0112-KDIL1-2.4012.92.2021.3.PG

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 lutego 2021 r.(data wpływu 26 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismem z 31 maja 2021 r. (data wpływu 7 czerwca 2021 r.) oraz pismem z 2 sierpnia 2021 r. (data wpływu 9 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania realizowanego na rzecz Kontrahentów świadczenia jako świadczenia kompleksowego i określenia momentu powstania obowiązku podatkowego – jest nieprawidłowe.   UZASADNIENIE 26 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania realizowanego na rzecz Kontrahentów świadczenia jako świadczenia kompleksowego i określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Wniosek został uzupełniony pismem z 31 maja 2021 r. (data wpływu 7 czerwca 2021 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy i dodatkową opłatę od wniosku oraz pismem z 2 sierpnia 2021 r. (data wpływu 9 sierpnia 2021 r.) o wskazanie skutków podatkowych dla Wnioskodawcy z tytułu wydanej dla niego interpretacji indywidualnej i przeformułowanie pytania.   We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. A. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”, lub „A”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność A skupia się na świadczeniu usług transportu skroplonego gazu ziemnego (LNG). Spółka dysponuje jedną z (…) flot wyposażoną w wyspecjalizowane cysterny kriogeniczne o zróżnicowanej pojemności oraz współpracuje z wykwalifikowanymi i doświadczonymi kierowcami posiadającymi wymagane uprawnienia. W ramach dodatkowej działalności Wnioskodawca rozwija katalog oferowanych usług poprzez m.in.: 1)      świadczenie usług w zakresie rezerwowych zasileń gazem ziemnym, 2)      azotowanie gazociągów oraz 3)      transport schłodzonego, skroplonego azotu (…).   Przedmiotem niniejszego wniosku jest świadczenie zasileń rezerwowych, czyli realizacja usług tymczasowych zasileń gazem ziemnym LNG, które mają charakter zastępczy lub uzupełaniający do standardowych form pozyskiwania paliwa gazowego (dalej jako „Usługi”). W ramach rozwoju tych Usług Spółka zawiera umowy z podmiotami mającymi siedzibę zarówno na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i na terytorium Unii Europejskiej (dalej jako: „Kontrahenci”). W efekcie, Kontrahentami Wnioskodawcy są podatnicy podatku od towarów i usług oraz podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego.   Umowy zawierane z Kontrahentami w zdecydowanej większości mają na celu zabezpieczenie Kontrahenta w czasie wykonywania przez niego remontu bądź naprawy sieci (instalacji) gazowej w przypadku, gdyby w trakcie prowadzonych prac zaistniała konieczność zamknięcia dostaw gazu. Przedmiotowa Usługa jest bowiem rozwiązaniem alternatywnym dla wstrzymania dostawy gazu, które to wstrzymanie i późniejsze uruchomienie instalacji jest bardzo kosztowne, wymaga określonych zgód administracyjnych i może negatywnie oddziaływać na względy bezpieczeństwa odbiorców. Należy wskazać, że zdarzają się również zlecenia, które mają służyć zabezpieczeniu Kontrahenta na wypadek wystąpienia awarii układów infrastruktury przesyłu i dystrybucji gazu ziemnego. Sytuacja taka może mieć miejsce w odniesieniu do odbiorców przemysłowych, którzy, ze względu na charakterystykę realizowanych procesów technicznych, nie dopuszczają możliwości przerwy w dostawie gazu i decydują się na zapewnienie sobie odpowiedniego zabezpieczenia na wypadek zdarzeń losowych.   Bywają także tymczasowe zasilania urządzeń technicznych na potrzeby odbiorów technicznych. Dotyczy to sytuacji, gdy instalacja klienta nie jest jeszcze podłączona do sieci dystrybucyjnej gazu ziemnego, a wystąpiła konieczność dokonania potwierdzenia sprawności urządzeń (np. kotły gazowe) i uzyskania stosownych zezwoleń i certyfikatów.   Co istotne, Usługi świadczone przez Spółkę składają się z: -        usługi zapewnienia wykwalifikowanego personelu oraz specjalistycznego sprzętu w miejscu świadczenia wskazanym przez Kontrahenta w umowie, -        usługi transportowej gazu do miejsca świadczenia wskazanego przez Kontrahenta w umowie, -        dostawy gazu w przypadku konieczności jego zużycia w trakcie świadczenia Usługi.   Na mocy zawartych umów Wnioskodawca jest zobligowany do świadczenia Usługi, a w konsekwencji do transportu, za pomocą specjalistycznych cystern, skroplonego gazu ziemnego (LNG) do miejsca, w którym Kontrahent wykonuje remont lub naprawę sieci gazowej albo gdzie wystąpi (lub wystąpiła) awaria.   Jednocześnie Spółka jest zobligowana do zapewnienia niezbędnego sprzętu, w postaci parownic atmosferycznych oraz urządzeń wchodzących w skład ścieżki gazowej, który zagwarantuje możliwość regazyfikacji oraz wymagany stan fizyko-chemiczny gazu (czyli oczekiwany poziom ciśnienie, jak również ewentualne nawonienie). Niezbędnym elementem zlecenia jest również zapewnienie wykwalifikowanego personelu posiadającego specjalistyczną wiedzę oraz stosowne uprawnienia niezbędne do obsługi sprzętu i realizacji Usługi. Zawarte umowy obligują zatem Wnioskodawcę do zapewnienia na miejscu świadczenia Usługi (które to miejsce może znajdować się zarówno na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i terytorium Unii Europejskiej): -        wykwalifikowanego personelu, -        niezbędnego sprzętu, -        skroplonego gazu ziemnego (LNG).   Spółka jest zobligowana do zapewnienia powyższego na cały okres trwania Usługi, z zastrzeżeniem, że w zawartych umowach strony ustalają górną granicę ilości gazu (lub średnie i maksymalne pobory godzinne/dobowe), która może stanowić przedmiot dostawy w ramach świadczonej Usługi.   Zaznaczyć również należy, że zawierając przedmiotowe umowy z Kontrahentami, Spółka nie ma pewności w jakiej ilości oraz czy w ogóle przetransportowany przez nią gaz zostanie wykorzystany w ramach świadczonej Usługi oraz jaką ilość cystern z gazem będzie zobligowana dostarczyć w celu wywiązania się z zawartej umowy. Może się zdarzyć bowiem, że przetransportowany gaz: 1)      nie zostanie wykorzystany w ogóle do świadczenia Usługi 2)      zostanie wykorzystany w tak małej ilości, że nie zostanie ona wykryta na urządzeniach pomiarowych cystern (usługa zasilenia urządzeń na potrzeby odbiorów technicznych, gdzie dojdzie do zużycia), 3)      zostanie wykorzystany tylko w części do świadczenia Usługi, 4)      zostanie wykorzystany w całości do świadczenia Usługi, a więc w maksymalnej ilości, która została przewidziana w zawartej umowie, jak również, w sytuacji, gdy ustalony okres świadczenia Usługi ulegnie przedłużeniu, może się zdarzyć, że zostanie wykorzystany w ilości przekraczającej pierwotne założenia.   Szczegółowy schemat transakcji przedstawia się następująco: 1)      Kontrahent planuje remont/naprawę sieci (instalacji) gazowej lub chce zabezpieczyć się w przypadku wystąpienia awarii infrastruktury gazowej. W celu zapewnienia ciągłości dostawy gazu na rzecz swojej działalności lub swoich kontrahentów poszukuje podmiotu, który w razie potrzeby zapewni rezerwowe zasilenie. 2)      Spółka, jako podmiot świadczący Usługi, których nabyciem zainteresowany jest Kontrahent, zawiera z nim umowę na świadczenie Usługi. 3)      Przystępując do realizacji Usługi, Wnioskodawca jest zobligowany do zapewnienia na miejscu i na czas świadczenia Usługi: a)               wykwalifikowanego personelu, b)               niezbędnego sprzętu, c)               skroplonego gazu ziemnego (LNG). 4)      Po realizacji Usługi Spółka wraca do siedziby (lub innego miejsca rozładunku) z niewykorzystanym gazem oraz z całym personelem i sprzętem niezbędnym do świadczenia Usługi.   Na cenę świadczonej Usługi wpływają: -        usługa zapewnienia wykwalifikowanego personelu oraz specjalistycznego sprzętu w miejscu świadczenia wskazanym przez Kontrahenta w umowie, -        usługa zakupu i transportu gazu do miejsca świadczenia wskazanego przez Kontrahenta w umowie, -        dostawa gazu w przypadku konieczności jego zużycia w trakcie świadczenia Usługi.   Wskazać również należy, że usługa zapewnienia wykwalifikowanego personelu oraz specjalistycznego sprzętu jest rozliczana ryczałtowo i jej wartość jest znana w momencie zawarcia umowy, bowiem jest ona zależna od skali zakontraktowanej Usługi, a więc od wielkości zapotrzebowania na sprzęt oraz personel, a także od ilości dni świadczenia Usługi. Natomiast wynagrodzenie z tytułu usługi transportowej gazu oraz ewentualnej dostawy gazu jest określone po zrealizowaniu Usługi, bowiem nie jest możliwe wskazanie finalnych wartości w umowie. Umowa przewiduje jedynie ceny jednostkowe za każdy przejechany kilometr (lub fracht za transport) oraz za każdy m3 zużytego gazu.   Spółka pragnie zaznaczyć, że Kontrahent składając zamówienie na realizacje Usługi jest zainteresowany świadczeniem kompleksowym, gdzie kluczowe dla niego jest zapewnienie rezerwowego zasilania. Fakt, że do realizacji rezerwowego zasilania konieczny jest zakup gazu, zapewnienie jego transportu, sprzętu oraz niezbędnego personelu jest w tym przypadku drugorzędny – Kontrahentowi zależy na zabezpieczeniu się na wypadek konieczności wstrzymania przesyłu, a co za tym idzie przed ryzykiem utraty ciągłości dostaw gazu. Działanie Kontrahenta jest zatem nie tylko efektem ochrony własnych interesów ekonomicznych, ale również konsekwencją realizacji przez niego obowiązków wynikających z przepisów szczególnych w zakresie prac na sieciach czy instalacjach gazowych.   Na koniec Wnioskodawca wskazał, że gdyby jakikolwiek Kontrahent był zainteresowanym zakupem pojedynczego świadczenia, które stanowi element składowy omawianej Usługi i miejscem opodatkowania byłoby terytorium kraju to zasadne byłoby zastosowanie podstawowej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%.   W uzupełnieniu wniosku z 31 maja 2021 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że:   1)      Wskazanie konkretnej/konkretnych Umowy/Umów mających być przedmiotem interpretacji indywidualnej z wyszczególnieniem dla każdej z nich: -                 nazwy świadczenia, które nabywa od Wnioskodawcy Kontrahent zgodnie z każdą z przedstawionych Umów, -                 wszystkich istotnych czynności składających się na to świadczenie.   Na wstępie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż przedmiotem interpretacji indywidualnej ma być ocena czy świadczone przez Spółkę Usługi należy traktować na gruncie ustawy o VAT, jako świadczenie kompleksowe. W ocenie Wnioskodawcy przedstawione przez Spółkę w stanie faktycznym sytuacje: -        zabezpieczenie Kontrahenta w czasie wykonywania przez niego remontu bądź naprawy sieci (instalacji) gazowej w przypadku gdyby w trakcie prowadzonych prac zaistniałaby konieczność zamknięcia dostaw gazu, -        zabezpieczenie Kontrahenta na wypadek wystąpienia awarii układów infrastruktury przesyłu i dystrybucji gazu ziemnego, -        tymczasowe zasilania urządzeń technicznych na potrzeby odbiorów technicznych, które zostały również przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: „Organ podatkowy”) wskazane w części I „Uzupełnienie opisu sprawy”, każdorazowo prowadzą do wykonania przez Spółkę zespołu tych samych czynności, których wzajemna zależność funkcjonalna pozwala mówić o kompleksowym procesie gwarantującym Kontrahentom oczekiwany rezultat. W konsekwencji, Wnioskodawca jest zdania, wbrew temu co sugeruje Organ podatkowy, iż w analizowanym przypadku mamy do czynienia z jednym stanem faktycznym – jedną Usługą, która może być świadczona w różnym celu, w zależności od potrzeb danego Kontrahenta. Cel w jakim Spółka realizuje usługę zasilania nie wpływa na zakres przedmiotowy podejmowanych działań, tj. to zawsze jest grupa tych samych działań, wykorzystanie tych samych urządzeń i sprzętów do obsługi których musi być wykwalifikowany personel, posiadający określone kwalifikacje i kompetencje. Wskazując wyżej na kompleksowy proces zależnych czynności i działań mówimy przede wszystkim o: -        stosownym wywiadzie technicznym w zakresie instalacji klienta, -        poinformowanie klienta o konieczności uzyskania przez niego ewentualnych zgód czy pozwoleń administracyjnych, -        organizacji procesu obsługi w miejscu realizacji zasilania (zasilania to usługa 24h/doba – dotyczy zarówno bycia w gotowości jak i działania), -        przygotowanie bazy noclegowej dla personelu, -        zapewnienie ochrony mienia, -        przygotowaniu i wyposażeniu personelu w niezbędne informacje i materiały, -        przygotowaniu i przetransportowaniu niezbędnych narzędzi i urządzeń na miejsce realizacji usługi, -        zakup gazu, w tym zagwarantowanie niezbędnej ilości do realizacji usługi, -        transport gazu przy wykorzystaniu posiadanych cystern kriogenicznych, -        zaplanowanie łańcucha dostaw, aby utrzymać ciągłość usługi (gdyby cysterna okazała się niewystarczająca), -        zaplanowanie procesu rozładunku i powrotu do siedziby spółki.   (…)   Wnioskodawca pragnie jednak zaznaczyć, iż nie wszystkie zlecenia na realizację Usługi są objęte standardową, pisemną umową. Dotyczy to tylko sytuacji wyjątkowych, tj. wystąpienia u Kontrahenta awarii układów infrastruktury przesyłu i dystrybucji gazu ziemnego. W takim bowiem przypadku Spółka jest zobligowana do niezwłocznego przystąpienia do realizacji Usługi. W takich sytuacjach, zgodnie z obowiązującymi przepisami w zakresie nadzoru nad transportem i użyciem gazu. Spółka może działać z pominięciem niektórych obostrzeń. Finalnie, z uwagi na niestandardowy tryb zlecenia, Spółka działa na bazie zlecenia potwierdzonego w formie mailowej czy nawet telefonicznej.   2)      Na czym konkretnie polega (należy szczegółowo i precyzyjnie opisać) zależność między świadczeniami wchodzącymi w skład Usługi będącej przedmiotem pytania powodującej, że świadczenia te nie mogą być świadczone odrębnie?   Jak wskazano w punkcie 1, w opinii Wnioskodawcy mamy do czynienia z zespołem czynności, które układają się funkcjonalną całość pozwalającą mówić o Usłudze jako jednej kompleksowej czynności. Zależność między świadczeniami wchodzącymi w skład Usługi polega na tym, iż Kontrahentom zależy wyłącznie na zagwarantowaniu sobie możliwości otrzymania zasilania w określonym miejscu i czasie, co stanowi dla nich nierzadko wypełnienie ciążących na nich obowiązków (czy to publicznych związanych z koniecznością utrzymania dostaw czy też innych o charakterze cywilnoprawnym). Ów gwarancja to gotowość Spółki do podjęcia stosownych działań poprzez zapewnienie wykwalifikowanego personelu oraz specjalistycznego sprzętu, co stanowi fundament realizacji całego świadczenia. Ewentualne działania dodatkowe, w skład których wchodzą m.in. usługa transportowa gazu oraz jego ewentualnego użycia w trakcie realizacji Usługi, mają swoje znaczenie w całym procesie, ale nie stanowią istoty zawieranych z Kontrahentami umów. Innymi słowy, kontrahent nie jest zainteresowany dostawą gazu (wraz z usługą jego transportu w wyznaczone miejsce). Świadczenia te pozwalają jedynie Spółce we właściwy sposób wywiązać się z zawartej umowy. Bez wykwalifikowanego personelu oraz bez specjalistycznego sprzętu Spółka nie zawierałaby umów na przedmiotowe Usługi i bez wątpienia nie byłaby rozpatrywana jako partner biznesowy realizujący usługi zasilnia rezerwowego dla kluczowych podmiotów gazowych w kraju. W konsekwencji, usługa transportowa gazu oraz ewentualna dostawa (sprzedaż) gazu, która zdaniem Wnioskodawcy stanowi jedynie świadczenie pomocnicze, nie byłaby zrealizowana, a więc nie doszłoby do zawarcia transakcji pomiędzy Spółką a Kontrahentami.   3)      Czy w każdym z ww. przypadków (Umów) Wnioskodawca realizuje schemat wskazany w pkt 4 szczegółowego schemat transakcji przedstawionego w opisie sprawy, tj. „Po realizacji Usługi Spółka wraca do siedziby (lub innego miejsca rozładunku) z niewykorzystanym gazem oraz z całym personelem i sprzętem niezbędnym do świadczenia Usługi”? Prosimy zatem wyjaśnić co oznacza zapewnienie wykwalifikowanego personelu i niezbędnego sprzętu? Czy jest to wyłącznie w momencie samej dostawy gazu, czy też personel i sprzęt są obecni w czasie trwania całej Usługi zasileń rezerwowych? Jaki jest średni czas trwania Usługi zasileń rezerwowych?   Spółka w przeważającej większości realizuje schemat wskazany w pkt 4 szczegółowego schematu transakcji przedstawionego w opisie sprawy – po wykonaniu Usługi wraca do siedziby (lub innego miejsca rozładunku) z niewykorzystanym gazem oraz z całym personelem i sprzętem niezbędnym do świadczenia Usługi. Zdarzają się jednak również sytuacje, że cysterna (wraz z kierowcą) jest wysyłana bezpośrednio po realizacji Usługi do dostawcy gazu (producenta), gdzie jest ważona, a następnie cysterna jest doładowywana i jedzie w trasę w celu realizacji kolejnego zlecenia.   Zapewnienie wykwalifikowanego personelu i niezbędnego sprzętu oznacza, iż są to elementy konieczne do realizacji Usługi, bowiem świadczenie to wymaga przede wszystkim odpowiednich kwalifikacji i doświadczenia personelu Spółki, który posiada specjalistyczną wiedzę oraz uprawnienia konieczne do obsługi sprzętu i świadczenia Usługi. Ponadto do realizacji Usługi niezbędny jest specjalistyczny sprzęt, do którego można zaliczyć m.in. parownica wraz z wszelkimi urządzeniami do regazyfikacji skroplonego gazu LNG, którego obsługa wymaga stosownych uprawnień, a ponadto węże kriogeniczne, złącza, a często także reduktor i nawanialnia. Spółka pragnie również zaznaczyć, iż przywołany personel i sprzęt są obecni w czasie trwania świadczenia całej Usługi.   Przywołane w treści interpretacji, jak i niniejszego uzupełnienia uprawnienia personelu obejmują: -        uprawnienia do zajmowania się eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci na stanowisku eksploatacji pkt. 2, 3, 4, 5, 6, 7, 10, -        kwalifikacje do napełniania i opróżniania zbiorników transportowych do materiałów niebezpiecznych kl. 2 pkt. 2F, 8 wg ADR/RID, -        inne uprawnienia wymagane do przewożenia ładunków niebezpiecznych w cysternach.   Średni czas trwania Usługi zasileń rezerwowych może wynosić od kilku dni do nawet kilku tygodni. Usługa jest realizowana przez całą dobę.   4)      Czy Kontrahenci Wnioskodawcy są zainteresowani nabyciem jednego świadczenia złożonego, czy też zespołu poszczególnych świadczeń? Jakie konkretnie (należy opisać) postanowienia wynikają z umowy zawartej przez Wnioskodawcę z Kontrahentami w związku z realizacją świadczeń będących przedmiotem pytania, co do przedmiotu umowy – co konkretnie jest przedmiotem zawartej umowy?   Kontrahenci Wnioskodawcy są zainteresowani nabyciem jednego świadczenia złożonego – usługi zapewnienia rezerwowego zasilania. Z punktu widzenia Kontrahentów przedmiotowa Usługa stanowi obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze. Co istotne, nabyciem poszczególnych czynności składających się na Usługę od różnych podmiotów byłoby dla Kontrahenta całkowicie nieopłacalne i trudne do zrealizowania z uwagi na fakt, że zakup usług transportu i użycia gazu – jako towaru niebezpiecznego – podlega dodatkowej weryfikacji i nadzorowi.   Nie sposób pominąć kwestii dodatkowego ryzyka i odpowiedzialności za poszczególne etapy tego sztucznego wydzielania prac. Zasilanie Awaryjne to odpowiednia proporcja czynników jakościowych, jak i ilościowych, których parametryzacja zależy od instalacji i warunków jakie towarzyszą realizacji umowy.   Powyższe potwierdzają umowy zawarte z Kontrahentami, które przykładowo zostały wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 1 Organu podatkowego. W konsekwencji, wskazać należy, iż przedmiotem zawieranych jest m.in.: -        zlecenie przez Zamawiającego (Kontrahenta) kompleksowych usług specjalistycznych związanych z zapewnieniem ciągłości dostaw gazu polegających na ograniczonym w czasie zasilaniu (…) gazem LNG z cystern mobilnych, -        świadczenie na rzecz Zamawiającego (Kontrahenta) przez Wykonawcę (Spółkę) kompleksowych usług specjalistycznych związanych z zapewnieniem ciągłości dostaw gazu polegających na ograniczonym w czasie zasilaniu stacji gazowych gazem LNG z cystern mobilnych. Wykonawca (Spółka) zobowiązuje się do utrzymania w okresie obowiązywania niniejszej umowy w stanie gotowości technicznej i organizacyjnej służb, sprzętu niezbędnych do działania w celu wykonania postanowień umowy, -        zobowiązanie się Podwykonawcy (Spółki) do zapewnienia tymczasowego zasilania skroplonym gazem ziemnym o wysokiej zawartości metanu (LNG) stacji redukcyjno-pomiarowej (…) i stacji redukcyjno-pomiarowej (…), -        realizacja zadania pn.: Tymczasowe zasilanie skroplonym, schłodzonym gazem ziemnym o wysokiej zawartości metanu (LNG).   Jak wynika z powyższych, przykładowych, umów Kontrahenci są zainteresowani nabyciem kompleksowych świadczeń w postaci Usługi, będącej przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.   5)      Czy poszczególne czynności składające się na Usługę mogą być świadczone odrębnie (np. przez różne podmioty)? Jeżeli nie to, na czym konkretnie polega (należy szczegółowo i precyzyjnie opisać) zależność między czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem zapytania powodująca, że czynności te nie mogą być świadczone odrębnie?   Jeżeli mielibyśmy wejść w rozważania stricte teoretyczne to potencjalnie istnieje możliwość dokonania sztucznego podziału czynności realizowanych w ramach Usługi, gdyż każde świadczenie można – wbrew logice i zasadom rzetelnego gospodarowania – wydzielić. Dla przykładu, możemy sobie wyobrazić sytuację, że Kontrahent zakupuje gaz od jednego podmiotu, a następnie wynajmuje cysternę kriogeniczną u innego podmiotu, opłaca koszt pobytu kierowcy i znajduje sposób na roztankowanie cysterny i dalsze zagospodarowanie zakupionego gazu, który nie został wykorzystany do realizacji usługi zasilania. W praktyce jest to wariant abstrakcyjny, który nie występuje na rynku usług zasilania awaryjnego, gdyż już na starcie nie tylko istotnie przedraża koszt całego przedsięwzięcia usługobiorcy, ale generuje dodatkowe ryzyka i potencjalną odpowiedzialność odszkodowawczą po stronie Klienta.   Zdaniem Spółki, poszczególne czynności składające się na Usługę nie mogą być świadczone odrębnie, bowiem w takim przypadku Usługa nie byłaby atrakcyjna z punktu widzenia Kontrahentów. Kontrahentom zależy bowiem na jednym, kompleksowym świadczeniu, zapewniającym gotowość do rezerwowego zasilania poprzez udostępnienie wykwalifikowanego personelu oraz specjalistycznego sprzętu.   Z punktu widzenia Kontrahentów usługi tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze. Co ważne, nie jest to tylko podejście świadczeniobiorcy, ale również świadczeniodawcy. Potwierdza to praktyka gospodarcza na rozwijającym się rynku zasileń, gdzie nie ma sytuacji zamówień cząstkowych i każda z firm specjalizująca się w tych usługach musi obsłużyć proces od początku do końca. W tym zakresie decydująca jest ekonomika procesu w połączeniu ze szczególnymi uprawnieniami i rygorem w zakresie transportu i użycia gazu jako towaru pod szczególnym nadzorem. W efekcie, w opinii Spółki elementy pomocnicze w ramach realizowanego zlecenia nie są i nie będą zamawiane w ramach odrębnych zleceń.   6)      W jaki sposób jest skalkulowane wynagrodzenie za wykonywane czynności? Czy określone jest odrębne wynagrodzenie za poszczególne świadczenia, czy też ustalone jest jedynie wynagrodzenie dla całego świadczenia (Usługi)?   Z uwagi na specyfikę świadczonej Usługi – brak pewnych informacji w momencie zawarcia z Kontrahentem umowy co do dokładnej ilości zapotrzebowania na gaz (może się bowiem zdarzyć, iż finalnie dostawa gazu nie wystąpi) wskazać należy, iż usługa zapewnienia wykwalifikowanego personelu oraz specjalistycznego sprzętu jest rozliczana ryczałtowo i jej wartość jest znana w momencie zawarcia umowy, bowiem jest ona zależna od skali zakontraktowanej Usługi (tj. ilości sprzętu oraz liczebności personelu, a także od ilości dni świadczenia Usługi). Natomiast wynagrodzenie z tytułu usługi transportowej gazu oraz ewentualnej dostawy (sprzedaży) gazu jest określone po zrealizowaniu Usługi, bowiem nie jest możliwe wskazanie finalnych wartości w umowie. Umowa przewiduje jedynie ceny jednostkowe za każdy przejechany kilometr (lub fracht za transport) oraz za każdy m3 zużytego gazu.   7)      W jaki sposób są fakturowane wykonane przez Wnioskodawcę czynności: czy jako jedno świadczenie (jakie?), czy też następuje odrębne fakturowanie poszczególnych czynności (świadczeń)?   Sposób fakturowania świadczonej przez Spółkę Usługi jest w dużej mierze zależny od ustaleń z danym Kontrahentem. A mianowicie, są sytuacje że całe świadczenie jest wykazane w jednej pozycji jako „usługa tymczasowego zasilania”. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji kiedy klient z uwagi na swój status i wielkości użycia gazu nie musi tego raportować do stosownych organów państwowych. Dotyczy to w szczególności Urzędu Regulacji Energetyki.   Bywają również sytuacje, które nie są sporadyczne, że świadczona przez Spółkę Usługa jest fakturowa w dwóch osobnych liniach na jednej fakturze VAT: -        usługa tymczasowego zasilania, -        gaz ziemny LNG.   Powyższy sposób fakturowania wynika z faktu, iż Kontrahentom zależy, aby na samym dokumencie sprzedaży – fakturze VAT podawać dokładną ilość zużytego w czasie realizacji Usługi gazu ziemnego LNG, o ile dojdzie do jego zużycia. Musimy mieć na uwadze, że strony przystępując do transakcji nie są w stanie określić dokładnej ilości gazu niezbędnego do realizacji usługi, stąd – aby nie doszło do strat po jednej ze stron – każdorazowo wskazana jest cena jednostkowa gazu i ilość maksymalna jaka w tej cenie może być dostarczona. Przedmiotowa sytuacja dotyczy zleceń realizowanych na rzecz podmiotów, u których obowiązuje procedura zamówień publicznych, które – jako podmioty wyspecjalizowane na rynku gazu – muszą zazwyczaj raportować zakup gazu (tj. (…)).   Spółka pragnie także zaznaczyć, iż wskazany sposób fakturowania – ujęcie świadczenia kompleksowego na kilka odrębnych linii, jest jak najbardziej dopuszczalny. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 661/17 „przepisy ustawy o PTU nie sprzeciwiają się wykazaniu na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń składających się na usługę kompleksową”.   8)      Czy według Wnioskodawcy występuje tutaj świadczenie główne? Jeśli tak to co nim jest i dlaczego (należy uzasadnić)? Jakie okoliczności przesądzają o tym, że dany element świadczenia ma charakter dominujący?   Spółka jest zdania, iż w ramach Usługi można wyróżnić świadczenie główne, którym jest usługa rezerwowego zasilania poprzez zagwarantowanie wykwalifikowanego personelu oraz specjalistycznego sprzętu. Usługa zapewnienia rezerwowego zasilania jest bowiem kluczowa z perspektywy Kontrahenta. Świadczenie Usługi wymaga bowiem odpowiednich kwalifikacji i doświadczenia personelu Spółki, który posiada specjalistyczną wiedzę oraz stosowne uprawnienia konieczne do obsługi sprzętu. Bez tych czynników Usługa nie mogłaby zostać zrealizowana. Sama organizacja usługi, zadbanie o kwestie logistyczne, zapoznanie się z infrastrukturą klienta, jak i przywołana dostawa gazu na miejsce realizacji usługi wraz z usługą jego transportu jest z perspektywy Kontrahenta elementem uzupełniającym, istotnym dla prawidłowego wykonania świadczenia, ale nadal o charakterze dodatkowym. Jak wskazywaliśmy w stanie faktycznym, zdarzyć się może, iż ostatecznie do użycia gazu nie dojdzie w czasie realizacji Usługi, natomiast zarówno personel Spółki, jak i specjalistyczny sprzęt musi być obecny na miejscu przez cały umówiony okres czasu, w razie gdyby doszło do konieczności zapewnienia rezerwowego zasilania.   W konsekwencji, Kontrahent nabywając od Wnioskodawcy Usługę jest zainteresowany świadczeniem kompleksowym, gdzie kluczowe dla niego jest zapewnienie rezerwowego zasilania poprzez zapewnienie wykwalifikowanego personelu oraz specjalistycznego sprzętu, bowiem zależy mu na zabezpieczeniu się na wypadek konieczności wstrzymania przesyłu, a co za tym idzie przed ryzykiem utraty ciągłości dostaw gazu. Działanie Kontrahenta jest zatem nie tylko efektem ochrony własnych interesów ekonomicznych, ale również konsekwencją realizacji przez niego obowiązków wynikających z przepisów szczególnych w zakresie prac na sieciach czy instalacjach gazowych.   9)      Jednoznaczne wskazanie w jaki sposób poszczególne świadczenia wchodzące w skład Usługi będącej przedmiotem pytania przyczyniają się/służą do efektywniejszego/lepszego wyświadczenia świadczenia głównego?   Poszczególne świadczenia wchodzące w skład Usługi są zdaniem Spółki niezbędne do prawidłowego jej zrealizowania. Wnioskodawca uważa bowiem, że w przypadku przedmiotowej Usługi trudno mówić o tym, że poszczególne świadczenia wchodzące w skład Usługi mogą przyczyniać się/służyć do efektywniejszego/lepszego świadczenia głównego – są one po prostu niezbędne do wyświadczenia Usługi. Samo świadczenie główne, którym jest usługa zapewnienia rezerwowego zasilania poprzez zapewnienie wykwalifikowanego personelu oraz specjalistycznego sprzętu nie umożliwiłoby Spółce zrealizowania Usługi, niezbędne są w tym przypadku świadczenia pomocnicze przede wszystkim w postaci usługi transportu narzędzi, urządzeń i gazu i późniejszego użycia gazu.   Mówiąc o efektywności czy bardziej efektywnym wykonaniu zlecenia można wskazać chociażby na wywiad techniczny związany z instalacją klienta, który jest istotny w zakresie organizacji prac i dostosowania urządzeń do funkcjonujących parametrów jakościowo-ilościowych. Dodatkowo, z kwestii logistycznych ważna jest organizacja bazy noclegowej dla osób pracujących przy zasileniach, które mogą być realizowane w trybie zmianowym, co obliguje Spółkę do zapewnienia ciągłości usług.   10)  Czy elementy pomocnicze przy elemencie dominującym mogą być, w ramach realizowanego przez Wnioskodawcę zlecenia, wykonywane samodzielnie?   Odpowiedź na przedmiotowe pytanie została już zasadniczo udzielona w punkcie 5.   Z punktu widzenia Kontrahentów usługi tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze. Co ważne, nie jest to tylko podejście świadczeniobiorcy, ale również świadczeniodawcy. Potwierdza to praktyka gospodarcza na rozwijającym się rynku zasileń, gdzie nie ma sytuacji zamówień cząstkowych i każda z firm specjalizująca się w tych usługach musi obsłużyć proces od początku do końca. W tym zakresie decydująca jest ekonomika procesu w połączeniu ze szczególnymi uprawnieniami i rygorem w zakresie transportu i użycia gazu jako towaru pod szczególnym nadzorem. W efekcie, w opinii Spółki elementy pomocnicze w ramach realizowanego zlecenia nie są i nie będą wykonywane samodzielnie.   Jeżeli mielibyśmy przejść w sferę teoretycznych rozważań czy jakieś świadczenie pomocnicze może być wykonane samodzielnie to wydaje się że taki sztuczny podział jest możliwy, bo każde świadczenie można wbrew logice i zasadom rzetelnego gospodarowania wydzielić. Dla przykładu, możemy sobie wyobrazić sytuację, że usługobiorca zakupuje gaz od jednego podmiotu, a następnie wynajmuje cysternę kriogeniczną u innego podmiotu, opłaca koszt pobytu kierowcy i znajdzie sposób na roztankowanie cysterny i zagospodarowanie zakupionego gazu, który nie został wykorzystany do realizacji usługi. W praktyce jest to wariant abstrakcyjny, który już na starcie nie tylko przedraża koszt całego przedsięwzięcia usługobiorcy, ale generuje dodatkowe ryzyka i potencjalną odpowiedzialność odszkodowawczą.   11)  Wskazanie czy w przypadku świadczeń wchodzących w skład Usługi zawsze musi nastąpić nabycie wszystkich świadczeń wchodzących w skład Usługi, tj. nie jest możliwe nabycie jedynie niektórych z świadczeń wchodzących w skład Usługi będącej przedmiotem pytania?   Jak już zostało wskazane w stanie faktycznym, przystępując do realizacji Usługi każdorazowo dochodzi do przetransportowania narzędzi i urządzeń do realizacji usługi wraz z zapewnieniem odpowiednio wykwalifikowanej załogi jako obsługi technicznej. Spółka – ale też również Klient – nie ma pewności w jakiej ilości oraz czy w ogóle przetransportowany przez nią gaz zostanie wykorzystany w ramach świadczonej Usługi (wyjątkiem jest tutaj zasilenie na potrzeby odbiorów technicznych). Może się zdarzyć bowiem, że przetransportowany gaz: -        nie zostanie wykorzystany w ogóle do świadczenia Usługi, -        zostanie wykorzystany w niewielkiej ilości (usługa zasilenia urządzeń na potrzeby odbiorów technicznych), -        zostanie wykorzystany w całości do świadczenia Usługi, a więc w maksymalnej ilości, która została przewidziana w zawartej umowie, jak również, w sytuacji, gdy ustalony okres świadczenia Usługi ulegnie przedłużeniu, może się zdarzyć, że zostanie wykorzystany w ilości przekraczającej pierwotne założenia.   W konsekwencji, odpowiadając na pytanie, może zdarzyć się sytuacja, że w trakcie realizacji Usługi nie dojdzie w ogóle do użycia gazu. Jednakże przed przystąpieniem do świadczenia Usługi nie ma możliwości przewidzenia czy taka sytuacja wystąpi, dlatego na miejscu świadczenia Usługi Spółka jest zobligowana do zapewnienia cystern z gazem.   12)  Czy zasilenie gazem ziemnym LNG stanowi dostawę towarów bądź świadczenie usługi?   W opinii Spółki realizacja zasileń gazem ziemnym LNG stanowi świadczenie usługi w rozumieniu ustawy o VAT.   Z kolei w uzupełnieniu z 2 sierpnia 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że w jego opinii w przypadku Usługi mamy do czynienia z zespołem czynności, które układają się w funkcjonalną całość pozwalającą mówić o Usłudze jako jednej kompleksowej czynności. Zależność między świadczeniami wchodzącymi w skład Usługi polega na tym, iż odbiorcy usługi zależy wyłącznie na zagwarantowaniu sobie możliwości otrzymania zasilania w określonym miejscu i czasie, co stanowi dla nich nierzadko wypełnienie ciążących na nich obowiązków (czy to publicznych związanych z koniecznością utrzymania dostaw czy też innych o charakterze cywilnoprawnym). Ów gwarancja to gotowość Spółki do podjęcia stosownych działań poprzez zapewnienie wykwalifikowanego personelu oraz specjalistycznego sprzętu, co stanowi fundament realizacji całego świadczenia. Ewentualne działania dodatkowe, w skład których wchodzą m.in. usługa transportowa gazu oraz jego ewentualnego użycia w trakcie realizacji Usługi, mają swoje znaczenie w całym procesie, ale nie stanowią istoty zawieranych z Kontrahentami umów. Innymi słowy, Kontrahent nie jest zainteresowany dostawą gazu (wraz z usługą jego transportu w wyznaczone miejsce). Świadczenia te pozwalają jedynie Spółce we właściwy sposób wywiązać się z zawartej umowy. Bez wykwalifikowanego personelu oraz bez specjalistycznego sprzętu Spółka nie zawierałaby umów na przedmiotowe Usługi i bez wątpienia nie byłaby rozpatrywana jako partner biznesowy realizujący usługi zasilnia rezerwowego dla kluczowych podmiotów gazowych w kraju. W konsekwencji, zapewnienie określonych ilości gazu w ramach jego potencjalnego użycia w połączeniu z usługą jego transportu, co zdaniem Wnioskodawcy stanowi jedynie świadczenie pomocnicze, nie byłoby zrealizowane, a więc nie doszłoby do zawarcia transakcji pomiędzy Spółką a Kontrahentami.   Finalnie zatem, Kontrahent nabywając od Wnioskodawcy Usługę jest zainteresowany świadczeniem kompleksowym (co potwierdzają zawierane przez Spółkę umowy), gdzie kluczowe dla niego jest zapewnienie rezerwowego zasilania poprzez zapewnienie wykwalifikowanego personelu oraz specjalistycznego sprzętu, bowiem zależy mu na zabezpieczeniu się na wypadek konieczności wstrzymania przesyłu, a co za tym idzie przed ryzykiem utraty ciągłości dostaw gazu. Działanie Kontrahenta jest zatem nie tylko efektem ochrony własnych interesów ekonomicznych, ale również konsekwencją realizacji przez niego obowiązków wynikających z przepisów szczególnych w zakresie prac na sieciach czy instalacjach gazowych.   Co ważne. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż wszystkie realizowane przez Spółkę świadczenia, które składają się na Usługę, świadczone odrębnie na terytorium kraju są opodatkowane stawką podstawową podatku od towarów i usług w wysokości 23%, a w konsekwencji Spółka nie ma na celu jakiekolwiek optymalizacji w tym zakresie.   Dodatkowo, w zakresie skutków podatkowych omawianego wniosku, pragniemy wskazać, że potwierdzenie właściwej kwalifikacji świadczonej przez Spółkę Usługi będzie miało natomiast znaczenia w przypadku świadczenia Usługi poza terytorium kraju – na terytorium Unii Europejskiej. W takim przypadku istotne będzie z jednej strony to czy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, a z drugiej strony czy świadczeniem głównym świadczenia kompleksowego będzie świadczenie usług czy też dostawa towarów. W sytuacji bowiem, gdy świadczeniem głównym świadczenia kompleksowego jest świadczenie usług, wówczas wszystkie pozostałe świadczenia (w tym również ewentualna dostawa towarów) należy traktować jako świadczenia pomocnicze, pozwalające na prawidłowe świadczenie usług. W konsekwencji, całe świadczenie kompleksowe powinno zostać zaklasyfikowane (i opodatkowane) jako świadczenie usług. Zatem jeżeli Spółka będzie świadczyła Usługę poza terytorium kraju, ale na terytorium Unii Europejskiej oraz Usługa zostanie uznana za świadczenie kompleksowe, gdzie świadczeniem głównym będzie usługa to w takiej sytuacji będziemy mieli do czynienia z tzw. eksportem usług, w przypadku którego Wnioskodawca wystawi fakturę, natomiast to Kontrahent będzie zobligowany do rozliczenia VAT z tytułu tej transakcji. Natomiast, jeżeli Spółka będzie świadczyła Usługę poza terytorium kraju, ale na terytorium Unii Europejskiej oraz Usługa zostanie uznana za świadczenie kompleksowe, gdzie świadczeniem głównym będzie dostawa towarów (gazu) to w takiej sytuacji będziemy mieli do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów w rozumieniu art. 13 ustawy o VAT, a co za tym idzie Wnioskodawca będzie miał możliwość zastosowania do tej dostawy stawki 0%, jednakże pod warunkiem spełnienia wymagań przewidzianych w ustawie o VAT.   W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 2 sierpnia 2021 r.). Czy w stosunku do przedstawionej w opisie stanu faktycznego usługi zasilania rezerwowego, polegającej na zapewnieniu ciągłości zasilania w paliwo gazowe m.in. na wypadek awarii, co determinuje konieczność zaangażowania w ramach przedmiotowego świadczenia: wykwalifikowanej kadry pracowników, specjalistycznego sprzętu technicznego, odpowiedniej mobilności (transportu nadającego użyteczność w określonym miejscu i czasie) oraz zaopatrzenia (dostawy) paliwa gazowego, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, rozpoznać należy, niezależnie od tego, czy miejscem realizacji usługi będzie terytorium kraju, czy też terytorium Unii Europejskiej, na podstawie art. 19a ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o VAT, w momencie zakończenia usługi zasilania rezerwowego – według zasad opodatkowania przynależnych dla usługi jako świadczenia kompleksowego?   Stanowisko Wnioskodawcy, świadczone przez Spółkę Usługi należy traktować jako świadczenie kompleksowe, gdzie świadczeniem głównym jest usługa zapewnienia rezerwowego zasilania poprzez zapewnienie wykwalifikowanego personelu oraz specjalistycznego sprzętu, a świadczeniami pomocniczymi usługa transportowa gazu oraz dostawa gazu w razie jego wykorzystania w trakcie realizacji Usługi. Świadczone przez Wnioskodawcę Usługi, do których zalicza się: -        usługę zapewnienia wykwalifikowanego personelu oraz specjalistycznego sprzętu w miejscu świadczenia wskazanym przez Kontrahenta w umowie, -        usługę transportową gazu do miejsca świadczenia wskazanego przez Kontrahenta w umowie, -        dostawę gazu w przypadku konieczności jego zużycia w trakcie świadczenia Usługi tworzą bowiem w aspekcie gospodarczym obiektywnie jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, a co za tym idzie ww. usługi powinny być traktowane jako jedno świadczenie o charakterze złożonym.   Uzasadnienie.   Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.   W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).   Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.   Natomiast przez świadczenie usług – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).   W obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze.   Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.   Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.   Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o VAT. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.   Wnioskodawca wskazuje, że ustawa o VAT nie zawiera definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Niemniej jednak, pojęcie to było niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dalej jako: „TSUE”). TSUE stoi na stanowisku, że za świadczenie złożone (kompleksowe) należy uznać szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinny być w sposób sztuczny rozdzielone. Jeżeli dwa świadczenia lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT (wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, sygn. akt C-41/04).   Zgodnie także ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie Everything Everywhere Ltd, dawniej T-Mobile (UK) Ltd przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (sygn. akt C-276/09) transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi świadczonej przez usługodawcę.   W innym wyroku z dnia 21 lutego 2008 r., w sprawie C-425/06 (Minister dellEconomia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl) TSUE orzekł z kolei, iż: „(...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie (...) należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne. Jest tak na przykład, gdy w ramach nawet czysto obiektywnej analizy stwierdza się, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne oraz że jedno lub więcej świadczeń stanowi jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (...). W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (...)” oraz „Można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (...)”.   Pojęcie „świadczenia złożonego (kompleksowego)” – w związku z wątpliwościami w zakresie rozumienia tego pojęcia – jest również przedmiotem interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 30 marca 2012 r. (nr PT1/033/2/46/KSB/12/PT-241/PT-279), w której, powołując się na orzecznictwo TSUE, Minister Finansów wskazał, iż jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, w celu określenia czy są to świadczenia odrębne i niezależne, czy też jest to jedno świadczenie kompleksowe, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja.   Wnioskodawca podkreśla, że jak wynika z ww. wyroków TSUE i stanowiska Ministra Finansów, ze „świadczeniem złożonym” mamy do czynienia w sytuacji, gdy w ramach jednej transakcji podatnik podatku VAT podejmuje kilka działań, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość, a ich rozdzielenie byłoby dokonane jedynie w sposób sztuczny. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką VAT, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.   W konsekwencji, dane świadczenie, na które składa się kilka czynności może być uznane za świadczenie złożone: -        elementy świadczenia są tak ściśle powiązane ze sobą, iż tworzą jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, -        czynności te nie są od siebie niezależne, -        możliwe jest wyodrębnienie świadczenia głównego, które dla nabywcy stanowi podstawowy cel danej transakcji, -        niektóre czynności mają charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, tzn. nie stanowią one celu samego w sobie, ale środek do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego.   Zgodnie zaś z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE, wszystkie elementy świadczenia kompleksowego podlegają reżimowi opodatkowania właściwemu dla świadczenia głównego. W związku z powyższym wszystkie świadczenia wchodzące w skład świadczenia kompleksowego dzielą los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku VAT.   W sytuacji, kiedy świadczeniem głównym świadczenia kompleksowego jest świadczenie usług, wówczas wszystkie pozostałe świadczenia (w tym również ewentualna dostawa towarów) będą traktowane jako świadczenia pomocnicze, pozwalające na prawidłowe świadczenie usług. W konsekwencji, całe świadczenie kompleksowe powinno zostać zaklasyfikowane (i opodatkowane) jako świadczenie usług.   Warto także zaznaczyć, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 2105/13 stwierdził, że „świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia”. Tożsame stanowisko zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 75/19.   Ponadto Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lipca 2020 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.257.2020.2.IK wskazał, że „ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji”. Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2020 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.544.2019.3.NK, w której stwierdził, że „Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej”.   Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, wskazać należy, iż zamiarem (intencją) Spółki, jest świadczenie kompleksowej usługi polegającej na zapewnieniu rezerwowego zasilania. Kluczowe bowiem dla Kontrahentów Wnioskodawcy jest właśnie usługa zapewnienia rezerwowego zasilania i to ona jest przedmiotem zawieranych umów (przyjętych do realizacji zleceń). Usługa zapewnienia wykwalifikowanego personelu oraz specjalistycznego sprzętu, usługa transportowa gazu, a także ewentualna dostawa gazu są świadczeniami pomocniczymi, które nie stanowią dla Kontrahentów celu samego w sobie, lecz jedynie środek do właściwej realizacji świadczenia głównego – usługi zapewnienia rezerwowego zasilania.   Ponadto, potwierdzeniem, iż świadczone przez Spółkę usługi mają charakter świadczenia złożonego jest fakt, że: 1)      Poszczególne świadczenia składające się na Usługę są tak ściśle powiązane ze sobą, iż tworzą jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, bowiem dla Kontrahenta kluczowe jest otrzymanie jednego, kompletnego świadczenia. 2)      Świadczenia składające się na Usługę są od siebie zależne, bowiem bez usługi zapewnienia rezerwowego zasilania, która stanowi istotę zawartej z Kontrahentem umowy, Kontrahent nie nabyłby pozostałych świadczeń, a w konsekwencji nie zawarłby ze Spółką umowy na świadczenie Usługi. 3)      Możliwe jest wyodrębnienie ze świadczeń, składających się na Usługę, świadczenia głównego, którym jest usługa zapewnienia rezerwowego zasilania poprzez zapewnienie wykwalifikowanego personelu oraz specjalistycznego sprzętu, bowiem bez tej usługi Kontrahent nie byłby zainteresowany zawarciem ze Spółką umowy na świadczenie Usługi. 4)      Świadczenia w skład, których wchodzą: a)               usługa transportowa gazu do miejsca świadczenia wskazanego przez Kontrahenta w umowie, b)               dostawa gazu w przypadku konieczności jego zużycia w trakcie świadczenia Usługi mają charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, bowiem nie stanowią one głównego elementu zawartej z Kontrahentem umowy, a pozwalają jedynie lepiej tę usługę zrealizować.   Należy także zaznaczyć, że wszystkie realizowane przez Wnioskodawcę świadczenia, które składają się na Usługę, świadczone odrębnie na terytorium kraju są opodatkowane stawką podstawową podatku od towarów i usług w wysokości 23%, a w konsekwencji Spółka nie ma na celu jakiekolwiek optymalizacji w tym zakresie.   Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca uważa, iż świadczone przez niego Usługi mają charakter świadczenia kompleksowego w opisanym wyżej znaczeniu, ponieważ spełniają wszelkie przesłanki do ich traktowania w taki sposób, a w szczególności w sensie ekonomicznym i z punktu widzenia Kontrahentów tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze – usługę zapewnienia rezerwowego zasilania, mimo iż Usługi składają się z szeregu części składowych.   W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.   Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.   Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).   Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).   Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).   Przyjęcie podziału na dostawę towaru oraz świadczenie usług oznacza w praktyce, że wolą ustawodawcy było określenie maksymalnie szeroko przedmiotu opodatkowania VAT – jeżeli nawet wykazane zostałoby w konkretnym przypadku, że nie występuje dostawa towarów, to i tak z reguły należy opodatkować czynność kwalifikowaną wówczas jako świadczenie usług.   Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.   Działalność gospodarcza – w świetle art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.   Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jego działalność skupia się na świadczeniu usług transportu skroplonego gazu ziemnego (LNG). Spółka dysponuje jedną z największych w Polsce flot wyposażoną w wyspecjalizowane cysterny kriogeniczne o zróżnicowanej pojemności oraz współpracuje z wykwalifikowanymi i doświadczonymi kierowcami posiadającymi wymagane uprawnienia. Przedmiotem niniejszego wniosku jest świadczenie zasileń rezerwowych, czyli realizacja usług tymczasowych zasileń gazem ziemnym LNG, które mają charakter zastępczy lub uzupełaniający do standardowych form pozyskiwania paliwa gazowego („Usługi”). W ramach rozwoju tych Usług Spółka zawiera umowy z podmiotami mającymi siedzibę zarówno na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i na terytorium Unii Europejskiej („Kontrahenci”). W efekcie, Kontrahentami Wnioskodawcy są podatnicy podatku od towarów i usług oraz podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego. Umowy zawierane z Kontrahentami w zdecydowanej większości mają na celu zabezpieczenie Kontrahenta w czasie wykonywania przez niego remontu bądź naprawy sieci (instalacji) gazowej w przypadku, gdyby w trakcie prowadzonych prac zaistniała konieczność zamknięcia dostaw gazu. Przedmiotowa Usługa jest bowiem rozwiązaniem alternatywnym dla wstrzymania dostawy gazu, które to wstrzymanie i późniejsze uruchomienie instalacji jest bardzo kosztowne, wymaga określonych zgód administracyjnych i może negatywnie oddziaływać na względy bezpieczeństwa odbiorców. Należy wskazać, że zdarzają się również zlecenia, które mają służyć zabezpieczeniu Kontrahenta na wypadek wystąpienia awarii układów infrastruktury przesyłu i dystrybucji gazu ziemnego. Sytuacja taka może mieć miejsce w odniesieniu do odbiorców przemysłowych, którzy, ze względu na charakterystykę realizowanych procesów technicznych, nie dopuszczają możliwości przerwy w dostawie gazu i decydują się na zapewnienie sobie odpowiedniego zabezpieczenia na wypadek zdarzeń losowych. Bywają także tymczasowe zasilania urządzeń technicznych na potrzeby odbiorów technicznych. Dotyczy to sytuacji, gdy instalacja klienta nie jest jeszcze podłączona do sieci dystrybucyjnej gazu ziemnego, a wystąpiła konieczność dokonania potwierdzenia sprawności urządzeń (np. kotły gazowe) i uzyskania stosownych zezwoleń i certyfikatów. Co istotne, Usługi świadczone przez Spółkę składają się z: -        usługi zapewnienia wykwalifikowanego personelu oraz specjalistycznego sprzętu w miejscu świadczenia wskazanym przez Kontrahenta w umowie, -        usługi transportowej gazu do miejsca świadczenia wskazanego przez Kontrahenta w umowie, -        dostawy gazu w przypadku konieczności jego zużycia w trakcie świadczenia Usługi. Na mocy zawartych umów Wnioskodawca jest zobligowany do świadczenia Usługi, a w konsekwencji do transportu, za pomocą specjalistycznych cystern, skroplonego gazu ziemnego (LNG) do miejsca, w którym Kontrahent wykonuje remont lub naprawę sieci gazowej albo gdzie wystąpi (lub wystąpiła) awaria. Jednocześnie Spółka jest zobligowana do zapewnienia niezbędnego sprzętu, w postaci parownic atmosferycznych oraz urządzeń wchodzących w skład ścieżki gazowej, który zagwarantuje możliwość regazyfikacji oraz wymagany stan fizyko-chemiczny gazu (czyli oczekiwany poziom ciśnienie, jak również ewentualne nawonienie). Niezbędnym elementem zlecenia jest również zapewnienie wykwalifikowanego personelu posiadającego specjalistyczną wiedzę oraz stosowne uprawnienia niezbędne do obsługi sprzętu i realizacji Usługi. Zawarte umowy obligują zatem Wnioskodawcę do zapewnienia na miejscu świadczenia Usługi (które to miejsce może znajdować się zarówno na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i terytorium Unii Europejskiej): -        wykwalifikowanego personelu, -        niezbędnego sprzętu, -        skroplonego gazu ziemnego (LNG). Zaznaczyć również należy, że zawierając przedmiotowe umowy z Kontrahentami, Spółka nie ma pewności w jakiej ilości oraz czy w ogóle przetransportowany przez nią gaz zostanie wykorzystany w ramach świadczonej Usługi oraz jaką ilość cystern z gazem będzie zobligowana dostarczyć w celu wywiązania się z zawartej umowy. Może się zdarzyć bowiem, że przetransportowany gaz: 1)      nie zostanie wykorzystany w ogóle do świadczenia Usługi 2)      zostanie wykorzystany w tak małej ilości, że nie zostanie ona wykryta na urządzeniach pomiarowych cystern (usługa zasilenia urządzeń na potrzeby odbiorów technicznych, gdzie dojdzie do zużycia), 3)      zostanie wykorzystany tylko w części do świadczenia Usługi, 4)      zostanie wykorzystany w całości do świadczenia Usługi, a więc w maksymalnej ilości, która została przewidziana w zawartej umowie, jak również, w sytuacji, gdy ustalony okres świadczenia Usługi ulegnie przedłużeniu, może się zdarzyć, że zostanie wykorzystany w ilości przekraczającej pierwotne założenia. W opinii Wnioskodawcy mamy do czynienia z zespołem czynności, które układają się funkcjonalną całość pozwalającą mówić o Usłudze jako jednej kompleksowej czynności. Zależność między świadczeniami wchodzącymi w skład Usługi polega na tym, iż Kontrahentom zależy wyłącznie na zagwarantowaniu sobie możliwości otrzymania zasilania w określonym miejscu i czasie, co stanowi dla nich nierzadko wypełnienie ciążących na nich obowiązków (czy to publicznych związanych z koniecznością utrzymania dostaw czy też innych o charakterze cywilnoprawnym). Ów gwarancja to gotowość Spółki do podjęcia stosownych działań poprzez zapewnienie wykwalifikowanego personelu oraz specjalistycznego sprzętu, co stanowi fundament realizacji całego świadczenia. Ewentualne działania dodatkowe, w skład których wchodzą m.in. usługa transportowa gazu oraz jego ewentualnego użycia w trakcie realizacji Usługi, mają swoje znaczenie w całym procesie, ale nie stanowią istoty zawieranych z Kontrahentami umów. Innymi słowy, kontrahent nie jest zainteresowany dostawą gazu (wraz z usługą jego transportu w wyznaczone miejsce). Świadczenia te pozwalają jedynie Spółce we właściwy sposób wywiązać się z zawartej umowy. Bez wykwalifikowanego personelu oraz bez specjalistycznego sprzętu Spółka nie zawierałaby umów na przedmiotowe Usługi i bez wątpienia nie byłaby rozpatrywana jako partner biznesowy realizujący usługi zasilnia rezerwowego dla kluczowych podmiotów gazowych w kraju. W konsekwencji, usługa transportowa gazu oraz ewentualna dostawa (sprzedaż) gazu, która zdaniem Wnioskodawcy stanowi jedynie świadczenie pomocnicze, nie byłaby zrealizowana, a więc nie doszłoby do zawarcia transakcji pomiędzy Spółką a Kontrahentami.   Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania realizowanego na rzecz Kontrahentów świadczenia jako świadczenia kompleksowego i określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.   W celu rozwiania powyższych wątpliwości, w pierwszej kolejności należy dokonać analizy kompleksowości świadczenia opisanego we wniosku.   Jak wskazał Wnioskodawca w skład Usługi świadczonej przez niego polegającej na świadczeniu zasileń rezerwowych zawsze wchodzą: -        usługi zapewnienia wykwalifikowanego personelu oraz specjalistycznego sprzętu w miejscu świadczenia wskazanym przez Kontrahenta w umowie, -        usługi transportowe gazu do miejsca świadczenia wskazanego przez Kontrahenta w umowie, -        dostawy gazu w przypadku konieczności jego użycia w trakcie świadczenia Usługi.   Zatem z powyższego wynika, że nie w każdym przypadku świadczenia Usługi dochodzi do dostawy gazu.   Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.   Dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji. Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze.   Przepisy ustawy nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone.   W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie opodatkowania lub zwolnienia od podatku.   W orzeczeniach z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96 oraz z 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt München für Körperschaften, C-242/08, TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej sensu ekonomicznego. Innymi słowy, zdaniem TSUE, podmiot dokonujący świadczenia powinien zweryfikować, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia nabywane świadczenie stanowi jedną, kompleksową całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny. W taki sposób identyfikowania świadczeń złożonych wpisuje się również stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, w którym TSUE wskazał, że ocena ta powinna być dokonywana z punktu widzenia charakterystycznych cech danej transakcji.   Kryterium często stosowanym w kontekście świadczeń złożonych jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.   Dodatkowo, w orzeczeniach z 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C‑111/05, z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, TSUE wskazał, że świadczenie pomocnicze występuje w przypadku, gdy nie stanowi ono dla nabywcy celu samego w sobie, lecz służy lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.   W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że dla zastosowania koncepcji świadczeń złożonych konieczne jest występowanie dwóch lub więcej czynności, które są ze sobą powiązane w sposób tak ścisły, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie. Niemniej jednak zawsze konieczne jest wyodrębnienie świadczenia wiodącego (głównego) oraz świadczeń pomocniczych. Ponieważ dopiero po dokonaniu takiej identyfikacji możliwe będzie określenie konsekwencji na gruncie VAT całego złożonego świadczenia.   Uznanie, że w danym przypadku następuje świadczenie złożone w rozumieniu VAT, powoduje konieczność ustalenia, która z czynności w ramach takiego świadczenia ma charakter wiodący, gdyż to właśnie na podstawie tego wiodącego świadczenia następuje określenie sposobu opodatkowania VAT całego złożonego świadczenia.   Z innych orzeczeń TSUE w sprawie świadczeń złożonych wynika, że w celu określenia świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego należy zbadać, jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalać świadczenie główne (wiodące), czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient (np. orzeczenie z 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C‑41/04 i orzeczenie z 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C‑111/05).   Zdarzają się przypadki, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa, lecz jest to możliwe tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, kiedy na ową usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności.   Podsumowując powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.   Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności niniejszej sprawy zauważyć należy, że Spółka pozostaje w gotowości do świadczenia usług zasilania rezerwowego niezależnie od tego, czy dojdzie finalnie do dostawy przetransportowanego przez nią gazu czy też nie. Spółka jest bowiem zobligowana – w razie gdyby doszło do konieczności zapewnienia rezerwowego zasilania – zarówno do dostarczenia wykwalifikowanego personelu i specjalistycznego sprzętu, jak również zapewniania cystern z gazem (przetransportowania gazu) w miejscu świadczenia.   Każdorazowo Spółka wykonuje powyższe czynności (tj. zapewnia w miejscu realizacji zasilania personel o odpowiednich kwalifikacjach, niezbędny, specjalistyczny sprzęt oraz transportuje gaz za pomocą specjalistycznych cystern) bez względu na to, czy ostatecznie dojdzie do sprzedaży gazu czy też nie. Przystępując do realizacji ww. świadczenia Spółka nie ma pewności w jakiej ilości oraz co istotne czy w ogóle przetransportowany przez nią gaz zostanie „wykorzystany”. Do dostawy przetransportowanego przez Spółkę gazu dochodzi bowiem jedynie w przypadku „konieczności jego zużycia w trakcie świadczenia usługi”, a więc dopiero w sytuacji wystąpienia określonych okoliczności. Ponadto gaz, który nie zostanie zbyty zostaje z powrotem przetransportowany do siedziby (lub innego miejsca rozładunku).   Tym samym w analizowanej sprawie należy uznać, że mamy do czynienia z sytuacją, w której czynności składające się na pozostawanie Spółki w gotowości, tj. zapewnienie wykwalifikowanego personelu, specjalistycznego sprzętu oraz transport gazu, stanowią świadczenie kompleksowe w postaci usługi zabezpieczenia rezerwowego zasilania gazem.   Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że zawierając umowy z Kontrahentami nie ma pewności w jakiej ilości oraz czy w ogóle przetransportowany przez gaz zostanie wykorzystany w ramach świadczonej Usługi oraz jaką ilość cystern z gazem będzie zobligowany dostarczyć w celu wywiązania się z zawartej umowy. Może się zdarzyć bowiem, że przetransportowany gaz: 1)      nie zostanie wykorzystany w ogóle do świadczenia Usługi, 2)      zostanie wykorzystany w tak małej ilości, że nie zostanie ona wykryta na urządzeniach pomiarowych cystern (usługa zasilenia urządzeń na potrzeby odbiorów technicznych, gdzie dojdzie do zużycia), 3)      zostanie wykorzystany tylko w części do świadczenia Usługi, 4)      zostanie wykorzystany w całości do świadczenia Usługi, a więc w maksymalnej ilości, która została przewidziana w zawartej umowie, jak również, w sytuacji, gdy ustalony okres świadczenia Usługi ulegnie przedłużeniu, może się zdarzyć, że zostanie wykorzystany w ilości przekraczającej pierwotne założenia.   W takim przypadku odrębną – występującą niezależnie i nie zawsze – czynnością od świadczonej usługi jest więc sama dostawa towaru. Zatem gdy ostatecznie dochodzi do dostawy gazu, mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami, tj. dostawą towaru (gazu) oraz świadczeniem usługi (rezerwowego zasilania gazem, na które składają się ww. czynności).   Za powyższym podejściem może również przemawiać sposób kalkulacji wynagrodzenia z tytułu wykonywanych przez Spółkę czynności, gdzie umowa przewiduje również wynagrodzenie z tytułu dostawy gazu, które w tym przypadku uzależnione jest od ilości dostarczonego gazu (za każdy m3 gazu).   Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.   Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7‑11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.   Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.   Z kolei w myśl art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.   Natomiast stosownie do art. 19a ust. 4 ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostaw towarów, o których mowa w: 1)      art. 7 ust. 1 pkt 2; 2)      art. 7a ust. 1 i 2, dokonywanych na rzecz podatnika ułatwiającego dostawy towarów oraz przez tego podatnika.   Jak wyżej stwierdzono czynności składające się na pozostawanie Spółki w gotowości, tj. zapewnienie wykwalifikowanego personelu, specjalistycznego sprzętu oraz transport gazu, stanowią świadczenie kompleksowe w postaci usługi zabezpieczenia rezerwowego zasilania gazem.   W konsekwencji powyższego, odnosząc się do ostatecznie sformułowanego pytania Wnioskodawcy w piśmie z 2 sierpnia 2021 r., należy wskazać, że w przypadku świadczenia kompleksowego w postaci usługi zapewnienia rezerwowego zasilania gazem – niezależnie od tego, czy miejscem świadczenia jest terytorium kraju, czy też terytorium innego państwa członkowskiego, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania tej usługi.   Przy czym, należy także zwrócić uwagę na przepis art. 19a ust. 3 ustawy, zgodnie z którym usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.   Natomiast w sytuacji gdy oprócz świadczenia ww. Usługi dochodzi do zużycia gazu, to wtedy to zużycie gazu jest traktowane jako osobna czynność (jako dostawa towaru) od samej Usługi.   Zatem w przypadku gdy dochodzi do dostawy gazu na terytorium kraju, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą dokonania tej dostawy.   Przy czym zasady mające zastosowanie do usług świadczonych w sposób ciągły znajdą również co do zasady odpowiednie zastosowanie do dostawy towarów (art. 19a ust. 4 ustawy).   Ponadto z wniosku wynika, że Spółka zawiera umowy z podmiotami mającymi siedzibę na terytorium Unii Europejskiej będącymi podatnikami podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego.   W tym miejscu należy wskazać na przepis art. 13 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.   Z kolei w myśl art. 13 ust. 3 ustawy, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.   Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4.   Na podstawie art. 20 ust. 1a ustawy, w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wykonywanej w sposób ciągły przez okres dłuższy niż miesiąc uważa się ją za dokonaną z upływem każdego miesiąca do czasu zakończenia dostawy tych towarów.   Zatem w przypadku przemieszczenia gazu w cysternie z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, który dopiero po dokonanym przemieszczeniu może zostać tam sprzedany (co na moment wywozu nie jest to pewne) to w tej sytuacji wystąpi przemieszczenie własnych towarów zgodnie z powołanym wyżej art. 13 ust. 3 ustawy. A więc w tym przypadku mamy do czynienia w wewnątrzwspólnotową dostawą towarów.   Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w tym przypadku zastosowanie znajdą przepisy o powstaniu obowiązku podatkowego, tj. art. 20 ust. 1 i ust. 1a ustawy.   Reasumując, w przypadku przemieszczenia gazu w cysternie z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, który dopiero po dokonanym przemieszczeniu może zostać tam sprzedany wystąpi przemieszczenie własnych towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy. Zastosowanie znajdą wtedy przepisy o powstaniu obowiązku podatkowego z art. 20 ust 1 i 1a ustawy.   W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy – oceniając całościowo – zostało uznane za nieprawidłowe, ponieważ nie w każdej sytuacji mamy do czynienia z kompleksową usługą zasileń rezerwowych. Bowiem, jak już wyżej wskazano w przypadku gdy podczas świadczenia usługi dochodzi do zużycia gazu, to mamy do czynienia z dwoma odrębnymi czynnościami, tj. kompleksową usługą zasileń rezerwowych oraz dostawą towaru w postaci gazu.   Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.   Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności określenia miejsca opodatkowania w sytuacji gdy Kontrahentami Wnioskodawcy są podatnicy podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego orazkwestia prawidłowości sposobu wystawiania faktur przez Spółkę.   Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1)      z zastosowaniem art. 119a; 2)      w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3)      z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.   Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.   Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).   Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.