0111-KDSB1-1.440.348.2025.4.MCW

DECYZJA O ODMOWIE WYDANIA WIS Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku (…) z dnia 30 lipca 2025 r. (data wpływu 30 lipca 2025 r.), uzupełnionego pismami z dnia 23 września 2025 r. (data wpływu 23 września 2025 r.) i 31 października 2025 r. (data wpływu 31 października 2025 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej robót budowlanych realizowanych w ramach inwestycji (…) wraz z instalacją gazów medycznych. UZASADNIENIE W dniu 30 lipca 2025 r. do tut. Organu wpłynął wniosek (…), uzupełniony 23 września 2025 r. i 31 października 2025 r., o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej klasyfikacji ww. przedmiotu wniosku dla celów określenia stawki podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie przedstawiono następujący opis świadczenia: (…) Cel złożenia wniosku. Wnioskodawca zwraca się o wydanie wiążącej informacji stawkowej „WIS” dotyczącej podatku od towarów i usług dla celów określenia i zastosowania stawki podatku od towarów i usług na roboty budowlane (…). Realizowana inwestycja, gdzie wykonywana jest przedmiotowa usługa, znajduje się na działce nr (…), ul. (…). Wnioskodawca jest generalnym wykonawcą ww. inwestycji. Wnioskodawca wnosi również o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania: 1) dokonanie oceny czy w przedstawionym stanie faktycznym i opisie sprawy w sposób odpowiedni i prawidłowy został sklasyfikowany obiekt budowlany w części dotyczącej Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych na potrzeby stosowania przepisu art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 12a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 z późn. zm., zwana dalej ustawą o VAT) oraz określenia stawki podatku od towarów i usług dla czynności obejmujących opisaną usługę jako świadczenia kompleksowego, polegającego na wykonaniu robót budowlanych wraz z dostawami materiałów niezbędnych do tych robót (…) jako obiekcie sklasyfikowanym według PKOB w klasie 1264? 2) jaka wysokość stawki podatku od towarów i usług będzie miała zastosowanie przy rozliczaniu prac przez Wnioskodawcę, jako generalnego wykonawcy, z Inwestorem (wnioskodawca realizuje inwestycję kompleksowo wraz z dostawami materiałów niezbędnych do tych robót, bez rozdzielania usług budowlanych oraz dostaw materiałów), (…) tj. czy będzie to w ramach reguły ogólnej, stawka podstawowa 23%, czy będzie to stawka opodatkowania (preferencyjna) obniżona, aktualnie wynosząca 8%, przewidziana m.in. dla usług budowy obiektów sklasyfikowanych w PKOB w klasie ex 1264, w sytuacji, gdy w budynku tym będzie świadczona przez instytucję ochrony zdrowia usługa zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych? 3) jaką wysokość stawki podatku VAT będzie można zastosować do prac zewnętrznych budowlano-przyłączeniowych (tj. prac wykonywanych poza bryłą budynku, związanych z przyłączeniami instalacji do nowo budowanego budynku ZOL), czy również będzie możliwe zastosowanie 8% preferencyjnej stawki VAT? 4) czy do realizowanej inwestycji mają zastosowanie limity powierzchni użytkowej lokali (w tym lokali, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2 określone w art 41 ust. 12b pkt 2) ustawy o VAT), przez co na podstawie art. 41 ust. 12c ustawy o VAT w przypadku powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej? I. STAN FAKTYCZNY 1. Ogólny opis realizowanej inwestycji. Prowadzona inwestycja polega na rozbudowie, nadbudowie i przebudowie (…) istniejącego budynku (…) Efektem realizacji projektu będzie zwiększenie o (…) łóżek w Zakładzie Opiekuńczo-Leczniczym stacjonarnej opieki długoterminowej, co zapewni pacjentom całodobową profesjonalną opiekę pielęgniarską, lekarską i rehabilitację oraz odciąży oddziały, (…). Ostatecznie ogólna liczba łóżek przeznaczonych do stacjonarnej opieki długoterminowej (…) będzie wynosiła (…). Z uwagi na wzrastające potrzeby i konieczność poprawy dostępności do tych świadczeń powstał projekt przebudowy i rozbudowy Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego (…). Nadbudowa obiektu przyczyni się do poprawy warunków lokalowych, gdyż do nadbudowanej części budynku zostanie przeniesionych (…) łóżek z istniejącego Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego. (…). Poprzez zmniejszenie liczby pacjentów w obecnej lokalizacji (…) zapewnione zostaną bardziej dogodne warunki leczenia oraz pobytu pacjentom, personelowi i rodzinom pacjentów. Czynności wchodzące w zakres świadczenia są ze sobą ściśle powiązane, gdyż wszystkie służą realizacji określonego celu, w tym również podniesienia standardu pobytu osób stale przebywających w ZOL, zwiększenie bezpieczeństwa ppoż. oraz dostępności dla osób z niepełnosprawnościami w budynku. (…) Inwestycję w całości zrealizuje wnioskodawca (również przy udziale podwykonawców), na którym ciążą obowiązki na gruncie podatku od towarów i usług. Inwestor będzie zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia z tytułu realizacji umowy na podstawie wystawianych przez wnioskodawcę faktur VAT częściowych i faktury VAT końcowej. Umowa o roboty budowlane przewiduje wynagrodzenie ryczałtowe. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. (…) 3. Opis zakwaterowania i zakresu usług/czynności związanych z długookresowym lub stałym pobytem pacjentów jako osób wymagających długoterminowej opieki lekarskiej i pielęgniarskiej. W wyniku realizacji zadania dojdzie do rozbudowy budynku ZOL służącego opiece długoterminowej nad osobami starszymi i niepełnosprawnymi poprzez zapewnienie im: stałego zakwaterowania i wyżywienia z opieką lekarską i pielęgniarską, rehabilitacyjną, terapią zajęciową, wszystkich zabiegów pielęgnacyjnych dla chorych, którzy wymagają stałej, 24-godzinnej opieki lub pomocy w podstawowych czynnościach życia codziennego. (…) Zakłady opiekuńczo-lecznicze, w tym opisywany w przedmiotowym wniosku rozbudowywany ZOL pozostający w strukturach wnioskodawcy, świadczy usługi przeznaczone dla osób przewlekle chorych niezdolnych do samodzielnej egzystencji, co również służy zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych i bytowych. Osoby przebywające w placówce mają zapewnione wszelkie udogodnienia socjalne, mające na celu zapewnienie im warunków możliwie zbliżonych do warunków domowych. (…) 4. Szczegółowy opis inwestycji. Realizowana inwestycja, w świetle definicji określonych w prawie budowlanym, zakwalifikowana została jako rozbudowa, nadbudowa i przebudowa jednego z budynków (…), co wynika z faktu, iż planowane i realizowane prace dotyczą – chociażby częściowo – istniejącego obiektu budowlanego zlokalizowanego na terenie objętym przedsięwzięciem. W istocie natomiast, przedmiotowa inwestycja polega na stworzeniu nowych przestrzeni dla Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego (…) W okresie realizacji inwestycji (…), na terenie obiektu objętego tą inwestycją, równolegle jest prowadzona (…) odrębna inwestycja, polegająca na wykonaniu robót budowlanych w celu realizacji zadania (…) Każda z inwestycji jest realizowana na podstawie odrębnej dokumentacji projektowej, (…) Projekt przedmiotowego zamierzenia budowlanego opracowano w taki sposób, aby umożliwić pełny dostęp osobom niepełnosprawnym poruszającym się na wózkach. (…) Opisane elementy zapewnią pełną dostępność architektoniczną do przedmiotowego obiektu osobom niepełnosprawnym, poruszającym się na wózkach inwalidzkich. Obecnie obowiązujące przepisy prawa i standardy dotyczą nie tylko osób z niepełnosprawnością ruchową, lecz także szerszej grupy - osób ze szczególnymi potrzebami. (…) Na potrzeby ZOL zostały zaprojektowane odpowiednio przystosowane pomieszczenia dla osób zakwaterowanych na stały lub długookresowy pobyt, wymagających długoterminowej opieki lekarskiej i pielęgniarskiej. (…) 5. Usługa jako świadczenie kompleksowe. Elementem dominującym w ramach planowanego przedsięwzięcia jest wybudowanie budynku Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego, aby zapewnić opiekę lekarską, pielęgniarską, rehabilitacyjną, terapii zajęciowej, stałego zakwaterowania, wyżywienia, wszystkich zabiegów pielęgnacyjnych osobom takiej opieki potrzebującym. Poszczególne czynności prowadzą do wspólnego celu. Inwestor, jako nabywca jest zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego, złożonego zamówienia kompleksowego, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i nie powinno być w sposób sztuczny dzielone. Wnioskodawca ma wykonać roboty budowlane kompleksowo, wraz z dostawami materiałów niezbędnych do tych robót (bez rozdzielania usług budowlanych oraz dostaw materiałów). Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa, lub więcej niż dwa, świadczenia (lub czynności) są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o VAT. Wobec powyższego, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa, nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkować ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę, a nie elementy (koszty). Poszczególne czynności są ze sobą ściśle powiązane i stanowią całość. Świadczenie kompleksowe (złożone), które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość, nie powinno być w sposób sztuczny dzielone. 6. Roboty budowlane wykonywane w obrysie budynku i poza bryłą budynku. Na terenie (…), w bliskiej odległości od budynku przebiegają niezbędne media, tj. sieci: wodociągowa, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, ciepłownicza, teletechniczna. Ponadto, na terenie placówki znajduje się zbiornik na tlen oraz budynek tlenowni, skąd doprowadzona będzie instalacja gazów medycznych. Zasilanie budynku w energię elektryczną przewidziano z nowego złącza kablowo-pomiarowego, które buduje dostawca prądu (…) Dla zapewnienia funkcjonalności nowego obiektu, w ramach projektu budowlanego przewidziano elementy uzbrojenia terenu, niezbędne do prawidłowego funkcjonowania budynku, które wykonywane będą również poza bryłą budynku. W ramach budowy tych elementów zostanie wykonana: 1) instalacja wodociągowa (…) 2) instalacja kanalizacji sanitarnej (…) 3) instalacja kanalizacji deszczowej (…) 4) przyłącze ciepłownicze (…) (…) 9) przebudowa instalacji teletechnicznych (…) 10) instalacja gazów medycznych – doprowadzenie tlenu z istniejącego źródła na terenie Szpitala; 11) instalacja oświetlenia terenu (…) Prace związane z przyłączami mediów stanowią funkcjonalną całość z budową budynku i służą temu, aby mógł on funkcjonować i spełniać swoją rolę. Komplementarność części usługi budowlanej w zakresie budowy przyłączy mediów w stosunku do części usługi polegającej na budowie budynku polega na tym, że przyłącza mediów obsługiwać będą właśnie ten budynek i celem ich wybudowania jest zapewnienie funkcjonalności budynkowi. Realizowana będzie jedna usługa budowlana obejmująca bryłę budynku oraz prace poza bryłą budynku. W ramach robót wewnątrz bryły budynku będą realizowane następujące roboty/czynności w zakresie: 1) wykonania instalacji sanitarnych wodno-kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania, wentylacji mechanicznej i klimatyzacji; 2) wykonania instalacji gazów medycznych; 3) wykonania instalacji elektrycznych i teletechnicznych; (…) 6) montażu stolarki. Przedstawiając sposób wykończenia budynku będzie to: 1) wykończenie wewnętrzne pełne, tzw. „na gotowo” co oznacza, że pomieszczenia będą gotowe do użytkowania(…) 2) wykończenie zewnętrzne pełne – elewacje budynku (…) założone obróbki blacharskie, wykonane detale architektoniczne. III. STANOWISKO WNIOSKODAWCY (oparte na przestawionym stanie faktycznym i poniższym stanie prawnym). 1. Przepisy ogólne. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Z kolei, na mocy art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4. Jak stanowi art. 146ef ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1.01.2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11.03.2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11.03.2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3 % wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy: 1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23 %; 2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8 %; Jak wynika z art. 146ef ust. 2 ustawy o VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1. Co do zasady, dostawa towarów i świadczenie usług, w aktualnie obowiązującym stanie prawnym, opodatkowane są stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, której stosowanie ma charakter reguły ogólnej. Stawki zaś obniżone (preferencyjne) mają charakter wyjątkowy i mogą mieć zastosowanie wyłącznie do czynności wskazanych wprost przez prawodawcę w ustawie lub w przepisach wykonawczych do ustawy. 2. Podstawy działalności zakładów opiekuńczo-leczniczych. Działalność zakładów opiekuńczo-leczniczych reguluje art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych innych niż szpitalne udziela się w przypadku świadczeń, o których mowa w art. 9 ust. 1: 1) pkt 1 – w zakładzie opiekuńczo-leczniczym. Na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej, stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż szpitalne mogą polegać w szczególności na udzielaniu całodobowych świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem pielęgnację i rehabilitację pacjentów niewymagających hospitalizacji, oraz zapewnianiu im produktów leczniczych i wyrobów medycznych, pomieszczeń i wyżywienia odpowiednich do stanu zdrowia, a także prowadzeniu edukacji zdrowotnej dla pacjentów i członków ich rodzin oraz przygotowaniu tych osób do samoopieki i samopielęgnacji w warunkach domowych. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o działalności leczniczej, stacjonarne i całodobowe świadczenie zdrowotne inne niż świadczenie szpitalne to świadczenia opiekuńcze, pielęgnacyjne, paliatywne, hospicyjne, świadczenia z zakresu opieki długoterminowej, rehabilitacji leczniczej, leczenia uzależnień, psychiatrycznej opieki zdrowotnej oraz lecznictwa uzdrowiskowego, udzielane pacjentom, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonych, stałych pomieszczeniach. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 2 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, przez działalność leczniczą w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne bez bliższego określenia – rozumie się działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne, jak i działalność leczniczą w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż szpitalne. Zakład opiekuńczo-leczniczy jest formą stacjonarnej opieki długoterminowej. Zakład ten udziela całodobowych świadczeń zdrowotnych, obejmujących m.in. leczenie, pielęgnację i rehabilitację osób, które ze względu na stan swojego zdrowia i stopień niepełnosprawności oraz brak możliwości funkcjonowania w środowisku domowym, wymagają stałego nadzoru fachowego personelu. Praktycznie we wszystkich przypadkach osoby objęte stacjonarną opieką długoterminową są zakwaterowane w zakładzie opiekuńczo-leczniczym, ponieważ jest to niezbędne w procesie leczenia, pielęgnacji i rehabilitacji, w sytuacji gdy usług tych nie będzie można świadczyć w warunkach domowych. Zakłady opiekuńczo-lecznicze świadczą usługi zakwaterowania, o czym stanowią również przepisy ustawy z dnia 27.08.2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 146 z późn. zm.). Zgodnie z art. 18 ust. 1 tej ustawy, świadczeniobiorca przebywający w zakładzie opiekuńczo-leczniczym, pielęgnacyjno-opiekuńczym lub w zakładzie rehabilitacji leczniczej, który udziela świadczeń całodobowych, ponosi koszty wyżywienia i zakwaterowania. Miesięczną opłatę ustala się w wysokości odpowiadającej 250% najniższej emerytury, z tym że opłata nie może być wyższa niż kwota odpowiadająca 70% miesięcznego dochodu świadczeniobiorcy w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej. Ponadto zgodnie z § 8 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 25.06.2012 r. (będącego załącznikiem do obwieszczenia Ministra Zdrowia z dnia 1.08.2022 r., Dz. U. z 2022 r., poz. 1755) w sprawie kierowania do zakładów opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych, miesięczna opłata za pobyt w zakładzie opiekuńczym, obejmująca koszty wyżywienia i zakwaterowania, o której mowa w art. 18 ustawy z dnia 27.08.2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, jest ustalana przez kierownika zakładu opiekuńczego. Zdaniem wnioskodawcy, z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że zakłady opiekuńczo–lecznicze świadczą usługi zakwaterowania, ponieważ są one nierozerwalnie związane i konieczne do świadczenia opieki długoterminowej w sposób całodobowy nad osobami starszymi i niepełnosprawnymi. 3. Uzasadnienie klasyfikacji i zastosowania stawki podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku o której mowa w ust. 2 (tj. 8%) stosuje się do: 1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym; 2) robót konserwacyjnych dotyczących: a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1. Budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja i przebudowa powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, aby mogły korzystać z preferencyjnej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, przy czym rodzaje wymienionych usług nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, jednakże w tym zakresie właściwym wydaje się posiłkowanie przepisami i definicjami zawartymi w ustawie z dnia 7.07.1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 418, zwana dalej ustawą Prawo budowlane). Zgodnie z art. 3 pkt 6, 7, 7a, 8 ustawy Prawo budowlane, ilekroć jest mowa o: - budowie: należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego; - robotach budowlanych: – należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego; - przebudowie: należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego; - remoncie: należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Ponadto przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują również pojęcia obiektu budowlanego czy budynku. Zgodnie z art. 3 pkt 1 i 2 ustawy Prawo budowlane, ilekroć jest mowa o: - obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; - budynku: należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Jednocześnie w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT wskazano, że przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2023 r. poz. 1436, 1597, 1681 i 1762), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy o VAT do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2; 2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. O możliwości zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 i 12a ustawy decyduje spełnienie przesłanek przewidzianych w tych przepisach. Analizując ich treść należy stwierdzić, że posłużenie się przez ustawodawcę wyrazem "ex" oznacza, że z klasy 1264 PKOB tylko dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa lub roboty konserwacyjne dotyczące obiektów budowlanych instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych będzie korzystała z obniżonej stawki podatku od towarów i usług, ponieważ zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o ex – rozumie się przez to zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. W myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji PKOB, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.). Zgodnie z tym rozporządzeniem do sekcji 1 (budynki), działu 12 (budynki niemieszkalne), grupy 126 (ogólnodostępne obiekty kulturalne, budynki o charakterze edukacyjnym, budynki szpitali i zakładów opieki medycznej oraz budynki kultury fizycznej), klasy 1264 zalicza się „Budynki szpitali i zakładów opieki medycznej.” Klasa 1264 obejmuje: „− budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi, − sanatoria, szpitale długoterminowego lecznictwa, szpitale psychiatryczne, przychodnie, poradnie, żłobki, ośrodki pomocy społecznej dla matki i dziecka, − szpitale kliniczne, − szpitale więzienne i wojskowe, − budynki przeznaczone do termoterapii, wodolecznictwa, rehabilitacji, stacje krwiodawstwa, laktaria, kliniki weterynaryjne, itp., − budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp. Klasa 1264 nie obejmuje: domów opieki społecznej (bez opieki medycznej) dla ludzi starszych lub niepełnosprawnych, itp. (1130).” W oparciu o przedstawiony opis i cel realizowanej inwestycji, budynek ZOL, który służyć będzie opiece długoterminowej nad osobami starszymi i niepełnosprawnymi, poprzez zapewnienie im zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, należy klasyfikować jako budynek niemieszkalny w klasie PKOB 1264 - „Budynki szpitali i zakładów opieki medycznej”. Dla zastosowania obniżonej 8% stawki podatku od towarów i usług znaczenie ma nie tylko zakres wykonywanych prac, ale także zaklasyfikowanie obiektu budowlanego do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, którego dotyczą te prace. Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, jest spełnienie dwóch przesłanek, tj. zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części, natomiast obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą w/w czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. 4. Stanowisko wnioskodawcy – w zakresie odpowiedzi na pytanie 1 i 2. Budynek w części dotyczącej Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych należy zaliczyć do klasy 1264 - „Budynki szpitali i zakładów opieki medycznej,” obejmującej budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, (…) - jako budynek instytucji ochrony zdrowia świadczący usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych - ex 1264, co powoduje zaliczenie obiektu do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o VAT i możliwość zastosowania do robót budowlanych w tej części budynku właściwą stawkę VAT, która będzie stawką preferencyjną, obniżoną (8%). 5. Stanowisko wnioskodawcy - w zakresie odpowiedzi na pytanie 3. Przedmiotem inwestycji jest usługa obejmująca roboty budowlane zarówno w obrysie budynku jak i poza bryłą budynku, przeznaczonego na potrzeby Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego. Zgodnie z powoływanym art. 41 ust. 12 pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stawkę podatku o której mowa w ust. 2 (tj. 8% VAT) stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, co w ocenie wnioskodawcy oznacza, że stawki tej ustawodawca nie przewidział dla w/w czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury towarzyszącej budownictwu objętym społecznym programem mieszkaniowym. Stawka preferencyjna (8%) przewidziana w/w przepisami, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane. W konsekwencji, do pozostałych usług mieszczących się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT jako prac budowlano-przyłączeniowych wykonywanych poza bryłą budynku, czy dotyczących elementów i dodatkowej infrastruktury, które znajdują się poza bryłą budynku - zastosowanie będzie miała stawka podatku w wysokości 23%. Preferencyjna stawka VAT (8%) znajdzie zastosowanie w odniesieniu do robót budowlanych i elementów wykończeniowych w bryle budynku, przy czym wszystkie elementy wyposażenia budynku, które nie są trwale związane z jego konstrukcją oraz nie są dostarczane standardowo z przeznaczeniem do wbudowania, nie powinny zostać sklasyfikowane wraz z usługą jego budowy. 6. Stanowisko wnioskodawcy - w zakresie odpowiedzi na pytanie 4. Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy o VAT w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b (tj. m.in. dla lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2) stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (8% VAT), stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, z zastrzeżeniem ust. 12 pkt 2. W ocenie wnioskodawcy, w niniejszym stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania limit powierzchni użytkowej lokali (w tym dotyczący lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2 określony w art 41 ust. 12b pkt 2) ustawy o VAT, ponieważ usługa budowlana (realizowana w ramach jednej umowy), dotyczy budynku (…) na potrzeby Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego jako całości, bez wyodrębnionych lokali mieszkalnych, zatem usługa ta (tj. wszystkie prace związane z jego budową w bryle budynku) będą podlegały opodatkowaniu w całości według stawki 8%, nawet jeżeli w tym budynku znajdują się pomieszczenia o powierzchni przekraczającej 150 m2. Stawka 8% VAT ma zastosowanie do robót budowlanych związanych z całym obiektem, bez podziału na część mieszkalną (bez względu na limit powierzchni użytkowej lokali mieszkalnych) i użytkową. W uzupełnieniu wniosku z dnia 31 października 2025 r., będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 24 października 2025 r. znak: 0111-KDSB1-1.440.348.2025.2.MCW, Wnioskodawca wskazał: (…) 1. Potwierdzenie celu złożenia wniosku - określenie stawki podatku VAT Potwierdzam, że niniejszy wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczy świadczenia usług budowlanych i został złożony dla celów określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług (VAT) w rozumieniu art. 42a pkt 3 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2025 r., poz. 775 ze zm.). Celem złożenia wniosku jest uzyskanie decyzji WIS, która wskaże prawidłową klasyfikację PKWiU oraz PKOB świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę oraz potwierdzi możliwość zastosowania stawki 8% VAT, zgodnie z art. 41 ust. 12–12c ustawy o VAT, w odniesieniu do robót budowlanych (…) 2. Potwierdzenie zakresu świadczenia - usługa kompleksowa (świadczenie złożone) Przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe, obejmujące całość robót budowlanych wykonywanych przez (…) jako generalnego wykonawcę inwestycji realizowanej na rzecz (…). Świadczenie to obejmuje zespół robót budowlano-montażowych, instalacyjnych i wykończeniowych, które z ekonomicznego i technicznego punktu widzenia tworzą jedną nierozerwalną całość – tj. realizację kompletnego obiektu budowlanego (rozbudowa i nadbudowa istniejącego szpitala), przystosowanego do prowadzenia działalności opiekuńczo-leczniczej. Zgodnie z art. 42b ust. 5 ustawy o VAT, Wnioskodawca składa wniosek w odniesieniu do świadczenia kompleksowego obejmującego: - roboty ogólnobudowlane, konstrukcyjne i wykończeniowe, - roboty instalacyjne (elektryczne, teletechniczne, sanitarne, wentylacyjne i wod.-kan.), - prace związane z wykonaniem wewnętrznych przyłączy oraz zintegrowanych systemów technicznych budynku, - dostawę i montaż elementów niezbędnych do użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (m.in. instalacje gazów medycznych, systemy alarmowe, wentylacja mechaniczna, klimatyzacja). Wszystkie wymienione elementy są ściśle powiązane funkcjonalnie i technologicznie, a ich wykonanie stanowi warunek oddania inwestycji do użytkowania zgodnie z decyzją o pozwoleniu na budowę nr (…), wydanymi przez właściwy organ administracji architektoniczno-budowlanej. Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotowa inwestycja została objęta jedną umową z Inwestorem, obejmującą wszystkie branże, rozliczaną jako jedno świadczenie kompleksowe (bez odrębnego fakturowania dostaw materiałów, czy poszczególnych instalacji). W konsekwencji, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE (m.in. C-41/04 Levob Verzekeringen, C-111/05 Aktiebolaget NN, C-224/11 BGŻ Leasing) oraz NSA (m.in. I FSK 965/13, I FSK 1112/15), całość robót wykonywanych przez generalnego wykonawcę w ramach tej inwestycji należy traktować jako jedną usługę budowlaną, dla której właściwa jest jednolita klasyfikacja i stawka VAT. 3. Zakres prac - potwierdzenie, że dotyczą one wyłącznie bryły budynku. Realizowane prace dotyczą wyłącznie robót wykonywanych w obrębie bryły budynku (…) 4. Zakres wniosku w odniesieniu do instalacji gazów medycznych Zakres przedmiotowy wniosku obejmuje również wykonanie instalacji gazów medycznych, które stanowią element wewnętrznych instalacji technicznych budynku ZOL. Instalacja gazów medycznych jest wykonana w bryle budynku, w ramach branży sanitarnej i obejmuje: - instalacje tlenowe, próżniowe oraz sprężonego powietrza, - stację pomp próżniowych (…) - odcinek łączący istniejącą tlenownię szpitala z nową częścią ZOL, - system alarmów klinicznych i sygnalizacji awaryjnej. (…) Z ekonomicznego i technicznego punktu widzenia instalacje te nie mają charakteru samodzielnego świadczenia – są elementem zintegrowanego systemu technicznego budynku szpitalnego i nie mogą funkcjonować niezależnie od realizowanej inwestycji. W związku z tym Wnioskodawca uznaje, że instalacja gazów medycznych nie stanowi odrębnego przedmiotu wniosku, lecz jest integralnym elementem świadczenia kompleksowego w zakresie robót budowlanych w bryle budynku. 5. Wskazanie zamkniętego katalogu czynności objętych wnioskiem W ramach świadczenia kompleksowego wykonywanego przez (…) przedmiotem wniosku są wyłącznie czynności obejmujące realizację rozbudowy, nadbudowy i przebudowy (…). (…) 6. Klasyfikacja statystyczna i stawka podatku VAT W ocenie Wnioskodawcy, opisane świadczenie kompleksowe należy klasyfikować jako: - PKWiU 41.00.30.0 – Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych, - PKOB 1264 – Budynki szpitali i zakładów opiekuńczo-leczniczych. Zgodnie z art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 12a i 12b ustawy o VAT, stawkę 8% stosuje się do robót budowlanych, budowlano-montażowych, remontowych, modernizacyjnych i termomodernizacyjnych dotyczących obiektów budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a także do obiektów sklasyfikowanych w PKOB w klasie ex 1264, obejmujących m.in. zakłady opiekuńczo-lecznicze, w których świadczone są usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską dla osób starszych i niepełnosprawnych. (…) W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych (m.in. WSA w Warszawie, sygn. III SA/Wa 1230/20; NSA I FSK 2201/19) oraz interpretacji indywidualnych Dyrektora KIS, roboty budowlane wykonywane w obiektach PKOB 1264 podlegają opodatkowaniu stawką 8% VAT, niezależnie od formy organizacyjnej podmiotu prowadzącego działalność leczniczą. 7. Podsumowanie Podsumowując, Wnioskodawca wyjaśnia, że: 1. Wniosek został złożony dla celów określenia stawki VAT. 2. Przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe w rozumieniu art. 42b ust. 5 ustawy o VAT. 3. Realizowane roboty dotyczą wyłącznie prac w bryle budynku szpitala. 4. Instalacje gazów medycznych są elementem świadczenia kompleksowego, nie stanowią odrębnej usługi. 5. Powyższe świadczenie klasyfikuje się jako PKWiU 41.00.30.0 oraz PKOB 1264, dla którego właściwa jest stawka 8% VAT. W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o rozpatrzenie wniosku w powyższym zakresie i wydanie wiążącej informacji stawkowej potwierdzającej możliwość zastosowania stawki 8% VAT do całości świadczenia realizowanego w ramach rozbudowy i nadbudowy budynku (…) Do uzupełnienia Wnioskodawca dołączył: (…) W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową postanowieniem z dnia 17 listopada 2025 r., znak 0111-KDSB1-1.440.348.2025.3.MCW, tutejszy Organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 17 listopada 2025 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała. Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje. Zgodnie z art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy – w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20. Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4. W myśl art. 42b ust. 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek: 1) podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej; 2) podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a; 3) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1320 oraz z 2025 r. poz. 620) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym; 4) podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz.U. z 2023 r. poz. 1637) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym; 5) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz.U. z 2023 r. poz. 140 oraz z 2025 r. poz. 620) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi. Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym: a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, b) (uchylona) c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4. W świetle art. 42b ust. 4 ustawy – wniosek o wydanie WIS może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku. Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1) towar albo usługa, albo 2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że WIS wydawana jest na wniosek podmiotów wskazanych w powołanym art. 42b ust. 1 ustawy i zawiera opis towaru albo usługi, albo kilku towarów lub usług, które w ocenie wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, ich sklasyfikowanie według odpowiedniej klasyfikacji (według CN, PKOB, PKWiU) i właściwą stawkę podatku od towarów i usług (z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4 ustawy). Powyższe nie oznacza jednak, że w każdym przypadku Wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie WIS. Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie zarówno w odniesieniu do podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również co do przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest jej uzyskanie. Zatem Organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS. Zaznaczyć należy, że wniosek może dotyczyć więcej niż jednego towaru/usługi wyłącznie, gdy w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. stanowią jedno świadczenie (złożone). Wnioskodawca składając wniosek jednoznacznie wskazuje na zakres swojego żądania. W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku z dnia 31 października 2025 r. (data wpływu 31 października 2025 r.) określił przedmiot wniosku wskazując m.in.: Celem złożenia wniosku jest uznanie decyzji WIS, która wskaże prawidłową klasyfikację PKWiU oraz PKOB świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę oraz potwierdzi możliwość zastosowania stawki 8% VAT, zgodnie z art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT, w odniesieniu do robót budowlanych wykonywanych (…) Przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe, obejmujące całość robót budowlanych wykonywanych przez (…) jako generalnego wykonawcę inwestycji realizowanej na rzecz (…). Świadczenie to obejmuje zespół robót budowlano-montażowych, instalacyjnych i wykończeniowych, które z ekonomicznego i technicznego punktu widzenia tworzą jedną nierozerwalną całość – tj. realizację kompletnego obiektu budowlanego (rozbudowa i nadbudowa istniejącego szpitala), przystosowanego do prowadzenia działalności opiekuńczo-leczniczej. (…) Wnioskodawca składa wniosek w odniesieniu do świadczenia kompleksowego obejmującego: - roboty ogólnobudowlane, konstrukcyjne i wykończeniowe, - roboty instalacyjne (...), - prace związane z wykonaniem wewnętrznych przyłączy oraz zintegrowanych systemów technicznych budynku, - dostawę i montaż elementów niezbędnych do użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (m.in. instalacje gazów medycznych, systemy alarmowe, wentylacja mechaniczna, klimatyzacja). (…) Realizowane prace dotyczą wyłącznie robót wykonywanych w obrębie bryły budynku (…) Zakres przedmiotowy wniosku obejmuje również wykonanie instalacji gazów medycznych, które stanowią element wewnętrznej instalacji technicznych budynku ZOL. (…) Wnioskodawca uznaje, że instalacja gazów medycznych nie stanowi odrębnego przedmiotu wniosku, lecz jest integralnym elementem świadczenia kompleksowego w zakresie robót budowlanych w bryle budynku. Nie ulega więc wątpliwości, że wolą Wnioskodawcy jest określenie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej klasyfikacji dla jednego – w Jego ocenie – świadczenia kompleksowego, wykonywanego w ramach bryły budynku, tj. polegającego na rozbudowie, nadbudowie i przebudowie istniejącego budynku (…) wraz z m.in. instalacją gazów medycznych. Biorąc więc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, a także przedstawiony opis przedmiotu wniosku, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia przedstawionego przez Wnioskodawcę, gdyż z przywołanego powyżej art. 42b ust. 5 ustawy wynika, że przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1) towar albo usługa, albo 2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Co istotne – jak wynika z ww. art. 42b ust. 5 ustawy – decyzja WIS dotyczyć może wyłącznie jednego towaru, jednej usługi, bądź jednego świadczenia kompleksowego. Tutejszy Organ pragnie podkreślić, iż świadczenie złożone (kompleksowe) musi się składać z co najmniej dwóch świadczeń (towaru/towarów i/lub usługi/usług), które są tak ściśle ze sobą powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej czynności części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej. Podkreślić należy, że na świadczenie główne, składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej. Przy ocenie charakteru konkretnego świadczenia nie jest właściwe kierowanie się tylko jego nazwą. Dla oceny decydujący jest bowiem zakres i charakter wykonywanych czynności oraz sposób ich wykonania. W tym miejscu należy także wyjaśnić, że świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia. Stanowisko takie przedstawił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: TSUE – w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza. W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51). W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24, 25). Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito-Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira ECLI:EU:C:2021:167 wskazując, że: Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27). W tej samej opinii Rzecznik Generalna Juliane Kokott, odwołując się do orzecznictwa TSUE (pkt 22-33), podkreśliła także, że w kwestii oceny jednego świadczenia złożonego, badania wymaga również nierozerwalność obu świadczeń, ich dostępność (niezależna czy zależna od siebie), niezbędność dla osiągnięcia celu oraz sposób rozliczenia. Tak więc, o świadczeniu złożonym (kompleksowym) można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość. W wyroku z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2134/13 NSA wskazał, że: (…) każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności podatku VAT. Należy zatem w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Przy czym jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Ponadto należy wskazać, że w powołanej wyżej opinii Rzecznik Generalna w pkt 17 podnosi, że: (…) dyrektywa VAT przewiduje zróżnicowany system przepisów dotyczących miejsca świadczenia, zwolnień z podatku czy też stawki podatkowej. Jeżeli świadczenia podlegające osobnej kwalifikacji rozpatrywano by jednolicie dla celów VAT tylko z tego względu, że występuje między nimi pewien związek przestrzenny, czasowy lub przedmiotowy, stanowiłoby to obejście tego zróżnicowanego systemu. W pkt 18 rozwija swoją myśl i wskazuje, że: Już z tego wynika, że co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu (…) (pogrubienie tut. Organu). W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku możemy wskazać „jednolity cel gospodarczy” jakim niewątpliwie jest – uzyskanie kompletnego obiektu budowlanego przystosowanego do prowadzenia działalności opiekuńczo-leczniczej. Jednak, jak wyraźnie pisze Rzecznik Generalna, dla celów podatku VAT, każde świadczenie objęte „jednolitym celem gospodarczym” należy poddać odrębnej ocenie. W pkt 20 ww. opinii pada również stwierdzenie, że: Zasada niezależności każdego świadczenia nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji. (…) W związku z tym Trybunał ustalił dwa odstępstwa od zasady niezależności świadczenia – są to z jednej strony świadczenia złożone, a z drugiej niesamodzielne świadczenia o charakterze pomocniczym. (…) (pkt 20 i 21 opinii). Odnosząc się do pkt 20 opinii, należy podkreślić, że ewentualną sztuczność rozdziału świadczeń należy rozpatrywać przez całościowy pryzmat funkcjonalności systemu VAT, a nie z subiektywnej perspektywy interesów, czy też wygody stron transakcji. W przedmiotowej sprawie, w celu prawidłowej klasyfikacji świadczenia, które będzie realizowane w ramach (…), tutejszy Organ dokonał analizy opisu świadczenia przedstawionego przez Wnioskodawcę. Ponownie należy zauważyć, że Wnioskodawca doprecyzowując zakres swojego żądania, określił, że oczekuje klasyfikacji kilku usług i towarów składających się na świadczenie kompleksowe w ramach bryły budynku, wskazując przy tym na roboty budowlane skutkujące rozbudową, nadbudową i przebudową budynku, które to obejmują również m.in. prace dotyczące instalacji gazów medycznych. Nie ulega wątpliwości, że wszystkie czynności będące przedmiotem wniosku stanowią pewną całość, jednak z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że mamy do czynienia z niezależnymi od siebie usługami/świadczeniami, które powinny być traktowane jako odrębne. Świadczenie można identyfikować jako złożone, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość. Świadczenie złożone jest więc rozbudowane, obejmuje większy zakres czynności, które jednak są ze sobą ściśle powiązane. Jednocześnie przy identyfikacji świadczenia jako kompleksowego nie ma jednak przesądzającego znaczenia objęcie zakresu prac jedną umową oraz jedną ceną. Ocena świadczenia jako kompleksowego wymaga bowiem wyważenia z jednej strony zasady niezależności każdej czynności, na gruncie podatku od towarów i usług, oraz jednocześnie zasady braku stosowania sztucznego podziału wobec elementów, które zmierzają do osiągnięcia jednego celu. Dodatkowo istotna jest niezależna dostępność poszczególnych świadczeń sugerująca brak istnienia nierozerwalnego związku pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia. Ponadto w wyroku z dnia 24 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 562/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że: W przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych) mamy do czynienia z szeregiem działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną, niepodzielną całość. Zdaniem Sądu w przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy „stapiają się” ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym „na zewnątrz” występuje tylko jedno, pojedyncze świadczenie. Aby zespół określonych elementów mógł zostać uznany za jednorodne świadczenie, poszczególne elementy tego świadczenia muszą być ze sobą powiązane tak, aby korzystanie z nich było wzajemnie konieczne, a nie tylko możliwe. Potencjalność korzystania z określonych elementów jako części całości oznacza, że nie stanowią elementów świadczenia kompleksowego (pogrubienie Organu). Przez pryzmat powyższych uwag, konieczna jest analiza przedmiotowych czynności, celem stwierdzenia czy świadczenie wykazuje się kompleksowym charakterem. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy, mając na uwadze doprecyzowany przedmiot wniosku, należy zauważyć, że w uzupełnieniu wniosku z dnia 31 października 2025 r., Wnioskodawca wskazał, że będzie m.in. dostarczał oraz montował elementy niezbędne do używania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, w tym instalacje gazów medycznych. Ponadto w dalszej treści doprecyzował, że w zakresie instalacji gazów medycznych będzie wykonywał następujące prace: - instalacje tlenowe, próżniowe oraz sprężonego powietrza, - stację pomp próżniowych (…) - odcinek łączący istniejącą tlenownię szpitala z nową częścią ZOL, - system alarmów klinicznych i sygnalizacji awaryjnej. (…) Ponadto w załączniku do uzupełnienia z dnia 23 września 2025 r. stanowiącym szczegółowy opis towaru/usługi Wnioskodawca wyjaśnił, że: (…) na terenie placówki znajduje się zbiornik na tlen oraz budynek tlenowni, skąd doprowadzona będzie instalacja gazów medycznych. (…) W ramach robót wewnętrznych bryły budynku będą realizowane następujące roboty/czynności w zakresie: (…) wykonania instalacji gazów medycznych (…). W pierwszej kolejności należy wskazać, że część czynności wykonywanych w ramach opisanego we wniosku świadczenia stanowić może z punktu widzenia podatku od towarów i usług jednolitą usługę. Nie można zgodzić się jednak z Wnioskodawcą, że wszystkie opisane we wniosku czynności tworzą jedną nierozerwalną czynność podlegającą opodatkowaniu. Odnosząc się zatem do czynności polegających na wykonaniu instalacji gazów medycznych należy przytoczyć m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 869/10, w którym Sąd stanął na stanowisku, iż: dostawa sprzętu medycznego w postaci MR i wykonanie wskazanych przez Spółkę prac przystosowujących pomieszczenia, w którym sprzęt ten będzie pracował (pracowni rezonansu magnetycznego) w postaci wykonania instalacji elektrycznej, klimatyzacyjnej oraz izolacyjnej, stanowią dwa oddzielne świadczenia i w taki sposób powinny zostać opodatkowane. Powyższą tezę potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 958/10. W ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 958/10 zawarto również uzasadnienie, z którego wynika m.in., że: (…) uznanie, że pod pojęciem montażu urządzenia medycznego należy rozumieć także wykonanie prac budowlanych mających na celu adaptację pomieszczenia, w którym będzie ono zamontowane, jest zdaniem Sądu zbyt daleko idące. Wskazane przez Spółkę prace budowlane, są standardowymi pracami, których wykonanie jest potrzebne przy dostawie specjalistycznego sprzętu medycznego, jednak ich wykonanie można powierzyć dowolnemu podmiotowi. W ocenie Sądu w okolicznościach rozpoznawanej sprawy rozdzielenie dla celów podatkowych czynności dostawy sprzętu medycznego i adaptacji pomieszczeń nie ma charakteru sztucznego. Ponadto, należy zwrócić uwagę na interpretację ogólną wydaną w dniu 30 marca 2012 r., sygn. PT1/033/2/46/KSB/12/PT-241/PT-279, z której wynika m.in., że: (…) W przypadku dostawy specjalistycznego sprzętu medycznego (np. tomografu komputerowego, rezonansu magnetycznego, aparatu rentgenowskiego) stanowiącego wyrób medyczny w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107 poz. 679, z późn. zm.) w związku z jego instalacją (montażem) - ze względu na wysokie zaawansowanie technologiczne tego sprzętu oraz wymogi bezpiecznego i prawidłowego jego funkcjonowania - wykonywane są niekiedy prace budowlane polegające na dostosowaniu pomieszczeń użytkownika (np. szpitala) do wymogów producenta oraz przepisów regulujących bezpieczeństwo użytkowników i pacjentów. Mimo iż wykonanie ww. prac budowlanych związane jest z dostarczeniem wyrobu medycznego i ma na celu m.in. umożliwienie prawidłowej oraz bezpiecznej pracy tego wyrobu, sam tylko ten związek nie powoduje, że prace te stanowią element kompleksowego świadczenia, jakim jest dostawa wyrobu medycznego. Złożenie zamówienia na wyrób medyczny wraz z adaptacją pomieszczenia wynika, co do zasady, z przyczyn praktycznych i niewątpliwej korzyści dla użytkownika wynikającej z dostarczenia sprzętu wraz z przystosowaniem pomieszczenia, w którym będzie on funkcjonował. Same te okoliczności jednakże nie pozwalają na uznanie, że dostawa ta nabiera jednorodnego charakteru i może w całości korzystać z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług. (…) Reasumując, niezależnie od treści zawartej umowy, dostawa wyrobu medycznego, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczonego do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku – na podstawie art. 146a pkt 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do tej ustawy, natomiast prace polegające na dostosowaniu (adaptacji, przebudowy, rozbudowy itp.) pomieszczeń szpitala prowadzone w związku z dostawą ww. wyrobu medycznego nie korzystają, co do zasady, z preferencji podatkowej i podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku od towarów i usług, tj. obecnie w wysokości 23%. (…) Ponownie, należy podkreślić, że jak wynika z art. 42b ust. 5 ustawy, WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu). Zatem z wnioskiem o wydanie WIS może wystąpić wnioskodawca, który żąda od organu podatkowego dokonania klasyfikacji jednego towaru, jednej usługi lub jednego świadczenia złożonego (kompleksowego). Mając zatem powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że czynności dotyczące instalacji gazów medycznych nie stanowią jednego świadczenia kompleksowego wraz z pozostałymi czynnościami dotyczącymi rozbudowy, nadbudowy i przebudowy szpitala. Czynności te mają odrębny charakter zarówno pod względem technicznym, jak i funkcjonalnym. Instalacja gazów medycznych nie jest nieodłącznym elementem rozbudowy, nadbudowy i przebudowy budynku, lecz może stanowić samodzielne świadczenie, które może zostać zrealizowane niezależnie od procesu budowlanego. Rozbudowa, nadbudowa i przebudowa budynku obejmuje przede wszystkim prace budowlane, takie jak (…). Są to prace o charakterze ogólnobudowlanym, których celem jest rozbudowa, nadbudowa i przebudowa budynku. Natomiast instalacja gazów medycznych stanowi wyspecjalizowane zadanie, wymagające spełnienia norm i standardów medycznych. Instalacja gazów medycznych podlega odrębnym kontrolom, a jej odbiór wymaga uzyskania specjalnych atestów i certyfikatów potwierdzających zgodność z normami sanitarnymi i medycznymi. Z powyższego wynika również, że instalacje gazów medycznych podlegają zatem innym regulacjom prawnym, które nie pokrywają się z regulacjami dotyczącymi rozbudowy, nadbudowy i przebudowy budynków. Instalacja gazów medycznych ma zatem całkowicie odmienny cel niż rozbudowa, przebudowa i nadbudowa budynku. Wykonanie takiej instalacji służy zapewnieniu dostępu do gazów wykorzystywanych w procesach leczenia, takich jak np. tlen i jest to usługa stricte związana z działalnością medyczną, a nie z procesem budowlanym. Ponadto, instalacja gazów medycznych nie stanowi elementu ogólnej infrastruktury budynku, lecz jest dedykowana do celów medycznych i stanowi wyposażenie techniczne niezbędne do realizacji określonych procedur leczniczych. Wyjaśnić należy, że instalacja gazów medycznych nie przyczynia się zatem do lepszego wykonania świadczenia jakim jest rozbudowa, nadbudowa i przebudowa budynku, bowiem prace te mogą zostać zrealizowane bez wykonania ww. instalacji. Powyższe oznacza, że brak wykonania instalacji gazów medycznych nie wpłynie na możliwość realizacji prac budowlanych opisanego obiektu, a instalacja ta może zostać wykonana odrębnie, bez uszczerbku dla pozostałych czynności o charakterze ogólnobudowlanym. A zatem, należy stwierdzić, że poszczególne elementy opisanego przez Wnioskodawcę świadczenia nie są ze sobą tak ściśle powiązane, gdyż korzystanie z nich nie jest wzajemnie konieczne. Nie można zatem uznać, że czynności dotyczące instalacji gazów medycznych są nierozerwalnie związane z rozbudową, nadbudową i przebudową budynku. Niezasadne byłoby traktowanie ich jako jednego świadczenia kompleksowego, gdyż są to czynności samodzielne i niezależne. Nie mają charakteru towarzyszącego, pobocznego względem siebie i nie sposób uznać ich za jedno świadczenie, jak wskazał to Wnioskodawca. Stanowisko Organu, potwierdzają m.in. zacytowane powyżej wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 869/10 oraz z dnia 28 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 958/10. Ponadto, w odniesieniu do wskazania przez Wnioskodawcę w uzupełnieniu wniosku, iż: Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotowa inwestycja została objęta jedną umową z Inwestorem, obejmującą wszystkie branże, rozliczaną jako jedno świadczenie kompleksowe (bez odrębnego fakturowania dostaw materiałów czy poszczególnych instalacji). W konsekwencji, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE (m.in. C-41/04 Levob Verzekeringen, C-111/05 Aktiebolagen NN, C-224/11 BGŻ Leasing) oraz NSA (m.in. I FSK 965/13. I FSK 1112/15), całość robót wykonywanych przez generalnego wykonawcę w ramach tej inwestycji należy traktować jako jedną usługę budowlaną, dla której właściwa jest jednolita klasyfikacja i stawka VAT. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreśla, że nawet jeżeli Wnioskodawca zawarł jedną umowę z Inwestorem, to fakt ten nie przesądza o istnieniu świadczenia kompleksowego, co wynika z powyżej powołanej przez Organ opinii Juliane Kokott. Podsumowując, stwierdzić należy, że mimo, iż czynności z punktu widzenia Inwestora oraz Wykonawcy mogą stanowić jedną całość służącą realizacji jednego celu, to z analizy poszczególnych czynności jednoznacznie wynika, że mamy do czynienia z niezależnymi od siebie czynnościami, które powinny być traktowane jako odrębne świadczenia do celów podatkowych. Niewątpliwie dla Wnioskodawcy działanie ma charakter kompleksowy, jednak nie oznacza to, że wszystkie opisane czynności składające się na realizację przedmiotowego świadczenia tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Końcowo, należy zaznaczyć, iż w niniejszym postępowaniu o wydanie WIS, tutejszy Organ dążył do ustalenia przedmiotu wniosku w celu możliwości wydania decyzji określającej klasyfikację i stawkę podatku VAT. Spółka pismem z dnia 24 października 2025 r. sygn. 0111-KDSB1-1.440.348.2025.2.MCW, została bowiem wezwana do uzupełnienia wniosku, m.in. poprzez przedstawienie niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy informacji. W wezwaniu tym powołano przepisy regulujące wydawanie wiążących informacji stawkowych oraz pouczono Wnioskodawcę, że WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu) – co wynika z art. 42b ust. 5 ustawy. Organ w ww. piśmie wyjaśnił również pojęcie świadczenia kompleksowego, a także wskazał, iż w każdym przypadku opis przedmiotu wniosku musi być na tyle skonkretyzowany i zindywidualizowany, aby organ prowadzący postępowanie w sprawie wydania WIS miał możliwość zidentyfikowania oraz sklasyfikowania towaru/usługi/świadczenia. Wnioskodawcę pouczono także, że w przypadku różnego zakresu usług czy towarów, do każdego z nich powinny zostać złożone odrębne wnioski, ponieważ w zależności od tego zakresu, przedmiotem wniosku będzie dana usługa lub świadczenie kompleksowe lub towar. Ponadto, Wnioskodawca został poinformowany, iż: (…) wraz z usługami budowlanymi nie mogą zostać sklasyfikowane czynności polegające na wykonaniu instalacji gazów medycznych, które co do zasady mogą stanowić niezależne i samoistne świadczenia. W tym miejscu, Organ powołał się również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 869/10 oraz na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 958/10. Zatem, mimo wyjaśnień Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zawartych w ww. wezwaniu dotyczących instalacji gazów medycznych, Wnioskodawca w dalszym ciągu oczekuje wydania WIS dla czynności polegających m.in. na rozbudowie, przebudowie i nadbudowie budynku wraz z wykonaniem instalacji gazów medycznych, które w Jego ocenie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. świadczenie kompleksowe. Natomiast, czynności te – jak zostało udowodnione powyżej stanowią odrębne i niezależne od siebie świadczenia, które winny zostać opodatkowane według właściwej dla nich stawki podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że usługi/świadczenia nie są ze sobą tak ściśle powiązane, aby niemożliwe było ich wyodrębnienie. Wręcz przeciwnie – co do zasady, są to różne i niezależne od siebie usługi/świadczenia, co wynika z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania o wydanie WIS. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie, nie mamy do czynienia z jedną usługą lub z jednym świadczeniem kompleksowym i tym samym niemożliwe jest wydanie jednej Wiążącej informacji stawkowej. Ponadto, raz jeszcze należy wskazać, że stosownie do powołanego art. 42b ust. 5 ustawy, WIS dotyczyć może wyłącznie klasyfikacji jednego towaru albo wyłącznie jednej usługi, albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Niemożliwe jest zatem klasyfikowanie w ramach jednej decyzji WIS kilku niezależnych usług, traktowanych jako odrębne świadczenia. W sytuacji, gdy z wniosku wynika, że przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy są w istocie różne usługi/świadczenia kompleksowe, powinny zostać złożone odrębne wnioski. W tym miejscu warto zwrócić również uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 40/22, w którym określono, że: (…) przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone, podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku także powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone. Oznacza to też, że wnioskodawca występując o wydanie WIS obowiązany jest szczegółowo, jednoznacznie i precyzyjnie opisać przedmiot wniosku, tj. jeden konkretny towar albo jedną konkretną usługę albo jedno konkretne świadczenie złożone, w odniesieniu do którego chce uzyskać WIS. (pogrubienie Organu). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 13 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 788/22 również wskazuje: Powyższe przepisy wskazują na to, że przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone – jedna czynność podlegająca opodatkowaniu (składająca się z kilku towarów i/lub usług), podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku także powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone. O ile zatem nie chodzi o świadczenia kompleksowe przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa. Z wniosku opisującego więcej niż jeden towar albo jedną usługę nie można wydać wielu WIS, ani też nie można wydać jednego WIS na wiele towarów albo usług lub świadczeń złożonych. (pogrubienie Organu). Jak dowiedziono powyżej, przedmiotem niniejszego wniosku są czynności, które nie składają się razem na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a tym samym nie mogą one stanowić jednego przedmiotu postępowania o wydanie WIS. Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca - jak wskazano wyżej – dotyczy kilku odrębnych świadczeń/usług wykonywanych w ramach całej inwestycji, to przedmiotowy wniosek wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, a tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS. W konsekwencji, tut. Organ, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, zobligowany jest do odmowy wydania WIS w przedmiotowej sprawie. POUCZENIE Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym. Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).