyzji WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy). Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej. POUCZENIE Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Wnioskodawcy odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym. Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).