0111-KDIB2-3.4014.270.2021.2.MD

INTERPRETACJA INDYWIDUALNANa podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.)  – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 25 lipca 2021 r. (data wpływu do Organu – 28 lipca 2021 r.), uzupełnionym 23 września 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży gruntów rolnych – jest prawidłowe.  UZASADNIENIE W dniu 28 lipca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży gruntów rolnych. Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych w piśmie z 9 września 2021 r. znak: 0111-KDIB2-3.4014.270.2021.1.MD wezwano Zainteresowanych do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 23 września 2021 r. We wniosku złożonym przez:-     Zainteresowaną będącą stroną postępowania:Panią;-     Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:Panaprzedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:  Zainteresowana będąca stroną postępowania aktualnie jest posiadaczem gospodarstwa rolnego o powierzchni 10,67 ha, z czego na podstawie tytułu własności gruntu posiada 3,47 ha oraz na podstawie umowy dzierżawy posiada pozostałe 7,20 ha.   Należy nadmienić, że zgodnie z orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2016 r. (sygn. akt. II FSK 3601/13, II FSK 105/14), posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). NSA uznał tym samym, że definicja gospodarstwa rolnego uwzględnia zarówno posiadanie samoistne jak i zależne.   Zainteresowana będąca stroną postępowania ma zamiar nabyć nieruchomość rolną o powierzchni 1,93 ha, stanowiącą gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz ze swoim małżonkiem (Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania) do majątku objętego ustawową wspólnością majątkową małżeńską. Równocześnie nabywca oraz sprzedawca są współwłaścicielami gospodarstwa rolnego będącego przedmiotem planowanej umowy, w częściach ułamkowych, o powierzchni odpowiednio 1,93 ha i 0,85 ha.   W wyniku zawarcia umowy nabywca stanie się właścicielem całości tego gospodarstwa – wraz z zawarciem umowy sprzedaży nastąpi zniesienie współwłasności poprzez wykup udziału w gruncie.   Po nabyciu gruntu o powierzchni 1,93 ha przez nabywcę będącego rolnikiem, jego dotychczasowe gospodarstwo rolne, którego jest posiadaczem, o powierzchni 10,67 ha zostanie powiększone do powierzchni 12,6 ha.   Powyższe oznacza, że po nabyciu przedmiotowego gospodarstwa, łączna powierzchnia gospodarstwa rolnego posiadanego przez rolnika wynosić będzie nie mniej niż 11 ha i nie więcej niż 300 ha. Nabywca nie przekroczył progu pomocy de minimis, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym.   Nabywca deklaruje, że gospodarstwo to będzie prowadzone przez niego przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia, nie planuje zbyć zakupionej nieruchomości w ciągu 5 lat od nabycia, nie planuje również zaniechać prowadzenia gospodarstwa rolnego, ani go wydzierżawić, ani prowadzić na tym gruncie działalności innej niż rolnicza.   Notariusz poinformowała strony, że w dniu zawarcia umowy przenoszącej prawo do nieruchomości zostanie pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem notariusza w zaistniałej sytuacji nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia z art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.   W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie zwolnienia z art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych będzie możliwe?   Zdaniem Zainteresowanych, opisane zdarzenie przyszłe spełnia warunki zastosowania zwolnienia z art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.   Zainteresowani uzasadnili swoje stanowisko tym, że: 1)      w wyniku dokonania sprzedaży zostanie powiększone gospodarstwo rolne nabywcy, a powierzchnia gospodarstwa rolnego powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha; 2)      gospodarstwo rolne będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; 3)      przedmiotowe zwolnienie stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9); 4)      ustawa nie wyłącza możliwości zastosowania zwolnienia art. 9 pkt 2 ustawy w przypadku umowy sprzedaży polegającej na zniesieniu współwłasności w częściach ułamkowych poprzez wykup udziału w gruncie - zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przedmiotem opodatkowania jest umowa sprzedaży, a zgodnie z art. 9 ust. 2 przedmiotem zwolnienia jest sprzedaż własności gruntów – oba powyższe warunki zostaną spełnione w zdarzeniu przyszłym; 5)      zgodnie z art. 2 ust. 8 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, przez właściciela nieruchomości rolnej należy rozumieć również współwłaściciela nieruchomości rolnej, co oznacza, że zastosowanie zwolnienia z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, dotyczące właściciela gospodarstwa rolnego powiększającego w wyniku dokonanej czynności gospodarstwo rolne, powinno odnosić się w takim samym zakresie do właściciela będącego współwłaścicielem; 6)      zgodnie z art 195 ustawy Kodeks cywilny, w przypadku współwłasności w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli, co oznacza, że może zawierać także umowy dotyczące udziału, o ile nie wywierają one wpływu na całość sytuacji wspólnej rzeczy lub udziałów pozostałych współwłaścicieli, takie jak np. sprzedaż udziału będąca przedmiotem wniosku.   Oznacza to, że stanowisko notariusza uznające sprzedaż nieruchomości będącej we współwłasności jako zdarzenia niepowiększającego gospodarstwa rolnego nabywcy, jest błędne, gdyż nabywca aktualnie posiadając jeden z dwóch udziałów wyodrębnionych w nieruchomości rolnej będącej przedmiotem planowanej umowy, zamierza nabyć drugi udział, stając się tym samym właścicielem całości przedmiotowego gospodarstwa rolnego.   W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.  Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 815 ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.   O powstaniu obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej decyduje – w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – moment dokonania czynności cywilnoprawnej.   Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy – obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.   Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2.   Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – stawka podatku od umowy sprzedaży m.in. nieruchomości wynosi 2%.   Na podstawie art. 10 ust. 1 ww. ustawy – podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu – notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku (art. 10 ust. 3 ww. ustawy).   Jak wynika z przywołanych przepisów, zawarcie umowy sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym, a w przypadku, gdy umowa sprzedaży jest dokonywana w formie aktu notarialnego obowiązkiem notariusza (jako płatnika) jest pobór tego podatku.   Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.   Zgodnie z art. 9 pkt 2 powołanej ustawy – zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9).   Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowana będąca stroną postępowania aktualnie jest posiadaczem gospodarstwa rolnego o powierzchni 10,67 ha, z czego na podstawie tytułu własności gruntu posiada 3,47 ha oraz na podstawie umowy dzierżawy posiada pozostałe 7,20 ha. Zainteresowana będąca stroną postępowania ma zamiar nabyć nieruchomość rolną o powierzchni 1,93 ha, stanowiącą gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz ze swoim małżonkiem (Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania) do majątku objętego ustawową wspólnością majątkową małżeńską. Równocześnie nabywca oraz sprzedawca są współwłaścicielami gospodarstwa rolnego będącego przedmiotem planowanej umowy, w częściach ułamkowych, o powierzchni odpowiednio 1,93 ha i 0,85 ha. W wyniku zawarcia umowy nabywca stanie się właścicielem całości tego gospodarstwa – wraz z zawarciem umowy sprzedaży nastąpi zniesienie współwłasności poprzez wykup udziału w gruncie. Po nabyciu gruntu o powierzchni 1,93 ha przez nabywcę będącego rolnikiem, jego dotychczasowe gospodarstwo rolne, którego jest posiadaczem, o powierzchni 10,67 ha zostanie powiększone do powierzchni 12,6 ha. Nabywca nie przekroczył progu pomocy de minimis, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym. Nabywca deklaruje, że gospodarstwo to będzie prowadzone przez niego prowadzone przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia, nie planuje zbyć zakupionej nieruchomości w ciągu 5 lat od nabycia, nie planuje również zaniechać prowadzenia gospodarstwa rolnego, ani go wydzierżawić, ani prowadzić na tym gruncie działalności innej niż rolnicza.   Zwolnienie zawarte w powołanym powyżej art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter warunkowy. Oznacza to, że umowa sprzedaży będzie zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych tylko wtedy, gdy w rozumieniu ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 333), w chwili dokonania czynności nabywca posiada już grunty rolne (użytki rolne), nabywany grunt będzie stanowił gospodarstwo rolne, a w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, którego powierzchnia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Ostatnią przesłanką determinującą skorzystanie z omawianego zwolnienia od podatku jest spełnienie warunków do przyznania pomocy de minimis, a więc zawarcie się kwoty zwolnienia (ulgi podatkowej) w przysługującym podatnikowi limicie pomocy de minimis w rolnictwie.   W przypadku niedotrzymania któregokolwiek ze wskazanych w art. 9 pkt 2 ww. ustawy warunków zwolnienie od podatku nie może zostać zastosowane.   Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że po nabyciu gruntu o powierzchni 1,93 ha przez nabywcę będącego rolnikiem, jego dotychczasowe gospodarstwo rolne, którego jest posiadaczem, o powierzchni 10,67 ha zostanie powiększone do powierzchni 12,6 ha. W wyniku dokonanej czynności łącznie w posiadaniu nabywcy znajdują się grunty o powierzchni ponad 11 ha oraz mniejszej niż 300 ha. W efekcie dojdzie do powiększenia gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy w taki sposób, aby jego powierzchnia po powiększeniu, tj. po zakupie gruntów rolnych o powierzchni 1,93 ha, wynosiła więcej niż 11 ha, a tym samym została spełniona dyspozycja art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zainteresowani wyjaśnili ponadto, że nabyty udział w gruncie stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, a także że gospodarstwo w całości po nabyciu będzie prowadzone przez 5 lat od dnia nabycia, będzie na gruntach prowadzona działalność rolnicza oraz nie zostanie w ciągu tych 5 lat dokonane zbycie tego gospodarstwa.   W analizowanym powyżej przepisie, określającym warunki zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ustawodawca wyraźnie wskazał, że zwolnienie stanowi pomoc de minimis. Zatem warunkiem skorzystania z tego zwolnienia jest aby omawiane zwolnienie zostało przyznane w ramach przysługującego kupującemu limitu pomocy de minimis w rolnictwie.   Należy zwrócić uwagę, że preferencje w postaci zwolnienia w art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowią pomoc publiczną w rolnictwie. Kwotą pomocy przyznanej jest więc kwota ulgi podatkowej. Przy jej udzielaniu powinno się stosować przepisy rozporządzenia Komisji Unii Europejskiej nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9). Stosownie do art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji nr 1408/2013 – całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 20 000 EUR w okresie trzech lat podatkowych. W myśl art. 3 ust. 3 rozporządzenia nr 1408/2013 – łączna kwota pomocy de minimis przyznanej w okresie trzech lat podatkowych przez państwo członkowskie przedsiębiorstwom prowadzącym działalność w zakresie podstawowej produkcji produktów rolnych nie może przekroczyć górnego limitu krajowego określonego w załączniku I, tj. 295 932 125 EUR. Pomoc de minimis uznaje się za przyznaną w dniu, w którym przedsiębiorstwo uzyskuje prawo otrzymania takiej pomocy zgodnie z obowiązującym krajowym systemem prawnym, niezależnie od terminu wypłacenia pomocy de minimis temu przedsiębiorstwu (art. 3 ust. 4 cyt. rozporządzenia). Zgodnie z treścią pkt 8 preambuły do rozporządzenia Komisji nr 1408/2013 – okres trzech lat brany pod uwagę do celów rozporządzenia należy oceniać w sposób ciągły, zatem dla każdego przypadku nowej pomocy de minimis należy uwzględnić całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz dwóch poprzedzających lat podatkowych. Art. 3 ust. 7 rozporządzenia Komisji nr 1408/2013 stanowi, że – jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis zostałyby przekroczone pułapy de minimis, górny limit krajowy lub górny limit sektorowy, o których mowa w ust. 2, 3 i 3a, nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia.   A zatem kwotą pomocy przyznawanej w przedmiotowej sprawie jest całkowita kwota zwolnienia obejmująca należny podatek od umowy sprzedaży gruntów rolnych obliczona zgodnie z zasadami określonymi w art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jeśli kwota ta po zsumowaniu z pomocą udzieloną beneficjentowi w danym roku oraz w dwóch poprzednich latach przekracza dopuszczalną kwotę pomocy de minimis, która zgodnie z art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji nr 1408/2013 wynosi 20.000,00 EURO w okresie trzech lat podatkowych, pomocy się nie przyznaje.   Skoro zwolnienie określone w art. 9 pkt 2 ustawy stanowi pomoc de minimis, co wynika jasno z tego przepisu, to do skorzystania ze zwolnienia, koniecznym jest zmieszczenie się przez beneficjenta w limitach określonych rozporządzeniem Komisji nr 1408/2013. Zapis ten stanowi warunek, którego spełnienie jest niezbędne dla skorzystania z ww. zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych.   Tym samym należy wskazać, że jeżeli kupujący nie wykorzystał w pełni pomocy de minimis w latach poprzednich, to w sytuacji, gdy kwota podatku, która winna być naliczona od opisanej transakcji nie przekracza kwoty limitu pomocy określonej dla jednego beneficjenta jak również limitu krajowego pomocy de minimis – umowa sprzedaży skorzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.   Tym samym z tytułu zawarcia opisanej we wniosku umowy sprzedaży nieruchomości notariusz jako płatnik nie będzie obowiązany do pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych.   Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.   Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.   Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.   Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).   Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018  r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.  Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej)  przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawyz dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).   Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.   Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.