0111-KDIB2-1.4010.342.2021.2.MK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 sierpnia 2021 r. (data wpływu 10 sierpnia 2021 r.), uzupełnionego 21 października 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia: 1. czy środki wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Wspólników współpracujących ze Spółką w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej stanowi wypłatę ukrytego zysku w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT – jest prawidłowe, 2. czy Wnioskodawca może zakończyć opodatkowanie ryczałtem od dochodów kapitałowych przed upływem 4-letniego okresu – jest prawidłowe, 3. czy Wnioskodawca będzie musiał uwzględnić środki przeznaczone na kapitał zapasowy w podstawie opodatkowania w myśl art. 28m ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT w momencie wyjścia z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 10 sierpnia 2021 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych (tzw. estoński CIT). Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 12 października 2021 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.342.2021.1.MK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 21 października 2021 r. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka"; „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w Polsce. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się handlem (…). Wnioskodawca nie posiada udziałów, akcji w kapitale jakiejkolwiek innej spółki, nie posiada tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym. W związku z wejściem w życie w dniu 1 stycznia 2021 r. przepisów regulujących tzw. estoński CIT, tj. art. 28c i następnych ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm. dalej „u.p.d.o.p.”), Wnioskodawca w terminie określonym w art. 28j ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. złożył zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem. Wnioskodawca spełnia także pozostałe wymogi warunkujące wejście na estoński CIT wymienione w art. 28j u.p.d.o.p. oraz nie jest podmiotem wyłączonym w myśl art. 28k u.p.d.o.p. Obecnie Wspólnicy Wnioskodawcy wykonują dla niej usługi wyłącznie na podstawie umowy o pracę w myśl art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm. dalej „u.p.d.o.f.”) oraz z tytułu powołania na członka zarządu w myśl art. 13 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W przyszłości Wnioskodawca rozważa, aby część Wspólników mogła współpracować ze spółką w ramach swoich jednoosobowych działalności gospodarczych. Wspólnicy w ramach swoich jednoosobowych działalności gospodarczych mieliby w przyszłości świadczyć usługi niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Wnioskodawcy, które mógłby świadczyć również podmiot niepowiązany. Wnioskodawca zastanawia się, czy w takim przypadku zastosowanie znajdzie art. 28m ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. czy wynagrodzenie wypłacane w ten sposób wspólnikom nie będzie wypłatą ukrytego zysku w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Ponadto Wnioskodawca rozważa możliwość wyjścia spod reżimu opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych. Wnioskodawca złożył oświadczenie o wyborze ryczałtu od dochodów kapitałowych na początku roku 2021. W związku z tym Wnioskodawca zastanawia się, czy i kiedy będzie mógł zrezygnować opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów kapitałowych. Do tego, Wspólnicy Wnioskodawcy w przyszłości mogą podjąć uchwałę o przekazaniu części zysku netto na kapitał zapasowy (uchwała zostanie podjęta w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów kapitałowych). Wobec tego Wnioskodawca chciałby upewnić się, czy środki przekazane z zysku netto, przesunięte na kapitał zapasowy, przeznaczone na nabycie towarów będą stanowić podstawę opodatkowania zgromadzone na kapitale zapasowym spółki, w formie nabytych towarów zostaną wliczone, w przypadku wyjścia spod opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, do podstawy opodatkowania w myśl art. 28m ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 19 października 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że Wspólnicy Spółki będą świadczyć dla Spółki usługi (…). Ponadto część wspólników świadczyć będzie dla Spółki usługi (…). Usługi te są potrzebne Spółce do poprawnego funkcjonowania. Transakcje te będą świadczone na warunkach rynkowych, takich samych, jakie miałby podmiot niepowiązany. Powiązanie podmiotów uczestniczących w transakcjach nie będzie miało wpływu na warunki zawarcia tych transakcji. Wspólnicy spółki świadczą swoje usługi także dla podmiotów zewnętrznych, niepowiązanych ze Wspólnikami, w związku z tym Spółka będzie kolejnym Kontrahentem Wspólników. Zgodnie z definicją przez „dokapitalizowanie” należy rozumieć wzmocnienie finansowe podmiotu gospodarczego poprzez przekazanie mu dodatkowego kapitału. Wnioskodawca wskazał, iż każda współpraca B2B między podmiotami nawet niepowiązanymi ma na celu wzmocnienie finansowe jednego z nich. Współpraca B2B między Wspólnikami a Spółką jest jedynie formą współpracy i nie ma na celu nadmiernego dekapitalizowania tych podmiotów. Usługi świadczone przez Wspólników będą Spółce potrzebne i będą przez Wspólników rzeczywiście wykonywane. Transakcje między Wspólnikami a Spółką odbędą się na warunkach rynkowych zgodnie z art. 11c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm.). Wspólnicy Spółki świadczą także swoje usługi na rzecz innych podmiotów i Spółka jest jednym z wielu kontrahentów Wspólników, tym samym struktura współpracy nie będzie sztuczna. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy środki wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Wspólników współpracujących ze Spółką w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej stanowi wypłatę ukrytego zysku w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.? 2. Czy Wnioskodawca może zakończyć opodatkowanie ryczałtem od dochodów kapitałowych przed upływem 4-letniego okresu? 3. Czy Wnioskodawca będzie musiał uwzględnić środki przeznaczone na kapitał zapasowy w podstawie opodatkowania w myśl art. 28m ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. w momencie wyjścia z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych? Zdaniem Wnioskodawcy: Pytanie nr 1. Wnioskodawca uważa, że wypłata wynagrodzenia za wykonane usługi na rzecz jednoosobowej działalności gospodarczej Wspólnika nie stanowi wypłaty ukrytego zysku w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Pytanie nr 2. Wnioskodawca uważa, że w związku z tym, że podjął decyzją o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych na początku roku 2021, będzie mógł on skorzystać ze szczególnych zasady rezygnacji z ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych. Pytanie nr 3. Wnioskodawca uważa, że część zysku netto, która w przyszłości zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy, który w późniejszym czasie przeznaczony zostanie na nabycie towaru dla Spółki, nie będzie stanowił dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych w myśl art. 28m ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., tzn. wartość tych środków nie będzie wliczana do sumy zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem. Uzasadnienie. Ad. 1 Stosownie do art 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Zgodnie z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem, w szczególności: -  kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem albo akcjonariuszem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi; -  świadczenia wykonane na rzecz: - fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu, - trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym; -  nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji; -  nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia; -  wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia wartości udziału (akcji); -  równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego; -  darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju; -  wydatki na reprezentację. Zgodnie z art 28m ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. do ukrytych zysków nie zalicza się: -     wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7. 8 I 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej. Analizując powyższe przepisy, zwrócić uwagę należy na art. 28m ust. 3 pkt 3, tj. stwierdzenie, iż dochód z ukrytych zysków stanowi nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c u.p.d.o.p. ponad ustaloną cenę tej transakcji. Ponadto w ust. 4 pkt 1 opisywanego przepisu, wyłączone z kryterium ukrytego zysku zostały wynagrodzenia za świadczenia na rzecz spółki (przychody ze stosunku pracy i zrównane - art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.), wynagrodzenia z wykonywania wolnego zawodu i zrównane (przychody osób należących do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji itp., przychody z umów zlecenia/o dzieło, przychody z tyt. umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub podobnych – art. 13 pkt 7, 8 i 9 u.p.d.o.f.) oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacono osobie fizycznej, przy czym: wyłączenie dotyczy części, w jakiej suma wypłaconych danej osobie w miesiącu wyżej wymienionych wynagrodzeń/zasiłków, nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z ww. tytułów. nie więcej jednak niż pięciokrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej. Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca decydując się na ograniczenie możliwości wypłaty wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę lub działalności wykonywanej osobiście na rzecz spółki, świadomie nie wymienił tutaj ograniczeń odnośnie transakcji w ramach działalności gospodarczej w myśl art. 14 u.p.d.o.f. Jednocześnie ustawodawca zdecydował się na ograniczenie wartości transakcji między podmiotami powiązanymi, tzn. dochód z ukrytych zysków stanowi nadwyżka wartość rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c u.p.d.o.p. ponad ustaloną cenę tej transakcji. Zgodnie z art. 11c u.p.d.o.p.: 1. Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. 2. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego jakiego należałoby oczekiwać gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. 3. Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczność zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji. 4. W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej „Transakcją właściwą” uwzględniając: 1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane, 2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji - organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy Jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej. 5. Podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie: 1) trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo 2) brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach. 6. W okresie obowiązywania uprzedniego porozumienia cenowego organ podatkowy nie określa zobowiązania podatkowego (wysokość straty) w zakresie w jakim wykazany przez podatnika dochód (strata) został ustalony zgodnie z tym porozumieniem. Powyższy przepis definiuje warunki, na jakich powinny być zawierane transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi. Ustawodawca wskazał, że warunki te nie powinny odbiegać od warunków jakie zostałyby ustalone pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. W przypadku stwierdzenia, że w wyniku istniejących powiązań warunki pomiędzy podmiotami powiązanymi różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - organ podatkowy ma prawo określić dochody albo wysokość straty podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Jednocześnie przepis precyzje możliwość uznania przez organ, że w danych okolicznościach podmioty niepowiązane zawarłyby inną transakcję, zwaną „transakcją właściwą”, i umożliwia ocenę skutków podatkowych tylko transakcji właściwej, czyli przekształcenie transakcji kontrolowanej w transakcję właściwą. Ponadto przepis pozwala na nieuwzględnienie skutków podatkowych transakcji kontrolowanej, jeśli organ uzna, że w równoważnych warunkach podmioty niepowiązane nie zawarłyby takiej transakcji w ogóle. Mając na uwadze analizę przepisu, Wnioskodawca uważa, że należy go rozumieć w sposób, w którym dochód z tytułu ukrytych zysków stanowić będzie nadwyżka cen transakcji pomiędzy dwoma podmiotami powiązanymi ponad ustaloną cenę transferową. Zgodnie z art. 28c pkt 1 u.p d.o.p., przez podmioty powiązane należy rozumieć podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., przy czym wielkość udziałów i praw o których mowa w art. 11 a ust. 2 pkt 1 lit. a-c u.p.d.o.p., wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%. Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt u.p.d.o p. (winno być: art. 11a ust. 1 pkt 4 updop), przez podmioty powiązane należy rozumieć: a. podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub b. podmioty, na które wywiera znaczący wpływ: - ten sam inny podmiot lub - małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub c. spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub d. podatnika i jego zagraniczny zakład a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład. Stosownie do art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c u.p.d.o.p., przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a i b u.p.d.o.p., rozumie się: 1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%: a) udziałów w kapitale lub b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub c) udziałów lub praw do udziału w zyskach. lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych. Wspomnieć należy, iż na gruncie Estońskiego CIT-u kryterium posiadania bezpośredniego lub pośredniego udziału, lub praw zostało zaostrzone do poziomu 5%. Mając na uwadze powyższe, skoro ustawodawca wskazał, iż dochód z ukrytych zysków stanowi nadwyżka wartości rynkowej transakcji, ustalona zgodnie z przepisami o cenach transferowych ponad ustaloną cenę tej transakcji a contrario dokonanie takiej transakcji w granicach ustalonej ceny nie będzie stanowić wypłaty ukrytego zysku. Tym samym, skoro sam przepis odnosi się do ustalenia cen transferowych, między podmiotami powiązanym, którymi niewątpliwie będą Wnioskodawca oraz jego Wspólnicy prowadzący działalność gospodarczą cena takiej transakcji ustalona zgodnie z wartością rynkową taką jaką ustaliłyby między sobą, podmioty niepowiązane nie będzie stanowić wypłaty ukrytego zysku co oznacza, że od takiej transakcji u Wnioskodawcy nie zostanie rozpoznany dochód z wypłaty ukrytego zysku w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Ad. 2 Zgodnie z art. 28f ust. 1 u.p.d.o.p., opodatkowanie ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Stosownie natomiast do art. 28f ust. 2 (winno być: u.p.d.o.p.), opodatkowanie ryczałtem przedłuża się na kolejne okresy bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych chyba, że podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem w deklaracji, o której mowa w art. 28r ust. 1 składanej za ostatni rok podatkowy, w którym podatnik był opodatkowany ryczałtem. Stosownie natomiast do 28r ust. 1 u.p d.o.p., do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego podatnik jest obowiązany złożyć do urzędu skarbowego deklarację według ustalonego wzoru o wysokości dochodu osiągniętego za poprzedni rok podatkowy. W projekcie objaśnień podatkowych wydanych przez Ministra Finansów w dniu 8 grudnia 2020 r. zawarty został następujący fragment „Podatnicy, którzy dokonają wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych w latach 2021-2024 mogą złożyć informację o rezygnacji z tego opodatkowania w deklaracji składanej za dowolny rok podatkowy tego okresu. W tym przypadku utrata prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych następuje z końcem roku podatkowego, za który składana jest ta deklaracja. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższy fragment należy rozumieć w sposób umożliwiający Wnioskodawcy zrezygnowanie z opodatkowania ryczałtem od dochodów kapitałowych już po złożeniu deklaracji za pierwszy rok opodatkowania, tzn. za rok 2021 składaną w roku 2022. Ad. 3 Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a oraz lit. b u.p.d.o.p., opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom albo akcjonariuszom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat). Przywołać tutaj należy również art. 28m ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Zgodnie z przywołanym przepisem, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika który zakończył opodatkowanie ryczałtem. Ustawy podatkowe nie zawierają jednak definicji pojęcia „zysk niepodzielony”, a więc wątpliwości budzić może, np. sytuacja, gdy wspólnicy podjęli uchwałę o przekazaniu zysku za dany rok na kapitał zapasowy. Brak jest orzeczeń lub interpretacji wskazujących jednoznacznie jak należy interpretować to pojęcie na gruncie przepisów o „Estońskim CIT”. Zdaniem Sądów Administracyjnych pod pojęciem tym należy rozumieć zarówno niepodzielone zyski spółki kapitałowej wypracowane w roku przekształcenia, jak i zyski wypracowane w latach poprzednich i zgromadzone na kapitale zapasowym spółki kapitałowej. W myśl art. 191 § 2 k.s.h., umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, aniżeli jego podział pomiędzy wspólników. Nie ma więc przeszkód, aby zysk został przekazany uchwałą wspólników na utworzenie kapitału zapasowego - w takim wypadku również mamy do czynienie z jego podziałem. Nie może być więc mowy o zysku niepodzielonym w sytuacji, gdy został on przeznaczony uchwałą wspólników na utworzenie kapitału zapasowego. Do tego rozumienia terminu „zysk niepodzielony” skłania się orzecznictwo sądów administracyjnych, które uznają, że pod pojęciem zysków niepodzielonych należy rozumieć wyłącznie takie zyski, które nie zostały podzielone ani między wspólników, ani w żaden inny sposób (czyli przykładowo nie zostały przeznaczone uchwałą zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy). Pomocny w tej materii może okazać się Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjny w wyrokach z 8 grudnia 2011 r. (II FSK 1050/10). Zgodnie z przywołanym wyrokiem „Podział zysku” to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele, przewidziane w umowie spółki”. Jak wskazał NSA w powołanym wyroku każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników, w trybie 231 § 2 pkt 2 kodeksu spółek handlowych jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Skoro zatem pojęcie „podział zysku” niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. Pogląd przeciwny, według którego „podział zysku” oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie „podział zysku" niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W wyroku NSA z 7 lutego 2017 r. II FSK 4053/14, przeczytać można, iż zgodnie z przepisem art. 91 § 1 k.s.h wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1, zaś umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 k.s.h.) Natomiast w myśl przepisu art. 231 § 2 pkt 1 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników może być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólnik. Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca dopuszcza inny, niż podział między wspólników, sposób podziału zysku w spółce jeżeli przewiduje to umowa spółki. Wynika z tego, że tyko zysk, wobec którego nie podjęto uchwały w przedmiocie jego rozdysponowania, może zostać uznany za niepodzielony. Mając na uwadze brak oddzielnego jednoznacznego, uregulowania definicji „zysków podzielonych” na potrzeby ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych oraz fakt, iż przepisy k.s.h. dopuszczają inny niż przeznaczenie na dywidendę sposób podziału zysku, to zysk ten, prawidłowo rozdysponowany (przeniesiony na kapitał zapasowy) nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy, nie będzie musiał rozpoznać w przyszłości dochodu z tytułu niepodzielonych zysków w wysokości środków przeniesionych na kapitał zapasowy. Ponadto, Wnioskodawca w momencie przeniesienia zysku netto na kapitał zapasowy nie rozpozna dochodu w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wskazany przepis jasno odnosi się do podzielenia zysku między wspólników lub przeznaczenie na pokrycie straty. Ustawa nie wymienia przeznaczenia zysku na kapitał zapasowy, tym samym przeznaczenie zysku na kapitał zapasowy powinno zostać uznane za neutralne. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe. Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji. Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r. Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie. Na podstawie bowiem art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT. Zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy CIT, opodatkowanie ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7. Opodatkowanie ryczałtem przedłuża się na kolejne okresy bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych, chyba że podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem w deklaracji, o której mowa w art. 28r ust. 1, składanej za ostatni rok podatkowy, w którym podatnik był opodatkowany ryczałtem (art. 28f ust. 2 ww. ustawy) Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania. Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający: 1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony: a) do wypłaty udziałowcom albo akcjonariuszom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat); 2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków); 3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą); 4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części; 5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem; 6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych). Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (art. 28m ust. 2 ww. ustawy). W myśl natomiast art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem, w szczególności: 1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem albo akcjonariuszem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi; 2) świadczenia wykonane na rzecz: a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu, b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym; 3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji; 4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia; 5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia wartości udziału (akcji); 6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego; 7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju; 8) wydatki na reprezentację. Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się natomiast: 1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej; 2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku: a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej, b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej; 3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat (art. 28m ust. 4 ww. ustawy). Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem. Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki: - wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, - inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT), - wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego, - wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem. Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5. W myśl art. art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w rozdziale 1a jest mowa o podmiotach powiązanych, oznacza to: a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ: · ten sam inny podmiot lub · małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej –spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład. Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, stosownie do art. 11a ust. 2 updop, rozumie się: 1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%: a) udziałów w kapitale lub b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub c) udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub 2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub 3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia. Zgodnie z art. 11c u.p.d.o.p.: 1. Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. 2. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego jakiego należałoby oczekiwać gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. 3. Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczność zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji. 4. W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej „Transakcją właściwą” uwzględniając: 1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane, 2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji - organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy Jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej. 5. Podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie: 1) trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo 2) brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach. 6. W okresie obowiązywania uprzedniego porozumienia cenowego organ podatkowy nie określa zobowiązania podatkowego (wysokość straty) w zakresie w jakim wykazany przez podatnika dochód (strata) został ustalony zgodnie z tym porozumieniem. Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest w pierwszej kolejności kwestia ustalenia, czy środki wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Wspólników współpracujących ze Spółką w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej stanowi wypłatę ukrytego zysku w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Z opisu sprawy wynika, że część Wspólników ramach swoich jednoosobowych działalności gospodarczych miałoby w przyszłości świadczyć usługi niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Wnioskodawcy. Wspólnicy Spółki będą świadczyć dla Spółki usługi (…). Ponadto część wspólników świadczyć będzie dla Spółki usługi (…). Usługi te są potrzebne Spółce do poprawnego funkcjonowania. Transakcje te będą świadczone na warunkach rynkowych, takich samych, jakie miałby podmiot niepowiązany. Powiązanie podmiotów uczestniczących w transakcjach nie będzie miało wpływu na warunki zawarcia tych transakcji. Wspólnicy spółki świadczą swoje usługi także dla podmiotów zewnętrznych, niepowiązanych ze Wspólnikami, w związku z tym Spółka będzie kolejnym Kontrahentem Wspólników. Współpraca B2B między Wspólnikami a Spółką jest jedynie formą współpracy i nie ma na celu nadmiernego dekapitalizowania tych podmiotów. Usługi świadczone przez Wspólników będą Spółce potrzebne i będą przez Wspólników rzeczywiście wykonywane. Transakcje między Wspólnikami a Spółką odbędą się na warunkach rynkowych zgodnie z art. 11c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wspólnicy Spółki świadczą także swoje usługi na rzecz innych podmiotów i Spółka jednym z wielu kontrahentów Wspólników, tym samym struktura współpracy nie będzie sztuczna. Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Jak wskazano powyżej w myśl art. 28m ust. 3 ustawy CIT, przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem. Wskazać należy, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski. Przykładem transakcji traktowanej jako dochód z tytułu ukrytych zysków jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu. Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca dokonał także pewnych wyłączeń z kategorii ukrytych zysków, które zostały określone w cyt. powyżej art. 28m ust. 4 ustawy CIT. Rozumienie powyższej normy przedstawiono w projekcie „Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 8 grudnia 2020 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe) w przykładzie 26, opisującym sytuację, w której XYZ Sp. z o.o. dokonała transakcji o wartości rynkowej 120 000 zł, którą zaksięgowała w kwocie 50 000 zł. Jak wynika z treści projektu objaśnień, jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji w wysokości 70 000 zł. Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że wypłata przez Wnioskodawcę na rzecz Wspólników, podmiotów powiązanych, wynagrodzenia z tytułu dokonywanych z tymi podmiotami transakcji w zakresie świadczenia usług (...), o których mowa we wniosku, nie będzie stanowiła dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Wynagrodzenie na rzecz podmiotu powiązanego zostanie ustalone na poziomie rynkowym, a charakter ponoszonych wydatków związany jest z przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zakresie niezbędnych dla funkcjonowania Wnioskodawcy. Jednocześnie, jak już wspomniano, należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy dochód z tytułu wskazanych we wniosku a dokonywanych przez Wnioskodawcę z podmiotami powiązanymi powyższych transakcji spełnia warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wypłata wynagrodzenia za wykonane usługi na rzecz Wspólników, którzy będą świadczyć usługi, o których mowa we wniosku w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, nie stanowi wypłaty ukrytego zysku w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT jest prawidłowe z zastrzeżeniem, że wynagrodzenie na rzecz podmiotu powiązanego (tu: Wspólników) w istocie będzie odpowiadać wartości rynkowej, wspólnicy zadbali o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej (a ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu spółki w innej formie niż w postaci wkładu do spółki) do zawarcia transakcji z podmiotem powiązanym doszłoby niezależnie od istniejących powiązań między stronami transakcji a zawarcie wskazanych transakcji wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Wnioskodawcy. Przechodząc do kwestii objętej pytaniem oznaczonym we wniosku nr 2, tj. ustalenia, czy Wnioskodawca może zakończyć opodatkowanie ryczałtem od dochodów kapitałowych przed upływem 4-letniego okresu – zauważyć należy, że zgodnie z art. 8 ustawy zmieniającej, podatnicy, którzy w latach 2021–2024 dokonają wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy zmienianej w art. 1, mogą złożyć informację o rezygnacji z tego opodatkowania w deklaracji, o której mowa w art. 28r ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, składanej za dowolny rok podatkowy tego okresu. W tym przypadku utrata prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych następuje z końcem roku podatkowego, za który składana jest ta deklaracja. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka będzie mogła złożyć rezygnację opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych jest prawidłowe. Odnosząc się do wątpliwości objętych zakresem pytania nr 3 wskazać należy, że ryczałt od dochodów spółek kapitałowych jest alternatywnym sposobem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w stosunku do klasycznego CIT. Przepis art. 28h ustawy o CIT wskazuje, że dla ustalenia podstawy opodatkowania w ryczałcie nie stosuje się innych przepisów ustawy o CIT, regulujących analogiczne kwestie. Prawidłowym podejściem interpretacyjnym do ww. przepisów ustawy o CIT jest zastosowanie zintegrowanej wykładni językowej, systemowej i celowościowej. Z poglądów doktryny i większości orzecznictwa wynika, że dyrektywa wykładni językowej odgrywa szczególnie ważną rolę w procesie wykładni prawa podatkowego przede wszystkim dlatego, że prawo podatkowe nakłada obowiązki zabezpieczone sankcjami i dlatego jego wykładnia nie może wykraczać poza istotę interpretowanych przepisów. W stosowaniu wykładni przepisów o ryczałcie istotne jest, w przypadku wątpliwości natury językowej, że reinwestycje pozostają nieopodatkowane, natomiast przekazanie do konsumpcji, wypłata, czy inna dystrybucja majątku niezależnie od tego w jakiej formie jest dokonana, podlega już takiemu opodatkowaniu. Opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został przeznaczony do wypłaty udziałowcom albo akcjonariuszom (dochód z tytułu podzielonego zysku). Wprowadzając nową formę opodatkowania ustawodawca w ogóle nie posługuje się pojęciem „niepodzielonych zysków”. Należy podkreślić, że pojęciem, które ma istotne znaczenie dla ustalenia przedmiotu opodatkowania ryczałtem jest natomiast „dochód z tytułu podzielonego zysku”. Definicję tego pojęcia zawiera art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom albo akcjonariuszom (dochód z tytułu podzielonego zysku). Jak wynika z art. 28c pkt 4 ustawy o CIT „zysk netto” oznacza zysk netto ustalany na podstawie przepisów o rachunkowości. Zysk ten podlega opodatkowaniu – w okresie opodatkowania ryczałtem – tylko wówczas, gdy uchwałą o jego podziale został przeznaczony do wypłaty udziałowcom lub akcjonariuszom. Jeżeli więc uchwała o podziale zysku przewiduje przekazanie zysku na kapitał zapasowy spółki, to taki „podział” zysku nie powoduje opodatkowania ryczałtem – nie jest to bowiem „zysk podzielony” w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT. W efekcie Wnioskodawca nie będzie uwzględniał jego wartości w podstawie opodatkowania, o której mowa w art. 28n ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Inna sytuacja będzie miała natomiast miejsce w przypadku, gdy po okresie opodatkowania ryczałtem Wnioskodawca zrezygnuje z tej formy opodatkowania. Możliwość taka wynika z art. 28f ust. 2 ustawy o CIT. Wówczas zastosowanie znajdzie art. 28m ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, zgodnie z którym opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto). Wobec powyższego suma zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi, tj. – zgodnie z definicją zawartą w art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT – przeznaczonymi na podstawie uchwały o podziale zysku do wypłaty udziałowcom lub akcjonariuszom, jako dochód z tytułu zysku netto, stanowi podstawę opodatkowania zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Przechodząc zatem do ustalenia, czy Wnioskodawca będzie musiał uwzględnić środki przeznaczone na kapitał zapasowy w podstawie opodatkowania w myśl art. 28m ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT w momencie wyjścia z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek zauważa się, że – co do zasady - estoński CIT wybiera się na okresy czteroletnie. Po tym okresie możliwa jest rezygnacja z tej formy opodatkowania albo możliwość jej kontynuowania. Ustawodawca zabezpieczył się jednak na wypadek, gdyby w spółkach nie było wypłaty dywidend (a w konsekwencji nie byłoby CIT), a podatnicy rezygnowali z opodatkowania estońskim CIT. W tym celu wprowadzono przepis art. 28m ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, zgodnie z którym opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem. Jak już wyżej wskazano, przekazanie przez spółkę kapitałową korzystającą z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych zysku na kapitał zapasowy samo w sobie nie spowoduje konieczności zapłaty podatku dochodowego przez tę spółkę. Konieczność zapłaty podatku od tego dochodu nie wystąpi w spółce, jeżeli po czterech latach spółka zdecyduje się na kontynuowanie opodatkowania w tej formie. Natomiast, jeżeli spółka kapitałowa po czterech latach nie zdecyduje się na kontynuowanie (przez cztery kolejne lata) opodatkowania w formie ww. ryczałtu, będzie musiała zapłacić podatek od dochodu z tytułu zysku netto (obejmującego również zysk przekazany na podwyższenie kapitału zapasowego). Innymi słowy, jeśli podatnik po jakimś czasie zrezygnuje z korzystania z CIT estońskiego, a w międzyczasie nie dochodziło do wypłaty zysków na rzecz wspólników, tylko do kumulowania tych zysków na kapitale zapasowym – z czym mamy do czynienia w przypadku Wnioskodawcy – to po rezygnacji z tej formy opodatkowania musi zapłacić podatek dochodowy od osób prawnych od dochodu z tytułu zysku netto, obejmującego również zysk przekazany na podwyższenie kapitału zapasowego (zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym w czasie korzystania z estońskiego CIT). Zatem skoro Spółka wskazała, że w przyszłości przewiduje możliwość rezygnacji z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych, to będzie zobowiązana do zapłacenia podatku od dochodu z zysków zgromadzonych na jej kapitale zapasowym w czasie korzystania z estońskiego CIT. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Zastrzec również należy, iż ocena okoliczności wpływu powiązań pomiędzy podmiotami na zasadność i racjonalność zawartych transakcji, w tym zasad rynkowych przy ich zawieraniu, nie może być dokonywana w postępowaniu interpretacyjnym. Dokładne zbadanie okoliczności zawartych transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym pod kątem spełnienia/niespełnienia przesłanek do uznania/nieuznania dokonanych transakcji za ukryte zyski zdefiniowane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT możliwe jest w postępowaniu podatkowym, w wyniku analizy i oceny dowodów. Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.