0111-KDIB1-3.4010.469.2020.2.MBD

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 października 2020 r. (data wpływu 9 października 2020 r.), uzupełnionym 7 grudnia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy: podejmowana przez Spółkę działalność polegająca na tworzeniu oraz modyfikowaniu programów komputerowych, w całości lub w którejś z części, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 updop, w zw. z art. 4. ust. 2 oraz 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. – jest prawidłowe, można uznać za koszty kwalifikowalne o których mowa jest w art. 18d ust. 2 i 3 updop, poniesione na działalność badawczo-rozwojową następujące wydatki: wynagrodzenia pracowników, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, w części dotyczącej: wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu kosztów składek od tych wynagrodzeń – jest nieprawidłowe, w pozostałej części – jest prawidłowe, wynagrodzenia pracowników wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy w przypadku pracowników zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych, w części dotyczącej: wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu kosztów składek od tych wynagrodzeń – jest nieprawidłowe, w pozostałej części – jest prawidłowe, zakup sprzętu, m.in. komputerów i tabletów – jest prawidłowe, w przypadku wytworzenia i wdrożenia przez Spółkę prototypu, będzie mógł on być uznany za pracę rozwojową, a tym samym wydatki, które Spółka poniosła w związku z jego wytworzeniem i wdrożeniem, mogą być uznane za koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową, o których mowa jest w art. 18d ust. 2 i 3 updop, w zakresie: wynagrodzenia pracowników/współpracowników zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych za czas choroby oraz urlopu – jest nieprawidłowe, w pozostałym zakresie – jest prawidłowe, wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które Spółka będzie zobowiązana dokonywać, można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop – jest prawidłowe, w przypadku uzyskania przez Spółkę statusu centrum badawczo-rozwojowego będzie mogła ona uznać za koszty kwalifikowane, ponoszone w związku z działalnością badawczo-rozwojową, wydatki na usługi doradcze i usługi równorzędne w postaci usług programistycznych świadczonych przez osoby prowadzące własną działalność gospodarczą, o których mowa jest w art. 18d ust. 3a pkt 2 updop – jest nieprawidłowe, w przypadku, gdy Organ uzna, że Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową, to czy w sposób poprawny prowadzi ona wyodrębnioną w ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1 updop, ewidencję pomocniczą kosztów kwalifikowanych – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 9 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też wezwano do ich uzupełnienia pismem z 20 listopada 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.469.2020.1.MBD, co też nastąpiło 7 grudnia 2020 r. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawcą jest Sp. z o.o., zarejestrowana pod adresem (…), wpisana do KRS pod numerem: (…) i numerem REGON: (…), dalej jako Spółka. Przedmiotowa działalność Spółki dotyczy w przeważającym zakresie tworzenia oraz modyfikowania programów komputerowych. Spółka posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865, 1018, 1309, 1358, 1495, 1571, 1572,1649, 1655, 1798, 1978, 2020, 2200, 2217, 2473, z 2020 r. poz. 183, dalej zwana: „ustawą o CIT”). Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2019 r. poz. 1402), jednakże będzie się o taki status ubiegać. Spółka korzystała z pomocy publicznej w ramach tzw. tarczy antykryzysowej i uzyskała dotację w zakresie jednego z projektów (projekty zespołu VG). Dodatkowo, działalność Spółki nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 482). Spółka zajmuje się szeroko pojętym procesem programowania, w którego ramach powstają programy komputerowe. Pracownicy Spółki prowadzą prace nad każdym oprogramowaniem od podstaw, dlatego też obejmują one wiele etapów - od planowania, przez pisanie kodu, po przeprowadzenie odpowiednich testów. Wśród zrealizowanych przez Spółkę projektów, znajduje się m.in. platforma do nauki matematyki, wykonana dla klienta z Wielkiej Brytanii czy też system weryfikacyjny na potrzeby udzielania pożyczek przez podmiot finansowy z Niemiec. Innym projektem, który zrealizowała Spółka, był projekt CloudAdmin, w ramach którego stworzono system umożliwiający efektywne zarządzanie kosztami rozproszonych środowisk „Cloud”, tak aby w oparciu o dotychczasową konfigurację kliencką oraz stopień jej wykorzystania, umożliwić zooptymalizowanie infrastruktury i docelowo obniżyć koszty związane z jej działaniem. Audyt infrastruktury zgodnie z założeniem powinien być również bezpieczny, bez ryzyka przechwycenia danych autentykacyjnych klientów. Projekt obejmował wdrożenie systemu umożliwiającego optymalizację kosztów infrastruktury dla środowisk rozproszonych „cloud” z uwzględnieniem najpopularniejszych platform obliczeniowych, tj. AWS - Amazon Web Services oraz Azure - Microsoft Azure „cloud computing service”. Stworzona aplikacja umożliwia dokonanie przeglądu aktualnej konfiguracji pod kątem: typów instancji, procentowego stopnia wykorzystania mocy zakupionych procesorów, procentowego stopnia wykorzystania zakupionej pamięci, procentowego stopnia wykorzystania połączeń sieciowych. Następnie, na podstawie zebranych informacji, program przedstawia propozycje zmian nowych typów instancji oraz miesięcznych oszczędności w przypadku przejścia na proponowane typy instancji. W wyniku działania systemu CloudAdmin, jego użytkownicy mogą osiągnąć realne miesięczne oszczędności poprzez rekonfigurację wykorzystywanej infrastruktury „cloud” zgodnie z rzeczywistym obciążeniem. Wśród zadań, które obejmował projekt, znajdowały się: przygotowanie POC (prototypu) aplikacji dla środowiska AWS, przygotowanie środowiska wdrożeniowego CI/CD, rozwój aplikacji dla środowiska AWS, przygotowanie POC (prototypu) dla środowiska Azure, rozwój aplikacji dla środowiska Azure, iteracyjny rozwój aplikacji, rozszerzanie zakresu dostępnych funkcjonalności, dostosowywanie aplikacji do zmieniających się środowisk AWS/Azure, iteracyjne testowanie automatyczne i manualne aplikacji, iteracyjne wdrożenia aplikacji. Zespół projektowy, który zajmował się realizacją projektu, zbudował iteracyjnie aplikację, zgodnie z określonymi wymaganiami. Została ona wdrożona w pierwszej wersji dla najpopularniejszego środowiska AWS, a następnie, w kolejnych wersjach funkcjonalności, została rozszerzona o obsługę środowiska Azure. Ostatecznie, aplikacja CloudAdmin została wdrożona na rynku USA. Poszczególne warstwy aplikacji były cyklicznie rozbudowywane z naciskiem na wysoki poziom pokrycia testami automatycznymi i manualnymi, dzięki czemu rozwiązanie zaczęło zdobywać klientów i stawało się coraz popularniejsze na rynku amerykańskim. Jeszcze innym projektem był Makana, czyli system umożliwiający zarządzanie dedykowanymi budżetami oraz śledzenie ich realizacji w czasie. System skierowany jest do obsługi przedsięwzięć realizowanych przez organizacje pozarządowe w Stanach Zjednoczonych oraz Organizację Narodów Zjednoczonych, dotyczących poprawy jakości życia w krajach „trzeciego świata” - głównie w Afryce - w rejonach, gdzie brakuje podstawowej infrastruktury wspierającej życie codzienne. Unikalność systemu wynika z faktu, że umożliwia on rozproszoną kontrolę nad inicjatywami prowadzonymi w miejscach o małej dostępności do internetu. Celem wdrażanego systemu jest podniesienie poziomu życia ludzi zamieszkujących dany region. Realizacja zakładanego celu odbywać się będzie, przykładowo, poprzez budowanie studni, systemów nawadniania, itd. Utworzony system będzie pełnił kluczową rolę dla poszczególnych inicjatyw, poprzez możliwość: definiowania programów inicjatyw dla danych krajów, monitorowania i wizualizacji budżetów, wraz z kontrolą wydatków poszczególnych programów, ustalania celów dla programów wraz z wizualizacją postępu za pomocą wykresów 2D/30, zarządzania poziomami dostępów do aplikacji dla poszczególnych grup użytkowników. Dodatkowymi celami aplikacji będą: integracja z serwisem płatniczym PayPal, ustalenie i zarządzanie procesem CI/CD dla wskazanego środowiska „Cloud”. Wśród zadań realizowanych przez Spółkę w ramach projektu, podjęte zostały następujące czynności: przygotowanie makiet ekranów (wireframes), przygotowanie User Stories i utworzenie z nich backlog’u zadań w Jira, utworzenie kolejnych iteracji systemu Makana, aż do zrealizowania wszystkich zdekomponowarych zadań, tj. do realizacji zadań FE (frontend) oraz BE (backend), integracja systemu Makana z serwisem płatniczym PayPal, przygotowanie środowiska wdrożeniowego CI/CD w środowisku „Cloud” Digital Ocean, wdrożenie aplikacji na środowiskach: produkcyjnym, stagging oraz testowym. Jednocześnie, w ramach prac nad projektem, zespół zajmujący się tworzeniem programu stanął przed wieloma wyzwaniami, m.in. zrealizowaniem kluczowego wymagania dla systemu w postaci takiego jego zaprojektowania, by możliwe było wykorzystanie go w środowiskach posiadających dostęp do internetu jedynie w dolnych zakresach szerokopasmowych, tzn. 128kB-1MB/s lub przy braku takiego dostępu (możliwość pracy na danych off-line-owych), co ma miejsce np. na terenach państw afrykańskich (OLAP cubes). Aplikacja musiała być również dostosowana do pracy na różnych urządzeniach, tj. smartfonach, tabletach czy komputerach (React). Konieczne było także przygotowanie zunifikowanego silnika importowania danych geograficznych, który obejmuje wszystkie kraje świata (D3.js). Zespół przygotował również prezentację 3D postępów realizacji prac dla poszczególnych programów, z wykorzystaniem wizualizacji krajów w technice trójwymiarowej (Deck.gl), a także infrastrukturę wdrożeniową, umożliwiającą klientowi łatwe tworzenie nowych środowisk produkcyjnych systemu Makana, bez konieczności zdobywania zaawansowanej wiedzy z zakresu inżynierii wdrożeniowej DevOps (DockerHub, Ansible, Jenkins, DigitalOcean) Ostatecznie, Spółka przygotowała aplikację zgodnie z wymaganiami klienta, która to następnie została wdrożona z sukcesem na wskazanym środowisku produkcyjnym (Digital Ocean). Wszystkie funkcjonalności wymagane przez klienta działały zgodnie z założeniami, dzięki czemu możliwe było zaprezentowanie aplikacji m.in. na afrykańskim spotkaniu krajów członkowskich ONZ, celem przedstawienia możliwości systemu i znalezienia partnerów do uruchomienia dedykowanych programów dla zainteresowanych krajów afrykańskich. Ze względu na charakter działalności prowadzonej w ramach Spółki, zdecydowana większość zespołu pracowników zajmuje się opracowywaniem nowych produktów. Proces ten obejmuje szereg prac planistycznych oraz deweloperskich. W wyniku części z nich powstają prototypy produktów zupełnie nowych bądź takich, które są obecnie wytwarzane, jednak zostały istotnie ulepszone. Wytwarzanie prototypów odbywa się w celu dalszego udoskonalenia oferowanych przez Spółkę produktów. Podejmując prace nad prototypami ich efekt nie jest możliwy do przewidzenia. Spółka nie wyklucza, że wytworzone prototypy będą mogły stanowić jej produkt końcowy, gotowy do wykorzystania komercyjnego. Wszelkie prace, które związane są z tworzeniem oprogramowania, odbywają się w następujących po sobie etapach: projektowania - na tym etapie planowane są funkcje, które ma zawierać program, jego wygląd, a także sposoby dojścia do pożądanych efektów Zwłaszcza tutaj istotna jest współpraca z klientami przedstawiającymi swoje oczekiwania co do kształtu programu, pisania kodu - jest to główny etap, podczas którego powstają programy, uwzględniające założenia powstałe na etapie projektowym, testowania programu - podczas prac, które prowadzone są na tym etapie, pracownicy Spółki sprawdzają działanie wytworzonego programu, szukają ewentualnych błędów, a w razie ich wykrycia, naprawiają je. Każdy z etapów jest odpowiednio dokumentowany - zarówno na potrzeby Spółki, jak i jej klientów. Prowadzone są odpowiednie ewidencje, które zawierają informacje o osobach zaangażowanych w dany projekt oraz o wykonywanych przez nich zadaniach w ciągu każdego dnia. Spółka zatrudnia specjalistów w zakresie tworzenia oprogramowania, a także korzysta w tym zakresie z usług podwykonawców. Stanowiska, które funkcjonują w ramach przedsiębiorstwa Spółki, to m.in.: Manager projektu, który zajmuje się m.in. przeprowadzaniem codziennych spotkań zespołów projektowych oraz spotkań z klientami. Zarządza pracami zespołów projektowych np. poprzez prowadzenie monitoringu czasu ich pracy i jego rozliczanie, pomoc w doborze Developerów do zespołów, prowadzenie zespołów scrumowych i przeprowadzanie spotkań – daily, sprint retrospective, sprint review, sprint planning. Przeprowadza też oceny pracy oraz ustala zapotrzebowanie klientów na zaangażowanie członków zespołów projektowych. Zarządza również backlogiem produktu, tj. listą prac nad produktem (jak np. w HH), a także wstrzymuje, zgłasza i zapobiega ryzykom w projekcie; Grafik komputerowy, który zajmuje się przygotowywaniem plików graficznych według potrzeb klienta i zespołu. Dodatkowo, dla celów ciągłego podnoszenia jakości usług świadczonych przez Spółkę, osoby zajmujące to stanowisko dokonują researchu, a także opracowują nowe i ulepszają dotychczasowe rozwiązania. Konieczny jest również ich udział w spotkaniach wewnętrznych oraz z klientem, podczas których ustalane są kluczowe założenia realizowanych projektów; Programista Unity. Osoby na tym stanowisku zajmują się rozwojem i tworzeniem oprogramowania w środowisku Unity oraz wspieraniem w procesie Gamę design nowych i istniejących projektów; Programista Scala (Backend Developer), które funkcjonuje obecnie na trzech poziomach, tj. junior, mid oraz senior. W zależności od poziomu, zakres kompetencji pracowników zmienia się, jednak podstawowymi zadaniami realizowanymi w ramach stanowiska są m.in. implementacja logiki biznesowej na podstawie ustalonych wymagań, projektowanie i implementacja systemów bazodanowych, projektowanie i implementacja interfejsu API do komunikacji z serwisem odpowiedzialnym za logikę biznesową, implementacja testów jednostkowych/funkcjonalnych/integracyjnych, tworzenie dokumentacji technicznej dostarczanego kodu, ewaluacja zaimplementowanego kodu i jego ewentualna optymalizacja, analiza oraz naprawianie błędów wynikających z błędnego działania oprogramowania, tworzenie kodu zgodnie z najlepszymi praktykami dotyczącymi bezpieczeństwa aplikacji i danych, integracja narzędzi do monitorowania działającego oprogramowania w celu wykrycia błędów jego działaniu lub monitorowania wydajności jego działania, współpraca z programistami Frontend, testerami i menedżerami projektu w celu integracji z innymi systemami oprogramowania czy też przeprowadzanie procesu code-review w celu zapewnienia wysokiej jakości dostarczonego kodu oprogramowania; Programista Frontend, który tak jak w przypadku Programisty Scala, występuje na różnych poziomach. Podstawowymi zadaniami realizowanymi na tym stanowisku są m.in. tworzenie kodu dla nowych funkcjonalności aplikacji internetowych na podstawie przedstawionych wymagań, naprawianie błędów zgłoszonych przez testerów oraz użytkowników aplikacji, tworzenie testów jednostkowych oraz integracyjnych dla tworzonych funkcjonalności, uczestnictwo w spotkaniach zespołu, pośrednictwo w kontaktach z klientem, wspieranie w tworzeniu architektury aplikacji, kontrola jakości kodu innych programistów, tworzenie uniwersalnych komponentów korzystając z makiet, współpraca z testerami oraz designerami; Tester oprogramowania, występujący na poziomie junior oraz mid. Zadania wykonywane na tym stanowisku to przykładowo przygotowanie planu testów w oparciu o specyfikacje, analiza i projektowanie testów, dobór odpowiednich narzędzi testowych, manualne/ automatyczne wykonywanie przypadków testowych, dokumentacja wykrytych błędów, ponowne sprawdzanie naprawionych już błędów, raportowanie wyników; Inżynier dźwięku, zajmujący się koordynacją konceptu modułów z implementacją, projektowaniem i przygotowywaniem ścieżki dźwiękowej gry demo, współpracą przy projektowaniu efektów graficznych dla modułów Audio i Video, a także projektowaniem dźwięków oraz ścieżki muzycznej w projektach gier; Game Designer (Projektant Gier). Specjalista od Analityki i Monetyzacji. który zajmuje się opracowywaniem struktury klas oraz zestawu metod umożliwiających pobieranie danych lokalizacyjnych z dokumentów online Google Sheets oraz powiązanych plików binarnych, opracowywaniem zestawu klas i metod umożliwiających, dzięki mechanizmowi „Deep Linking”, odczytywanie w grze wartości wyspecyfikowanego parametru, w adresie URL użytego do pobrania gry. opracowaniem modelu danych, który pozwoli połączyć dane ze zdefiniowanych źródeł, opracowaniem elementu monetyzacji przestrzeni reklamowych, sprzężeniem systemu predykcji zachowań i wyników eksperymentów z konfigurowalnymi plikami wydarzeń oraz promocji w grze; Designer (Game designer)/Projektant gier. W zakres jego obowiązków wchodzi opracowywanie modeli rozgrywki oraz rozwiązań usprawniających doświadczenie użytkownika, tworzenie ekonomii w grach, wdrażanie strategii marketingowej, opracowywanie oraz zarządzanie mechanizmami analityki i monetyzacji w grach; Starszy Programista, który zajmuje się opracowywaniem struktury Unity Scriptable Objects, opracowywaniem struktury klas i metod realizujących pobieranie domyślnych paczek ze wskazanego adresu URL przy pierwszym uruchomieniu gry, opracowywaniem struktury scen wraz ze skryptami realizującymi logikę ogólnej struktury gry, tzn. plansz, paneli oraz gry właściwej, tworzeniem architektury integracji danych, której zadaniem jest automatyzacja pozyskiwania danych ze źródeł zewnętrznych, opracowywaniem automatyzacji i połączenia wyników analiz z systemem za pomocą modułów produkcji gier, opracowywaniem elementu walidacji transakcji zakupowych, integracją modułów z zakresu etapu I, opracowywaniem spójnego konfiguratora wszystkich funkcjonalności realizowanych przez system, tworzeniem automatycznych testów wydajnościowych systemu oraz tworzeniem automatycznych testów funkcjonalnych systemu; Główny Game Designer, wykonujący następujące zadania; opracowywanie struktury związanej z obsługą graczy, tj. struktura plansz oraz paneli, opracowywanie zestawu klas i metod realizujących możliwość przesyłania plików przez graczy na serwer online oraz współdzielenie dostępu do pliku lub rekordu w bazie w ramach określonych grup, prace nad analizą zachowań graczy dla wybranych miar, opracowywanie środowiska testowego dla systemu HyperStack, dokonywanie pomiarów wydajności i stabilności systemu Hyper Casual; Główny Programista, Specjalista ds. Proceduralnej Generacji - opracowywanie modelu architektury wszystkich komponentów Modułu Automatycznej Generacji Poziomów, zestawianie klas i metod realizujących algorytmy procesu generowania poziomu, tworzenie struktur oraz zestawów klas i metod realizujących zapis oraz odczyt generowanej treści, zestawianie klas i metod realizujących algorytmy odpowiedzialne za proces symulacji gry, tworzenie modelowania machinę leaming, którego zadaniem jest zastosowanie algorytmów uczenia maszynowego, wytwarzanie mechanizmu umożliwiającego zaimportowanie do projektu Unity systemu HyperStack, wytwarzanie globalnego Managera aktywnych modułów; Programista, którego zadania obejmują m.in. opracowywanie dodatkowych komponentów typu Unity Prefab, zestawianie klas i metod dzięki dostępowi do unikalnego identyfikatora gracza, umożliwianie rejestracji konta gracza bez ówczesnej rejestracji, tworzenie analitycznej hurtowni danych Big Data, modelowanie i symulacje danych w celu automatyzacji ich zbierania i analizy: wykorzystanie rozwiązań połączenia danych z BigOuery. integracja zewnętrznych modułów z zakresu etapu II, optymalizacja systemu HyperStack w zakresie wydajności i stabilności; Programista obiektowy, zajmujący się zawarciem bibliotek Spine, DoTween, Rewired, OuickSheet oraz prekonfigurowanych przez Spółkę ustawień odpowiednich dla gier typu Hyper Casual, opracowywaniem struktury klas wraz z zestawem metod, które dzięki implementacji mechanizmu komunikacyjnego systemowego współdzielenia treści, umożliwiają twórcy gry wykorzystanie dowolnej treści tekstowej lub graficznej jako treści współdzielonej, wytwarzaniem zestawu uniwersalnych komponentów, tworzeniem systemu do analityki wizualnej i raportowania, a także pilotażem w środowisku interfejsu symulującego prototypu gry Hyper Casual; Kierownik badań i rozwoju, który zarządza projektem i zespołem badawczo-rozwojowym w projekcie z branży gier („game development”); Analityk biznesowy (Business Analyst), który podejmuje działania w zakresie definiowania i dokumentowania procesów biznesowych E2E, wspomagania procesu produkcji oprogramowania poprzez współpracę z zespołem deweloperskim, tworzenia dokumentacji biznesowej, wspomagania wprowadzania DDD w firmie klienta czy też wspomagania jakości poprzez odpowiednie zdefiniowanie wymagań i testów. Prace związane z wytwarzaniem programów komputerowych wykonywane są w sposób systematyczny i twórczy w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Każda z realizacji, których wynikiem są oprogramowania, wymaga zaprojektowania odpowiednich funkcjonalności, a ze względu na wielość klientów i branż, dla których wytwarzane są programy, konieczne jest indywidualne podejście do każdego z programów. Nie dość, bowiem, że potrzeby kontrahentów są zupełnie różne, a ich uwzględnienie jest niezbędne do prawidłowego stworzenia oprogramowania spełniającego postawione Spółce wymagania, to jeszcze niecelowe byłoby ciągłe wytwarzanie programów o dokładnie takich samych funkcjonalnościach. Rolą twórców programu komputerowego - nawet gdy klient oczekuje określonych funkcjonalności - jest wybór najbardziej efektywnego sposobu ich wytworzenia i dostosowania ich do potrzeb Spółki oraz jej klientów. Systematyczność podejmowanych działań objawia się natomiast nie tylko w tym, że regularnie tworzone są kolejne oprogramowania, ale również w regularnym dokumentowaniu podejmowanych działań, w tym tych, które wcześniej nie były podejmowane w ramach działalności Spółki. Podobny model działania będzie miał miejsce w przyszłości, tj. obok wdrażania i ulepszania, poprawiania i kontroli poprzednich wytworzonych programów. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka ponosi następujące koszty: wynagrodzenia pracowników, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, wynagrodzenia pracowników wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy w przypadku pracowników zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych. wynagrodzenia podwykonawców, zakup sprzętu, m.in. komputerów i tabletów. Spółka, oprócz ewidencji rachunkowej, prowadzi również ewidencję pomocniczą, w której wyodrębnia koszty związane z wynagrodzeniami programistów zatrudnionych na podstawie umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych. Przypisuje w niej poszczególne wydatki do grup rodzajowych i jednocześnie przyporządkowuje je do konkretnych inwestycji oraz projektów. Spółka w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych programów przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Bez wątpienia przedmiotowa działalność polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez Spółkę nie miały miejsca. Tytułem uzupełnienia, pismem z 2 grudnia 2020 r., Wnioskodawca wskazał, że: W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych. Spółka zobligowana jest do podjęcia działań związanych z utworzeniem PPK. Jako pracodawca, o ile zatrudnione przez nią osoby nie złożą deklaracji o rezygnacji z dokonywania wpłat do PPK. Spółka będzie zobowiązana do wpłacania co miesiąc kwoty w wysokości 1,5% wynagrodzenia pracownika, a w przypadku zadeklarowania wpłaty dodatkowej - w wysokości 2,5% wynagrodzenia pracownika. Pod pojęciem „koniecznych akcesoriów”, wymienionych obok komputerów i tabletów jako koszty ponoszone przez Spółkę, należy rozumieć następujące osprzętowanie: monitory, okablowanie, klawiatury, myszki, słuchawki i mikrofony, dyski zewnętrzne i pamięci przenośne, adaptery, listwy zasilające, zasilacze oraz baterie, drukarki, rzutniki, kamerki internetowe, głośniki. Spółka wskazuje, że pod pojęciem umów cywilnoprawnych ma ona na myśli umowy zlecenia. Jednocześnie, wynagrodzenia te stanowią należności z tytułu, o którym mowa jest w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. są to przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby prawnej, niebędące jednocześnie przychodami uzyskanymi na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodami uzyskanymi na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychodami z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Reasumując, Spółka wskazuje, że pod pojęciem wynagrodzeń osób świadczących swoje usługi na podstawie umów cywilnoprawnych (tj. wynagrodzeń pracowników wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych - jak wskazane zostało we wniosku), należy rozumieć przychody z tytułu wykonywania usług programistycznych, na podstawie umowy zlecenia, nie będące jednocześnie przychodami z działalności gospodarczej. Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT, w ramach takich wynagrodzeń Spółka chce również uwzględnić sfinansowane przez nią składki z tytułu tych należności, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Spółka wskazuje, że jej zdaniem uwzględniła informację o tym, że korzysta z usług podwykonawców, realizujących prace programistyczne. Wskazała m.in. że „Spółka zatrudnia specjalistów w zakresie tworzenia oprogramowania, a także korzysta w tym zakresie z usług podwykonawców”, zaś dalej dokonała wyliczenia stanowisk funkcjonujących w ramach przedsiębiorstwa, uwzględniając w tym katalogu również osoby podwykonawców. Jednakże przyznaje ona rację, że powinna była zawrzeć w stanie faktycznym informację o tym, że w jej opinii usługi podwykonawców wykonujących usługi programistyczne, mogą być uznane za usługi doradcze i usługi równorzędne, o których mowa jest w art. 18d ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT. W związku z tym, poniżej Spółka przedstawia odpowiedni fragment, stanowiący uzupełnienie stanu faktycznego zawartego we wniosku: „Spółka zatrudnia specjalistów w zakresie tworzenia oprogramowania, a także korzysta w tym zakresie z usług podwykonawców. Zarówno w przypadku osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jak i w przypadku tych świadczących swoje usługi na podstawie umów cywilnoprawnych oraz podwykonawców. Spółka wypłaca im stosowne wynagrodzenie. Usługi świadczone przez podwykonawców obejmują usługi w zakresie doradztwa programistycznego oraz równorzędne i mają istotne znaczenie przy podejmowanych przez Spółkę pracach nad wytwarzaniem oprogramowań. Tacy podwykonawcy pomagają zatrudnionym przez Spółkę pracownikom oraz osobom świadczącym swoje usługi na podstawie umów cywilnoprawnych w procesie planowania oraz właściwego programowania. Wspomagają oni również zespół podczas przeprowadzania testów oprogramowania. Są oni w stanie wykonywać czynności, które stanowią niezbędne elementy w procesie programowania, a także przejąć realizację poszczególnych zadań, gdy pracownicy Spółki nie posiadają odpowiednich kompetencji do podjęcia określonych działań. Programiści prowadzący własną działalność służą radą i pomocą osobom zaangażowanym w projekt, a także planują konkretne rozwiązania, piszą kody programów czy testują gotowe funkcjonalności. Takie czynności, zdaniem Spółki, spełniają definicję usług doradczych i równorzędnych. Choć nie zostały one zdefiniowane w ustawie o PIT (winno być „CIT”), to w oparciu o potoczne rozumienie pojęcia „doradzać”, oznaczającego „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”, należy uznać, że doradztwo jest udzieleniem fachowych zaleceń, porad. Tak szerokie rozumienie znajduje zastosowanie również do usług programistycznych, świadczonych przez podwykonawców Spółki. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: Czy podejmowana przez Spółkę działalność polegająca na tworzeniu oraz modyfikowaniu programów komputerowych, w całości lub w którejś z części, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 4. ust. 2 oraz 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r.? Czy wydatki na: wynagrodzenia pracowników, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, wynagrodzenia pracowników wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy w przypadku pracowników zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych, zakup sprzętu, m.in. komputerów i tabletów, można uznać za kwalifikowalne koszty, o których mowa jest w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o CIT, poniesione na działalność badawczo-rozwojową Spółki? Czy w przypadku wytworzenia i wdrożenia przez Spółkę prototypu, będzie mógł on być uznany za pracę rozwojową, a tym samym wydatki, które Spółka poniosła w związku z jego wytworzeniem i wdrożeniem, mogą być uznane za koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową, o których mowa jest w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o CIT? Czy wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które Spółka będzie zobowiązana dokonywać, można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT? Czy w przypadku uzyskania przez Spółkę statusu centrum badawczo-rozwojowego będzie mogła ona uznać za koszty kwalifikowane, ponoszone w związku z działalnością badawczo-rozwojową, wydatki na usługi doradcze i usługi równorzędne w postaci usług programistycznych świadczonych przez osoby prowadzące własną działalność gospodarczą, o których mowa jest w art. 18d ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT? Czy w przypadku, gdy Organ uzna, że Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową, to czy w sposób poprawny prowadzi ona wyodrębnioną w ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, ewidencję pomocniczą kosztów kwalifikowanych? Zdaniem Wnioskodawcy: Ad. 1 Art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, normuje działalność badawczo-rozwojową jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Badaniami naukowymi są więc: badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne, badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, pojęcie prace rozwojowe oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania działalności Spółki jako prac badawczo-rozwojowych. Odnosząc się do interpretacji indywidualnej o sygnaturze 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG i stanowiska wnioskodawcy, które zostało w niej przedstawione i zaaprobowane przez Organ podatkowy, działalność badawczo-rozwojowa powinna obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny, oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD 2018). Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw, https://doi.org/10.1787/9788388718977-pl). Według tego podręcznika działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jej działalność spełnia cechy takowej: nowatorskość i twórczość: działalność Spółki oparta jest na tworzeniu i modyfikowaniu programów. Korzysta ona przy tym z rozwiązań, które wcześniej nie występowały w jej działalności gospodarczej, nieustannie wdrażając nowe, ulepszone narzędzia. Trzonem oferty Spółki jest projektowanie i tworzenie platform dla klientów, które uwzględniają ich potrzeby. Nie oznacza to jednak, że praca zespołu programistów jest odtwórcza. Każdy z projektów wymaga podjęcia szeregu prac o twórczym charakterze, które, przede wszystkim, opierają się na pisaniu kodu. Nie jest to czynność mechaniczna - wręcz przeciwnie, każdy programista musi szybko reagować na zmiany, których wprowadzenia wymaga dany program, a także być kreatywny, ponieważ istnieje nieskończona ilość sposobów dojścia do pożądanego efektu. Rolą programisty jest wybór tego najbardziej efektywnego i dostosowanie go do potrzeb Spółki oraz jej klientów. Twórczość prac podejmowanych w ramach Spółki wynika również z faktu, że każdy program to zindywidualizowany produkt. Mimo możliwości odtworzenia, Spółka każdorazowo projektuje i wytwarza oprogramowanie, które różni się od wcześniejszych projektów, spełnia inne zadania oraz zawiera odmienne funkcjonalności. Wpływa na to nie tylko stały kontakt z klientem, który jest standardem na każdym etapie prac, ale również umiejętności i kreatywność pracowników Spółki; nieprzewidywalność: skutek prowadzonych prac co do zasady jest zaplanowany, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań technicznych, pomimo korzystania z istniejących metod, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację dawnych rozwiązań, stosowanych uprzednio w praktyce Spółki. Choć twórcy programów wiedzą do jakiego efektu dążą, jak już wcześniej wspomniano, sposobów, którymi można je osiągnąć, jest wiele i tylko od programisty zależy, który z nich wybierze. Nieprzewidywalność prac podejmowanych przez pracowników Spółki wynika z twórczego charakteru prowadzonej działalności, ponieważ nawet gdy czynności podejmowane są według opracowanego planu, nie jest możliwe bezbłędne określenie działania każdego z elementów tworzonego programu, który stanowi zupełną nowość - zarówno w działalności Spółki, jak i jej klientów. metodyczność: pracownicy zatrudnieni przez Spółkę zobowiązani są, w ramach umowy z nią do ścisłej, zgodnej z harmonogramem pracy, którą powinni należycie dokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Spółki oraz z uchwaloną polityką B+R. Również sam charakter pracy, która wymaga dobrego zorganizowania, warunkuje jej uporządkowanie i wykonywanie w sposób jak najbardziej umożliwiający osiągnięcie wyznaczonych celów projektowych. Wszelkie prace, które związane są z tworzeniem oprogramowania, odbywają się według etapów: projektowania - na tym etapie planowane są funkcje, które ma zawierać program, jego wygląd, a także sposoby dojścia do pożądanych efektów, pisania kodu - jest to główny etap, podczas którego powstają programy, uwzględniające założenia powstałe na etapie projektowym, testowania programu - podczas prac, które prowadzone są na tym etapie, pracownicy Spółki sprawdzają działanie wytworzonego programu, szukają ewentualnych błędów, a w razie ich wykrycia, naprawiają je. Każdy z etapów jest odpowiednio dokumentowany - zarówno na potrzeby Spółki, jak i jej klientów. możliwość przeniesienia lub odtworzenia: jednym z celów Spółki, w ramach wykonywanej przez nią działalności polegającej na tworzeniu i rozwijaniu programów komputerowych, jest tworzenie rozwiązań, które będzie mogła odtworzyć i wykorzystać. Kluczowe jest dla niej również dokumentowanie prowadzonych prac na tyle dokładnie, by bezproblemowo odtworzyć i zwielokrotnić wdrożone funkcjonalności i aplikacje. Możliwość odtworzenia wypracowanych rozwiązań jest o tyle istotna, że na bazie opracowanych czynności oraz systemów, możliwe jest dokonywanie ich ulepszeń w celu podniesienia jakości świadczonych usług oraz ich konkurencyjności. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, można stwierdzić, że działalność prowadzona w jej ramach spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz art. 18d ust. 1 ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. Ad. 2 Zgodnie z art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, kwalifikowanymi kosztami działalności badawczo-rozwojowej są: poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; 1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu; nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; 2a. nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych; ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo- rozwojowej; odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4; 4a. nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4; koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na: przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy, prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego, odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie, opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego. Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. By uznać wydatki za koszty kwalifikowane, spełnione muszą być następujące przesłanki: wydatek stanowi koszt podatkowy dla podatnika; wydatek nie został zwrócony podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie został odliczony od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym jako koszt kwalifikowany; wydatek nie jest uwzględniany przy kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT (przepisy o specjalnej strefie ekonomicznej lub Polskiej Strefie Inwestycji); wydatek ponoszony w ramach badań podstawowych wynika z umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1.2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce; koszty kwalifikowane zostały wykazane w zeznaniu rocznym. W związku z prowadzoną działalnością, która zdaniem Spółki spełnia kryteria konieczne dla uznania za działalność badawczo-rozwojową. Spółka ponosi wydatki na: wynagrodzenia pracowników, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, wynagrodzenia pracowników wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy w przypadku pracowników zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych, zakup sprzętu, m.in. komputerów i tabletów. Powyższe wydatki, stanowiące dla Spółki koszt podatkowy, w znacznym stopniu przyczyniły się do ulepszenia procesu produkcyjnego oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów. W ocenie Spółki, zatrudnieni przez Spółkę programiści wykonują prace o charakterze badawczo-rozwojowym. Tworzone przez nich programy, które służą rozwinięciu działalności klientów, dla których są tworzone, niewątpliwie rozwijają również świadczone przez Spółkę usługi. Tworząc nowe rozwiązania, pracownicy korzystają z doświadczeń, które zdobyli przy realizacji wcześniejszych projektów, a także wprowadzają nowe rozwiązania, które wcześniej nie były wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności. Choć oprogramowania tworzone są na zlecenie kontrahentów, każdy z ich twórców ma swobodę w zakresie ich powstawania - nie są im narzucane konkretne parametry, kody czy algorytmy, które mają być wykorzystane w stworzonym produkcie. Nawet jeśli okaże się, że wytworzenie konkretnej funkcjonalności jest możliwe tylko w jeden sposób i należy go zrealizować według konkretnego algorytmu, to nie są to sytuacje standardowe, a w zdecydowanej większości przypadków programista ma możliwość stworzenia danych rozwiązań w wybrany przez siebie sposób. Klienci komunikują jedynie o swoich potrzebach, które są uwzględniane w procesie planowania. Zakres zadań wykonywanych przez pracowników Spółki oraz osoby wykonujące prace na podstawie umów cywilnoprawnych, obejmuje nie tylko typowe prace programistyczne, jak pisanie kodu, testowanie wytwarzanych funkcjonalności, naprawianie wykrytych błędów, itp., ale również spotkania z klientami oraz zespołami projektowymi czy zbieranie wiedzy na temat nowych rozwiązań na rynku programistycznym. Według Spółki, w oparciu o wiedzę na temat przebiegu procesu wytwarzania oprogramowania, również takie czynności są bardzo istotne i bez nich nie jest możliwe prawidłowe stworzenie programu, który będzie zawierał wymagane przez klientów funkcjonalności, jednocześnie wykorzystując optymalne rozwiązania. Ustawa o CIT wskazuje, że jeśli zatrudnione osoby wykonują prace o charakterze badawczo-rozwojowym, ich wynagrodzenia wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne stanowią koszty kwalifikowane poniesione w związku z działalnością badawczo-rozwojową. Art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, na który powołuje się art. 18d ust. 2 pkt 1, wskazuje na przykładowy katalog należności, które pracodawca może w ten sposób klasyfikować. Znajdują się w nim m.in. wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop. Zdaniem Spółki, mieszczą się w nim również wynagrodzenia pracowników za czas choroby oraz urlopu. Z przepisu art. 92 Kodeksu Pracy, wynika jasno, że za czas niezdolności pracownika do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną, wypadku w drodze do pracy lub z pracy albo choroby przypadającej w czasie ciąży oraz poddania się niezbędnym badaniom lekarskim przewidzianym dla kandydatów na dawców komórek, tkanek i narządów oraz poddania się zabiegowi pobrania komórek, tkanek i narządów, pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia. Natomiast z art. 172 KP wynika, że za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie – w wyroku WSA w Warszawie z 19 czerwca 2019 r., sygn. III SA/Wa 2665/18 podkreślono, że skoro w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym i odniesionym do niego pytaniu, pracownicy B+R zajmują się wyłącznie działalnością B+R, to tym samym ich czas pracy poświęcony jest wyłącznie tej działalności. W konsekwencji, za okres przebywania na urlopie wypoczynkowym, choroby czy innej usprawiedliwionej nieobecności (np. obowiązkowych badań lekarskich) pracownik uzyskuje stosowne wynagrodzenie wypłacane mu przez pracodawcę oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o SUS, które jako przychód pracownika stanowi koszt uzyskania przychodów dla jego pracodawcy i jednocześnie koszt kwalifikowany z art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOPrU. Spółka zatrudnia również osoby, których zakres obowiązków obejmuje prace o charakterze rozwojowym, w oparciu o umowy cywilnoprawne. Jak wynika z art. 13 pkt 8 lit. a i c ustawy PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej oraz od przedsiębiorstwa w spadku, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 tego artykułu. Spółka wypłaca takim pracownikom wynagrodzenia, a także uiszcza składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. W odniesieniu do tych osób, które wykonują prace o charakterze rozwojowym, Spółka uważa, że w przypadku uznania jej działalności za działalność badawczo-rozwojową, wydatki, które ponosi w związku z wypłacanymi im wynagrodzeniami oraz składkami na ubezpieczenia społeczne, może zakwalifikować jako koszty poniesione w związku z taką działalnością. Wynika to wprost z ustawy o CIT, która w art. 18d ust. 2 pkt 1a wymienia jako jedne z kosztów kwalifikowanych poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Innymi kosztami, które Spółka ponosi w związku z opisaną we wniosku działalnością, są koszty zakupu sprzętu, którym są m.in. komputery, tablety oraz konieczne akcesoria. To Spółka zapewnia swoim pracownikom urządzenia, które czynią tworzenie programów w ogóle możliwym. Trudno bowiem wyobrazić sobie pisanie kodu, a także testowanie wytworzonego oprogramowania, bez odpowiedniego sprzętu. Ustawodawca daje możliwość uznania poczynionych na ten cel wydatków za koszty kwalifikowane w art. 18d ust. 2 pkt 2a oraz ust. 3 ustawy o CIT - w zależności od tego, czy nabyty sprzęt stanowi środek trwały - przy czym uzależnia to od wykorzystania go w działalności badawczo-rozwojowej. Związek zakupionego sprzętu z wykonywanymi pracami, które zdaniem Spółki taką działalność stanowią, jest oczywisty, ponieważ nie ma możliwości tworzenia oraz dalszego rozwijania oprogramowań bez sprzętu, na którym może to się odbywać. Dodatkowo, to na komputerach tworzona jest odpowiednia dokumentacja, która pozwala na późniejszą analizę procesu twórczego oraz na odtworzenie wyników podejmowanych prac. Z tego względu Spółka uważa, że koszty związane z jego nabyciem może uznać za koszty kwalifikowane. Wskazane wydatki częściowo zostaną zwrócone Spółce w formie dotacji oraz pomocy publicznej w ramach tzw. tarczy antykryzysowej. W tym zakresie będą one odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Jednocześnie, Spółka zdaje sobie sprawę, że w zakresie zwróconych jej kosztów nie może skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, w związku z czym jej pytanie oraz stanowisko dotyczą wyłącznie tych kosztów, które nie zostały objęte ww. zwrotem oraz odliczeniem od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym i wykorzystywane są w prowadzonej przez nią działalności, która jej zdaniem spełnia cechy właściwe dla działalności badawczo-rozwojowej. Dodatkowo, działalność Spółki nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani Polskiej Strefy Inwestycji, więc koszty nie są uwzględniane przy kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT. W związku z faktem, że wskazane koszty mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych wyszczególnionym przez Ustawodawcę oraz spełniają postawione w ustawie CIT wymogi, zdaniem Spółki należy uznać je za koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową Ad. 3 Spółka w ramach prowadzonej działalności projektuje oraz wytwarza prototypy zupełnie nowych produktów bądź takich, które obecnie znajdują się w ofercie Spółki, ale zostały istotnie ulepszone. Zgodnie z Podręcznikiem Frascati, prototypem jest oryginalny model skonstruowany w sposób pozwalający na uwzględnienie w nim wszystkich danych technicznych i osiągów nowego produktu. Według podręcznika, projektowanie takich prototypów, a także ich konstruowanie i testowanie stanowi prace o charakterze badawczo-rozwojowym, niezależnie od tego, czy konstruowany jest jeden, czy więcej prototypów i czy są one tworzone równocześnie, czy też w odstępach czasu. Wynika to z faktu, że proces ich tworzenia charakteryzuje się wymaganymi cechami, tj. nowatorskością oraz twórczością - na tę cechę wskazuje nawet w swoich objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 r. Minister Finansów, poprzez wskazanie, że twórczym charakterem prac może być w szczególności także, opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna. Prace te prowadzone są w sposób metodyczny, a ich efekt jest niemożliwy do przewidzenia na początkowych etapach tworzenia, natomiast możliwy do odtworzenia. Dlatego, zdaniem Spółki, jej działalność, w ramach której opracowywane oraz wytwarzane są prototypy produktów, może być uznana za działalność badawczo-rozwojową. W celu wytworzenia prototypów, Spółka ponosi i będzie ponosić wydatki obejmujące w szczególności wynagrodzenia pracowników i osób świadczących usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, wytwarzających odpowiednie funkcjonalności. Zdaniem Spółki, wydatki te mieszczą się w zakresie kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, tj. kosztów kwalifikowanych ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową. Bez poniesienia tych kosztów niemożliwym byłoby podjęcie prac służących tworzeniu prototypów, co przełożyłoby się na możliwości rozwoju Spółki. Przepisy art. 18d ustawy o CIT, nie zawierają ograniczeń w zakresie możliwości odliczenia kosztów wskazanych w art. 18d ust. 2 oraz 3 tej ustawy, poniesionych na prototypy. Jednocześnie, brak jest również przepisów, które uzależniałyby możliwość zaliczenia takich kosztów do kosztów kwalifikowanych od efektu prac prowadzonych nad prototypami a także od ich przeznaczenia, o ile powstały w celu wprowadzenia udoskonaleń. Ad. 4 W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych, podmioty zatrudniające przynajmniej jedną osobę powinny utworzyć Pracownicze Plany Kapitałowe. Wiąże się to z faktem, że zarówno podmiot zatrudniający, jak i pracownik, finansują wpłaty podstawowe z własnych środków. Spółka zatrudnia pracowników, co obliguje ją do podjęcia działań związanych z utworzeniem PPK. Jako pracodawca, o ile zatrudnione przez nią osoby nie złożą deklaracji o rezygnacji z dokonywania wpłat do PPK, Spółka będzie zobowiązana do wpłacania co miesiąc kwoty w wysokości 1.5% wynagrodzenia pracownika, a w przypadku zadeklarowania wpłaty dodatkowej - w wysokości 2,5% wynagrodzenia pracownika. Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, takie wpłaty będą stanowić przychód dla zatrudnianych przez Spółkę osób. Z tego względu uważa ona, że w przypadku uznania prowadzonej działalności za działalność badawczo-rozwojową, kwoty wpłacane do PPK Spółka będzie mogła uznać za koszty kwalifikowane, poniesione w związku z tą działalnością. Poprzez dokonywanie wpłat do PPK, Spółka w istocie będzie dokonywała wypłat należności na rzecz pracowników wykonujących czynności o charakterze rozwojowym, poprzez uwzględnienie ich jako część wynagrodzenia pracowników. Takie należności mieszczą się w zakresie art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a co za tym idzie, mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Podobny pogląd znalazł uznanie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 listopada 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.344.2019.1.MO, w której wskazano, że należy uznać, że wpłata na PPK w części finansowanej przez pracodawcę, jako dodatkowy element wynagrodzenia pracownika wypełnia przesłankę do jej kwalifikacji do kosztów kwalifikowanych działalności B+R, jako należność z tytułu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Ad. 5 Spółka przygotowuje się do ubiegania się o uzyskanie statusu centrum badawczo-rozwojowego. W ramach działalności, która stanowi podstawę do ubiegania się o ww. status, Spółka korzysta m.in. z usług programistów prowadzących własną działalność gospodarczą. Usługi te obejmują usługi doradcze oraz równorzędne i mają istotne znaczenie przy podejmowanych przez Spółkę pracach, mających jej zdaniem charakter działalności badawczo-rozwojowej. Programiści ci pomagają zatrudnionym przez Spółkę pracownikom w procesie planowania oraz właściwego programowania, a także wspomagają zespół podczas przeprowadzania testów oprogramowania Ze względu na posiadaną przez nich wiedzę oraz umiejętności, są w stanie wykonywać czynności, które stanowią niezbędne elementy w procesie programowania, a także działać, gdy pracownicy Spółki nie posiadają odpowiednich kompetencji do podjęcia określonych działań. Programiści prowadzący własną działalność służą nie tylko radą i pomocą, ale m.in. planują rozwiązania, piszą kody programów czy testują gotowe funkcjonalności. Zgodnie z art. 18d ust 3a ustawy o CIT, w przypadku podatników posiadających status centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej, za koszty kwalifikowane, oprócz kosztów wymienionych w ust. 2-3, uznaje się także: dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej; koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek, uzyskanych od podmiotów innych niż wymienione w ust. 2 pkt 3 na warunkach rynkowych i wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. W związku z tym, Spółka uważa, że czynności podejmowane przez programistów, z którymi zawarła ona umowy o współpracę, mieszczą się w katalogu usług doradczych i usług równorzędnych. Są one bezpośrednio i wyłącznie związane z prowadzoną działalnością w zakresie tworzenia oprogramowania, która charakteryzuje się twórczością oraz nowatorskością, a także metodycznością, nieprzewidywalnością oraz możliwością odtworzenia. Usługi świadczone przez programistów prowadzących własną działalność gospodarczą oparte są na doradztwie w zakresie szeroko pojętego procesu programowania, tj. projektowania, właściwego programowania oraz testowania wytworzonego oprogramowania. Oparte jest ono nie tylko na udzielaniu wsparcia merytorycznego, ale również na wykonywaniu poszczególnych zadań, których efektem jest powstanie gotowego programu komputerowego, gotowego do użytkowania przez klientów Spółki. Z tego względu, zdaniem Spółki, usługi te mają charakter usług doradczych oraz równorzędnych Jeśli więc Spółka uzyska status centrum badawczo-rozwojowego, jej zdaniem koszty związane z wynagrodzeniami programistów świadczących te usługi będzie mogła uznać za koszty kwalifikowane, ponoszone na działalność badawczo-rozwojową, o których mowa jest w art. 18d ust. 3a pkt 2 ustawy CIT. Ad. 6 W art. 18e ustawy o CIT, ustawodawca postawił przed podatnikami korzystającymi z ulgi badawczo-rozwojowej obowiązek wykazania w zeznaniu poniesionych kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu lub stanowiących podstawę do wyliczenia przysługującej im kwoty. Jednocześnie, zgodnie z art. 9 ust. 1b tej ustawy, muszą oni wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej w prowadzonej ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 18d ust. 8 tej ustawy, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Biorąc powyższe pod uwagę, można zauważyć, że ustawodawca nie przewidział żadnych wymogów formalnych, które powinna spełniać prowadzona przez przedsiębiorców ewidencja kosztów kwalifikowanych. We wcześniej wydanych interpretacjach indywidualnych Organ wskazywał, że musi ona umożliwiać zidentyfikowanie wszystkich kosztów kwalifikowanych, dających prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii. Zgodnie z interpretacją indywidualną z 21 lutego 2020 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.136.2019.1.AA, do wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wystarczy ujęcie tych kosztów, w stosunku do których Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi podatkowej, w odrębnej ewidencji pomocniczej Spółki. Również inne interpretacje wskazują na to, że podatnicy mają pewną dowolność w kształtowaniu ewidencji kosztów kwalifikowanych - na przykład w interpretacji indywidualnej z 16 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-3 4010.387.2017.1.APO, wskazano, że uwzględniając zatem, że regulacje Ustawy o CIT nie wskazują, w jaki sposób ma przebiegać wyodrębnienie kosztów kwalifikowanych, należy uznać, że prawodawca zagwarantował podatnikowi pewną autonomię w wyborze sposobu wyodrębnienia kosztów, którego podstawowym celem jest wskazanie rzeczywistej wartości kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową. Dlatego też, zdaniem Spółki, może ona posługiwać się ewidencją pomocniczą, w której wyodrębnia koszty ponoszone na działalność badawczo-rozwojową. Dzięki rzetelnie prowadzonej księgowości, jest ona w stanie przypisać poszczególne wydatki do grup rodzajowych i jednocześnie przyporządkować je do konkretnych inwestycji. W związku z tym, możliwe jest prowadzenie ewidencji rachunkowej kosztów kwalifikowanych przy jednoczesnym spełnieniu wymogu wyodrębnienia odpowiednich wydatków, przewidzianego w ustawie o CIT. Jednocześnie, Spółka uważa, że ma prawo wyboru czy dane koszty wyodrębnić za rok podatkowy bądź za okresy miesięczne. Spółka zadała przedmiotowe pytanie, ponieważ odpowiednia dokumentacja ponoszonych przez nią kosztów może wpłynąć na możliwość skorzystania przez nią z ulgi, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT. Orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że podatnik ma prawo pytać o takie kwestie, np. w wyroku NSA z 15 marca 2017 r., sygn. II FSK 475/15, gdzie wskazano, że skoro z art. 9 ust. 1 PDOPrU wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości podatku (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku za rok podatkowy, ocena prawidłowości stosowania tych odrębnych przepisów - przede wszystkim ustawy o rachunkowości - ma znaczenie dla prawnopodatkowej kwalifikację zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego; regulacje zawarte w tych przepisach podlegają zatem wykładni w toku postępowania interpretacyjnego, o tyle, o ile wpływają na interpretację przepisów prawa podatkowego. Skarżąca Spółka mogła więc w sposób uzasadniony oczekiwać odpowiedzi na pytanie, czy wydatek udokumentowany rachunkiem w formie zapisu elektronicznego, wystawiony przez osobę fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej, potwierdzony dowodem przelewu należności, będzie prawidłowo dokumentował wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodów. Tak przedstawione stanowisko prezentowane jest również w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych, m in. w wyroku WSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. III SA/Wa 2814/17. Spółka uważa, ze pytanie o sposób prowadzenia ewidencji, która jest obowiązkowa dla podatników korzystających z ulgi badawczo-rozwojowej, ma związek z przepisami prawa podatkowego, o których interpretację może wnioskować. W związku z tym, jej zdaniem, zadane pytanie jest zasadne. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe. Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „updop”), przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W myśl art. 4a pkt 27 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to: badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą: badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. W myśl art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się: poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; 1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu; nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; 2a. nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych; ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej; odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 i 4; 4a. nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 i 4; koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na: przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy, prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione do momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego, odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie, opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego. Zgodnie z art. 18d ust. 2a updop, w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2. W myśl art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Zgodnie z art. 18d ust. 3a pkt 2 updop, w przypadku podatników posiadających status centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1402 oraz z 2020 r. poz. 568), za koszty kwalifikowane, oprócz kosztów wymienionych w ust. 2-3, uznaje się także koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek, uzyskanych od podmiotów innych niż wymienione w ust. 2 pkt 3 na warunkach rynkowych i wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop). Z kolei, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów. Natomiast, jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć: w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a; w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5; w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 updop). Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty. Z art. 9 ust. 1b updop, wynika ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki: podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop, koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop, ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów, w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej, podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu, kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop, koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Ad. 1 Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem pytania wskazać należy, że aby działalność Wnioskodawcy spełniała przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop). Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że w ocenie tut. Organu, prowadzone przez Spółkę prace w zakresie projektowania, tworzenia oprogramowania oraz jego testowania, spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 updop. W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy podejmowana przez Spółkę działalność polegająca na tworzeniu oraz modyfikowaniu programów komputerowych, w całości lub w którejś z części, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 4. ust. 2 oraz 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r., należy uznać za prawidłowe. Ad. 2 Odnosząc się do pytania oznaczonego nr 2, stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości. Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R. Ponadto, ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel. W przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R. Powyższe wynika z faktu, że choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm., dalej: „updof”), to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim, itp. nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej. Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi. Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (...). Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Jednakże, jak podkreślano już powyżej, ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się również do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel. Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop. Ponadto, wskazać należy, że zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 1a updop, ustawodawca uznał również za koszty kwalifikowane poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu. Zatem, nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy, że koszt kwalifikowany stanowi w również wynagrodzenia pracowników za czas choroby oraz urlopu. Odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w myśl art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 i pkt 1a updop, w rozpatrywanej sprawie, nie będą podlegać kwoty wynagrodzenia za czas choroby i urlopu oraz składek od tych należności. Choć ww. składniki wynagrodzenia stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a updof, to z uwagi na fakt, że otrzymujący te wynagrodzenia przebywając na urlopie lub zwolnieniu lekarskim, nie będą wykonywać/nie będą realizować na rzecz Spółki w tym okresie prac badawczo-rozwojowych, nie mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany możliwy do odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, na zasadach określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop. Natomiast, stwierdzić należy, że pozostałe wydatki poniesione przez Spółkę na wynagrodzenia i koszty składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, na rzecz osób zaangażowanych w realizację Prac B+R, które stanowią ich należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a updof, Spółka może uznać za koszty kwalifikowane, zgodnie z dyspozycją wskazaną w treści art. 18d ust 2 pkt 1 i 1a updop, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania, w ramach przysługującego limitu – jednakże wyłącznie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu oraz czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu. Podkreślić w tym miejscu należy, że jeżeli któryś z ww. składników, zostanie wypłacony za okres, w którym osoby te faktycznie nie będą uczestniczyć w ramach prac wchodzących w zakres działalności B+R, to zasadnym jest wyodrębnienie tej części lub całości wynagrodzenia oraz składek na ubezpieczenie społeczne od tego wynagrodzenia z ulgi badawczo-rozwojowej. Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia ustalenia, czy zakup sprzętu, m.in. komputerów i tabletów, można uznać za kwalifikowalne koszty, o których mowa jest w art. 18d ust. 2 i 3 updop, poniesione na działalność badawczo-rozwojową Spółki. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca ponosi także następujące koszty zakupu osprzętowania tj.: monitorów, okablowania, klawiatur, myszek, słuchawek i mikrofonów, dysków zewnętrznych i pamięci przenośnych, adapterów, listew zasilających, zasilaczy oraz baterii, drukarek, rzutników, kamerek internetowych, głośników. Jak już wcześniej wspomniano, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl). Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351, z późn. zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby. Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016). W myśl art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. W myśl art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Odnosząc się do treści pytania w pierwszej kolejności wskazać należy, że co do zasady odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d updop. Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, jeżeli służą one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych. Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 updop, sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że zakup sprzętu, m.in. komputerów i tabletów, można uznać za kwalifikowalne koszty, o których mowa jest w art. 18d ust. 2 i 3 updop, poniesione na działalność badawczo-rozwojową Spółki. Ad. 3 Z wniosku wynika, że ze względu na charakter działalności prowadzonej w ramach Spółki, zdecydowana większość zespołu pracowników zajmuje się opracowywaniem nowych produktów. Proces ten obejmuje szereg prac planistycznych oraz deweloperskich. W wyniku części z nich powstają prototypy produktów zupełnie nowych bądź takich, które są obecnie wytwarzane, jednak zostały istotnie ulepszone. Wytwarzanie prototypów odbywa się w celu dalszego udoskonalenia oferowanych przez Spółkę produktów. Podejmując prace nad prototypami ich efekt nie jest możliwy do przewidzenia. Spółka nie wyklucza, że wytworzone prototypy będą mogły stanowić jej produkt końcowy, gotowy do wykorzystania komercyjnego. Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy w przypadku wytworzenia i wdrożenia przez Spółkę prototypu, będzie mógł on być uznany za pracę rozwojową, a tym samym wydatki, które Spółka poniosła w związku z jego wytworzeniem i wdrożeniem, mogą być uznane za koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową, o których mowa jest w art. 18d ust. 2 i 3 updop. Odnosząc się do powyższego, należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie w art. 4a pkt 28 updop, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych. Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Ze złożonego wniosku wynika, że w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności, projektowane oraz wytwarzane są prototypy produktów zupełnie nowych bądź takich, które są obecnie wytwarzane, jednak zostały istotnie ulepszone. Odnosząc powyższe do cytowanych powyżej przepisów zgodzić się należy ze Spółką, że projektowane i wytwarzane prototypy mogą zostać uznane za działalność rozwojową w myśl art. 4a pkt 28 updop. Odnosząc się z kolei do kwestii kosztów kwalifikowanych związanych z wytworzonymi prototypami, stanowiska Wnioskodawcy nie sposób uznać w całości za prawidłowe. Zastosowanie najdzie tu ta sama argumentacji co w pytaniu oznaczonym nr 2. Pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy. Zatem, koszty wynagrodzenia pracowników za czas choroby oraz urlopu oraz wydatki na opłacenie składek na ubezpieczenie społeczne w części obciążającej pracodawcę od ww. należności nie mogą stanowić kosztów działalności badawczo-rozwojowej bowiem nie dotyczą czasu pracy faktycznie poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, pozostał wydatki ponoszone na wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na umowę o pracę którzy wykonują działalność rozwojową polegającą na projektowani i wytwarzaniu prototypów, mogą stanowić koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop. Odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w myśl art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1a updop, w rozpatrywanej sprawie, nie będą również z tych samych powodów podlegać kwoty wynagrodzenia za czas choroby i urlopu oraz składek od tych należności, dotyczące osób wykonujących pracę na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło. Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w przypadku wytworzenia i wdrożenia przez Spółkę prototypu, będzie mógł on być uznany za pracę rozwojową, a tym samym wydatki, które Spółka poniosła w związku z jego wytworzeniem i wdrożeniem, mogą być uznane za koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową, o których mowa jest w art. 18d ust. 2 i 3 updop, w zakresie: wynagrodzenia pracowników/osób współpracujących na podstawie umów cywilnoprawnych za czas choroby oraz urlopu należy uznać za nieprawidłowe, w pozostałym zakresie należy uznać za prawidłowe. Ad. 4 Jak już wcześniej zauważono, aby dany wydatek mógł stanowić koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, musi stanowić koszt uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 1 updop. Wydatek ten musi również stanowić należność, o której mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1387, z późn. zm., dalej zwana: „updof”). Zgodnie z art. 12 ust. 1 updof, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W tym miejscu zauważyć należy, że użyty w art. 12 ust. 1 zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Zwrócić w tym miejscu należy uwagę, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzenia pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. faktycznie wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzący działalność badawczo-rozwojową, może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia pracownika oraz, koszty wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenie lub umowy o dzieło, zawartej z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu pracy pracownika lub czasu przeznaczonego na wykonanie czynności na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Stosownie do art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57. Stosownie do art. 15 ust. 4ga updop, wpłaty dokonywane do pracowniczych planów kapitałowych, o których mowa w ustawie o pracowniczych planach kapitałowych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40a, w części finansowanej przez podmiot zatrudniający w rozumieniu tej ustawy, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są one należne, pod warunkiem że zostaną opłacone w terminie wynikającym z przepisów tej ustawy. W przypadku uchybienia temu terminowi do wpłat tych stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 57aa. Z wniosku wynika, że w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych. Spółka zobligowana jest do podjęcia działań związanych z utworzeniem PPK. Jako pracodawca, o ile zatrudnione przez nią osoby nie złożą deklaracji o rezygnacji z dokonywania wpłat do PPK. Spółka będzie zobowiązana do wpłacania co miesiąc kwoty w wysokości 1,5% wynagrodzenia pracownika, a w przypadku zadeklarowania wpłaty dodatkowej - w wysokości 2,5% wynagrodzenia pracownika. Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które Spółka będzie zobowiązana dokonywać, można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2215, z późn. zm., dalej zwana: „ustawa PPK”), ustawa określa zasady gromadzenia środków w pracowniczych planach kapitałowych, zwanych dalej „PPK”, zawierania umów o zarządzanie PPK i umów o prowadzenie PPK, finansowania i dokonywania wpłat do PPK oraz dokonywania wypłat transferowych, wypłat i zwrotu środków zgromadzonych w PPK. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 18 ustawy PPK, przez osoby zatrudnione należy rozumieć: pracowników, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 2018 r. poz. 917, 1000, 1076, 1608, 1629 i 2215), z wyjątkiem pracowników przebywających na urlopach górniczych i urlopach dla pracowników zakładu przeróbki mechanicznej węgla, o których mowa w art. 11b ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (Dz.U. z 2018 r. poz. 1374), oraz młodocianych w rozumieniu art. 190 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, osoby fizyczne wykonujące pracę nakładczą, które ukończyły 18. rok życia, o których mowa w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 303 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych lub spółdzielni kółek rolniczych, o których mowa w art. 138 i art. 180 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (Dz.U. z 2018 r. poz. 1285), osoby fizyczne, które ukończyły 18. rok życia, wykonujące pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, członków rad nadzorczych wynagradzanych z tytułu pełnienia tych funkcji, osoby wskazane w lit. a-d przebywające na urlopach wychowawczych lub pobierające zasiłek macierzyński lub zasiłek w wysokości zasiłku macierzyńskiego -podlegające obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym z tych tytułów w Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1778, z późn. zm.). Natomiast, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 21 tej ustawy, przez podmiot zatrudniający należy rozumieć: pracodawcę, o którym mowa w art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy – w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. a, nakładcę - w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. b, rolnicze spółdzielnie produkcyjne lub spółdzielnie kółek rolniczych - w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. c, zleceniodawcę - w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. d, podmiot, w którym działa rada nadzorcza - w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. e; Przez uczestnika PPK należy rozumieć osobę fizyczną, która ukończyła 18 rok życia, w imieniu i na rzecz której podmiot zatrudniający zawarł umowę o prowadzenie PPK z instytucją finansową (art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy). Stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy PPK, wpłata podstawowa finansowana przez podmiot zatrudniający wynosi 1,5% wynagrodzenia. Natomiast, w myśl art. 27 ust. 1 PPK, wpłata podstawowa finansowana przez uczestnika PPK wynosi 2% wynagrodzenia, z zastrzeżeniem ust. 2. W myśl art. 27 ust. 9 ustawy PPK, wpłaty finansowane przez uczestnika PPK są potrącane z wynagrodzenia po jego opodatkowaniu. W tym miejscu warto wskazać, że system PPK zakłada powszechność oraz dobrowolność, a wpłaty finansowane są ze środków własnych uczestnika i podmiotu zatrudniającego. Wpłaty na PPK finansowane przez pracodawcę są obliczane jako ustalony procent od wynagrodzenia brutto. Pracodawca realizując obowiązek ustawowy, nie może sam zrezygnować z dokonywania tej wpłaty. Nie wolno mu też potrącać tej kwoty z wynagrodzenia pracownika. Dodatkowo zgodnie z treścią materiałów informacyjnych zamieszczonych na stronie https://www.gov.pl/web/finanse/ppk-pracownicze-plany-kapitalowe „Wpłaty, które w ramach PPK finansuje pracodawca, stanowią w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód pracownika podlegający opodatkowaniu. Pracodawca będzie zobowiązany potrącić stosowny podatek z wynagrodzenia pracownika.” Wpłaty dokonywane przez pracodawcę/zleceniodawcę stanowić będą przychód pracownika jako dodatkowy element wynagrodzenia. Uwzględniając powyższe należy uznać, że wpłata na PPK w części finansowanej przez pracodawcę, jako dodatkowy element wynagrodzenia pracownika wypełnia przesłankę do jej kwalifikacji do kosztów kwalifikowanych działalności B+R, jako należność z tytułu art. 12 ust. 1 updof, na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop. W odniesieniu do części składki do PPK sfinansowanej przez pracownika, należy mieć na uwadze, że nie podlega ona odrębnemu (dodatkowemu) zaliczeniu do kosztów kwalifikowanych, gdyż składka taka nie została wymieniona w zamkniętym katalogu wydatków kwalifikowanych działalności B+R zawartym w art. 18d ust. 2 updop. W tym przypadku pracownik finansuje część składki do PPK z własnych środków, pochodzących z wynagrodzenia. Obowiązek potrącenia z wynagrodzenia składek do PPK finansowanych przez tzw. uczestnika PPK, wynika wprost z art. 27 ust. 9 ustawy o PPK, który wskazuje, że wpłaty finansowane przez uczestnika PPK są potrącane z wynagrodzenia po jego opodatkowaniu. Jako koszt kwalifikowany w takim przypadku należy uznać jedynie wynagrodzenia (należności), o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, z których po opodatkowaniu pracownik finansuje swoją część składki do PPK. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które Spółka będzie zobowiązana dokonywać, można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, należy uznać za prawidłowe. Ad. 5 Zgodnie z art. 18d ust. 3a pkt 2 updop, w przypadku podatników posiadających status centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2018 r. poz. 141 i 1669 oraz z 2019 r. poz. 534), za koszty kwalifikowane, oprócz kosztów wymienionych w ust. 2-3, uznaje się także: koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek, uzyskanych od podmiotów innych niż wymienione w ust. 2 pkt 3 na warunkach rynkowych i wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 5 dotyczą ustalenia, czy w przypadku uzyskania przez Spółkę statusu centrum badawczo-rozwojowego będzie mogła ona uznać za koszty kwalifikowane, ponoszone w związku z działalnością badawczo-rozwojową, wydatki na usługi doradcze i usługi równorzędne w postaci usług programistycznych świadczonych przez osoby prowadzące własną działalność gospodarczą, o których mowa jest w art. 18d ust. 3a pkt 2 updop. Z analizy przedstawionego zagadnienia wynika, że w przypadku uzyskania przez Spółkę statusu centrum badawczo-rozwojowego zastosowanie znajdzie cytowany powyżej art. 18d ust. 3a pkt 2 updop, zgodnie z którym za koszty kwalifikowane, oprócz kosztów wymienionych w ust. 2-3, uznaje się także, m.in. koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek, uzyskanych od podmiotów innych niż wymienione w ust. 2 pkt 3 na warunkach rynkowych i wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisy wykonawcze nie zawierają definicji pojęć ekspertyza, opinia, usługi doradcze, usługi równorzędne czy wiedza techniczna, w związku z tym w celu ustalenia znaczenia tych pojęć należy odwołać się do ich znaczenia na gruncie językowym. Zatem, zgodnie z Internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Usługi doradcze to pomoc okazana komuś, działalność służącą do zaspokajania potrzeb ludzi w zakresie udzielania fachowych porad. „Opinia” oznacza „orzeczenie specjalisty na jakiś temat”, „ekspertyza” to „specjalistyczne badanie przeprowadzane przez ekspertów; też: wynik tego badania”, natomiast słowo „równorzędne” zostało zdefiniowane jako „mający taką samą wartość jak ktoś inny lub coś innego”. Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie art. 18d ust. 3a pkt 2 updop, wskazać należy, że usługami równorzędnymi będą usługi, które z perspektywy prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej mają taką samą wartość, jak ekspertyzy, opinie i usługi doradcze. W odniesieniu natomiast do definicji wiedzy technicznej należy wskazać, że zgodnie z Internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), „wiedza” oznacza ogół wiadomości zdobytych dzięki badaniom, uczeniu się itp.; też zasób informacji z jakiejś dziedziny, natomiast „techniczny” oznacza odnoszący się do techniki jako dziedziny wiedzy, używany przy kreśleniu projektów maszyn, urządzeń, rozwiązań architektonicznych, planów, map itp., a także dotyczący techniki wykonywania jakichś czynności lub sposobu realizacji czegoś. Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że zlecane przez Wnioskodawcę podmiotom zewnętrznym specjalistyczne usługi nie stanowią nabycia ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy czy wiedzy technicznej, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 updop. Nabywane usługi polegają m.in. na: pomocy udzielanej pracownikom Spółki w procesie planowania oraz właściwego programowania oraz przeprowadzania testów oprogramowania. Wykonują czynności, które stanowią niezbędne elementy w procesie programowania, a także przejmują realizację poszczególnych zadań, gdy pracownicy Spółki nie posiadają odpowiednich kompetencji do podjęcia określonych działań. Służą radą i pomocą osobom zaangażowanym w projekt, a także planują konkretne rozwiązania, piszą kody programów czy testują gotowe funkcjonalności. Z przedstawionego opisu wynika, że wskazane usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez podmioty zewnętrzne obejmują swoim zakresem tworzenie i projektowanie elementów składowych gier oraz opracowanie metodologii i harmonogramu prowadzonych prac, a zatem nie mieszczą się w kategorii kosztów wskazanych w art. 18d ust. 3a pkt 2 updop. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w przypadku uzyskania przez Spółkę statusu centrum badawczo-rozwojowego będzie mogła ona uznać za koszty kwalifikowane, ponoszone w związku z działalnością badawczo-rozwojową, wydatki na usługi doradcze i usługi równorzędne w postaci usług programistycznych świadczonych przez osoby prowadzące własną działalność gospodarczą, o których mowa jest w art. 18d ust. 3a pkt 2 updop, należy uznać za nieprawidłowe. Ad. 6 Zgodnie z art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, tj. z postanowieniami ustawy o rachunkowości. Przy czym, zgodnie z art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d updop, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej. Z kolei, w myśl art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351 z późn. zm.), księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą: dziennik, księgę główną, księgi pomocnicze, zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych, wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz). Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o rachunkowości, konta ksiąg pomocniczych zawierają zapisy będące uszczegółowieniem i uzupełnieniem zapisów kont księgi głównej. Prowadzi się je w ujęciu systematycznym jako wyodrębniony system ksiąg, kartotek (zbiorów kont), komputerowych zbiorów danych, uzgodniony z saldami i zapisami na kontach księgi głównej. Przywołane regulacje nakładają na podatnika, chcącego skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, obowiązek wyodrębnienia kosztów ponoszonych w związku z działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu updop. Ustawa nie precyzuje jednak, w jaki sposób to wyodrębnienie powinno zostać wykonane. Wyodrębnienie kosztów na działalność badawczo-rozwojowej w ewidencji rachunkowej ma być podstawą do kalkulacji ulgi badawczo-rozwojowej. Zatem, podatnik ma obowiązek dokonać wyodrębnienia w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, dających prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii. W związku z powyższym, dla określenia możliwości skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, istotne będzie prowadzenie działalności, która spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu updop, oraz posiadanie wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka wskazała, że Spółka, oprócz ewidencji rachunkowej, prowadzi również ewidencję pomocniczą, w której wyodrębnia koszty związane z wynagrodzeniami programistów zatrudnionych na podstawie umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych. Przypisuje w niej poszczególne wydatki do grup rodzajowych i jednocześnie przyporządkowuje je do konkretnych inwestycji oraz projektów. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co do zasady odnoszą się do roku podatkowego. Rok podatkowy jest „podstawowym okresem rozliczeniowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016). Tym samym, zgodnie z art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Podkreślić należy, że rok podatkowy został przez ustawodawcę zdefiniowany w art. 8 ust. 1 updop, zgodnie z którym rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. W tym miejscu wskazać należy na treść art. 18d ust. 8 updop, zgodnie z którym odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono dane koszty kwalifikowane. Oznacza to, że Wnioskodawca w danym roku podatkowym jest uprawniony do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w odniesieniu do tych kosztów kwalifikowanych, które zostały przez niego rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w tym roku podatkowym. Końcowo, wskazać należy, że rok podatkowy jest podstawowym okresem rozliczeniowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Na podstawie art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane, a w myśl art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że wymóg wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych w ewidencji rachunkowej będzie spełniony wówczas, gdy Spółka wyodrębni te koszty za rok podatkowy. Należy przy tym stwierdzić, że nie na znaczenia, czy Spółka dane koszty wyodrębni w ewidencji pomocniczej za rok podatkowy czy za okresy miesięczne. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w sposób poprawny prowadzi ona wyodrębnioną w ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1 updop, ewidencję pomocniczą kosztów kwalifikowanych, należy uznać za prawidłowe. Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy: podejmowana przez Spółkę działalność polegająca na tworzeniu oraz modyfikowaniu programów komputerowych, w całości lub w którejś z części, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 updop, w zw. z art. 4. ust. 2 oraz 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r., należy uznać za prawidłowe, można uznać za koszty kwalifikowalne o których mowa jest w art. 18d ust. 2 i 3 updop, poniesione na działalność badawczo-rozwojową następujące wydatki: wynagrodzenia pracowników, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, w części dotyczącej: wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu należy uznać za nieprawidłowe, w pozostałej części należy uznać za prawidłowe, wynagrodzenia pracowników wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy w przypadku pracowników zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych, w części dotyczącej: wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu należy uznać za nieprawidłowe, w pozostałej części należy uznać za prawidłowe, zakup sprzętu, m.in. komputerów i tabletów, należy uznać za prawidłowe, w przypadku wytworzenia i wdrożenia przez Spółkę prototypu, będzie mógł on być uznany za pracę rozwojową, a tym samym wydatki, które Spółka poniosła w związku z jego wytworzeniem i wdrożeniem, mogą być uznane za koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową, o których mowa jest w art. 18d ust. 2 i 3 updop, w zakresie: wynagrodzenia pracowników/ współpracowników zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych za czas choroby oraz urlopu należy uznać za nieprawidłowe, w pozostałym zakresie należy uznać za prawidłowe. wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które Spółka będzie zobowiązana dokonywać, można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, należy uznać za prawidłowe, w przypadku uzyskania przez Spółkę statusu centrum badawczo-rozwojowego będzie mogła ona uznać za koszty kwalifikowane, ponoszone w związku z działalnością badawczo-rozwojową, wydatki na usługi doradcze i usługi równorzędne w postaci usług programistycznych świadczonych przez osoby prowadzące własną działalność gospodarczą, o których mowa jest w art. 18d ust. 3a pkt 2 updop, należy uznać za nieprawidłowe, w przypadku, gdy Organ uzna, że Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową, to czy w sposób poprawny prowadzi ona wyodrębnioną w ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1 updop, ewidencję pomocniczą kosztów kwalifikowanych należy uznać za prawidłowe. Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: z zastosowaniem art. 119a; w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.