0112-KDIL2-3.4012.113.2018.11.AW

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe Szanowni Państwo: 1)    ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 6 marca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 804/18 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 875/19 i 2)    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe. Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 13 marca 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 marca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy wyłączenia od opodatkowania usług opieki i wyżywienia dzieci w żłobku i przedszkolu oraz wyżywienia personelu pedagogicznego, za które Wnioskodawca pobiera opłaty. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 marca 2018 r. (wpływ 3 kwietnia 2018 r.). Treść wniosku jest następująca: Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Miasto (dalej: Miasto lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, która jako wspólnota samorządowa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.; dalej: UOSG) obejmuje swoim zakresem działania wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 UOSG). Miasto posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 UOSG). Miasto realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzania wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 UOSG). Zgodnie z art. 9 UOSG, w celu wykonywania zadań Miasto może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Niezależnie od realizacji zadań publicznych, Miasto wykonuje szereg czynności wyczerpujących znamiona samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT, i jest z tego tytułu zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT), rozliczając i odprowadzając wynikający stąd podatek VAT należny, zgodnie z obowiązującymi przepisami. W ramach obowiązkowej centralizacji rozliczeń podatku VAT, Miasto podjęło z 1 stycznia 2017 r. wspólne rozliczenia tego podatku wraz z utworzonymi przez siebie jednostkami budżetowymi, w tym z podmiotami sprawującymi opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat (żłobki) oraz placówkami przedszkolnymi (dalej: Placówki przedszkolne i żłobki) działającymi w oparciu o przepisy ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59 ze zm.; dalej: Prawo oświatowe) oraz ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2016 r. poz. 157 ze zm.; dalej: UOND). Przedmiotowe placówki Miasto utworzyło i prowadzi w ramach realizacji zadań własnych w zakresie wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej (art. 7 ust. 1 pkt 6a UOSG) oraz edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 UOSG). Placówki przedszkolne i żłobki w ramach całokształtu prowadzonej przez siebie działalności realizują określone czynności, w związku z którymi pobierają m.in. opłaty za pobyt dzieci w żłobku, za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat (powyżej określonego limitu godzin) oraz za wyżywienie dzieci w żłobkach i placówkach przedszkolnych. Opłaty te są uiszczane na rachunek bankowy poszczególnych Placówek przedszkolnych i żłobków. Opłaty pobrane przez Placówki przedszkolne i żłobki odprowadzane są do budżetu Miasta, z którego to placówki te otrzymują również środki na pokrycie swoich wydatków. Poniżej Miasto przedstawia krótką charakterystykę opłat pobieranych przez Placówki przedszkolne i żłobki. Opłata za pobyt i wyżywienie dziecka w żłobku. Zgodnie z art. 1 UOND, UOND określa zasady organizowania i funkcjonowania opieki nad dziećmi w wieku do lat 3, warunki świadczonych usług, kwalifikacje osób sprawujących opiekę, zasady finansowania opieki, a także nadzór nad warunkami i jakością sprawowanej opieki. Z art. 8 ust. 1 UOND wynika, że żłobki mogą być tworzone i prowadzone przez jednostki samorządu terytorialnego. Kwestie związane z finansowaniem pobytu oraz wyżywienia dzieci w żłobkach z kolei reguluje przepis art. 58 ust. 1 UOND. Zgodnie z tym przepisem, wysokość opłaty za pobyt dziecka w żłobku utworzonym przez jednostkę samorządu terytorialnego oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala w drodze uchwały rada gminy, natomiast opłaty z tytułu korzystania ze żłobka i wyżywienia są wnoszone przez rodziców na rzecz gminy (art. 59 UOND). Dodatkowo rada gminy może określić, w drodze uchwały, warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia powyższych opłat. Opłaty za pobyt dziecka w przedszkolu ponad 5-godzinny bezpłatny limit. Zgodnie z art. 13 ust. 1 Prawa oświatowego, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które (i) realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego, (ii) zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie, (iii) przeprowadza rekrutację dzieci w oparciu o zasadę powszechnej dostępności oraz (iv) zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach. Kwestie związane z wysokością opłaty za pobyt dziecka w przedszkolu ponad 5-godzinny bezpłatny limit reguluje ustawa z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2203; dalej: UOFZO). Zgodnie z art. 52 ust. 1 UOFZO, opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu oraz w czasie przekraczającym wymiar określony w art. 13 ust. 1 pkt 2 Prawa oświatowego (tj. 5 godzin dziennie) ustalana jest przez radę gminy. Wysokość tej opłaty limitowana jest przepisem art. 52 ust. 3 UOFZO, zgodnie z którym nie może być ona wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć. Dodatkowo, na podstawie art. 52 ust. 2 UOFZO, rada gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat. Opłaty za wyżywienie uczniów i personelu pedagogicznego w placówkach przedszkolnych. Zgodnie z art. 52 ust. 12 UOFZO, do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych przedszkolach, oddziałach przedszkolnych w publicznych szkołach podstawowych oraz publicznych innych formach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 Prawa oświatowego stosuje się odpowiednio. Stosownie do art. 106 ust. 1 Prawa oświatowego, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła (przedszkole) może zorganizować stołówkę. W myśl art. 106 ust. 2 tejże ustawy, korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne, przy czym warunki korzystania ze stołówki szkolnej (w tym wysokość opłat za posiłki) ustala dyrektor szkoły (przedszkola) w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (przedszkole). Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej (przedszkolnej) nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (art. 106 ust. 4 Prawa oświatowego). W przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych, organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z opłat w całości lub części. Z posiłków dostarczanych w ramach stołówek przedszkolnych korzystają zarówno podopieczni przedszkola (dzieci), jak i zatrudniony w tych przedszkolach personel pedagogiczny, w celu osobistego spożycia. Zgodnie z art. 52 ust. 15 UOFZO, opłaty za pobyt dziecka w przedszkolu ponad 5-godzinny bezpłatny limit oraz za wyżywienie uczniów i personelu pedagogicznego w placówkach przedszkolnych stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm.; dalej: UOFP). Pytanie Czy pobierane przez Placówki przedszkolne i żłobki opłaty przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. opłaty za pobyt i wyżywienie dziecka w żłobku, opłaty za pobyt dzieci ponad 5-godzinny bezpłatny limit w przedszkolu oraz opłaty za wyżywienie dzieci i personelu pedagogicznego zatrudnionego w placówkach przedszkolnych, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT? Państwa stanowisko w sprawie Pobierane przez Placówki przedszkolne i żłobki opłaty przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. opłaty za pobyt i wyżywienie dziecka w żłobku, opłaty za pobyt dzieci w przedszkolu ponad 5-godzinny bezpłatny limit oraz opłaty za wyżywienie dzieci i personelu pedagogicznego zatrudnionego w placówkach przedszkolnych, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż w tym zakresie Miasto podlega wyłączeniu z kręgu podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Opodatkowanie odpłatnej dostawy towarów i świadczenia usług przez jednostki samorządu terytorialnego – uwagi ogólne. Zgodnie z generalnymi zasadami opodatkowania podatkiem VAT, aby dana transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT powinna ona (i) stanowić czynność objętą zakresem opodatkowania w rozumieniu przepisów ustawy o VAT oraz (ii) zostać dokonana przez podatnika VAT, działającego w tym charakterze w odniesieniu do tej transakcji. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zawiera autonomiczną definicję działalności gospodarczej, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zawiera specyficzne uregulowania dotyczące organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy. W myśl tego przepisu, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatnika, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z powyższych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych (nazwanych i nienazwanych). Jednostki samorządu terytorialnego wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatnika podatku VAT. Natomiast w zakresie realizacji zadań własnych (działalności publicznoprawnej) nie są uznawane za podatnika, tym samym nie wykonują samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2. W związku z obowiązkową centralizacją rozliczeń podatku VAT, jednostki budżetowe Miasta nie są traktowane jako odrębni, od powołującej je jednostki samorządu terytorialnego, podatnicy podatku VAT. Oznacza to, że podatnikiem podatku VAT z tytułu wykonywania przez jednostki budżetowe (tu: Placówki przedszkolne i żłobki) czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jest jednostka samorządu terytorialnego, która je powołała (tu: Miasto). Opodatkowanie przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opłat. Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników VAT w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Tym samym, mając na uwadze obowiązkową centralizację rozliczeń podatku VAT, zadania nałożone na Miasto odrębnymi przepisami prawa (wykonywane przez jednostki organizacyjne Miasta), dla realizacji których zostało ono powołane, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż w tym zakresie Miasto korzysta z wyłączenia z kręgu podatników na podstawie przywołanego przepisu. Katalog zadań własnych Miasta został zawarty m.in. w art. 7 UOSG. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6a oraz pkt 8 UOSG, do zadań własnych Miasta należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej oraz edukacji publicznej. Z wykonywaniem przedmiotowych zadań związane jest m.in. prowadzenie przez Miasto przedszkoli, żłobków oraz zapewnienie uczęszczającym tam dzieciom wyżywienia. Wszystkie wskazane powyżej czynności są wykonywane przez Placówki przedszkolne i żłobki w związku z obowiązkami nałożonymi na nie przepisami prawa. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, możliwość oraz zasady prowadzenia żłobków przez jednostki samorządu terytorialnego wynikają z przepisów UOND, natomiast obowiązek zakładania i prowadzenia przedszkoli wynika z przepisów Prawa oświatowego. Z kolei na podstawie art. 106 ust. 1 Prawa oświatowego, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, Placówki przedszkolne mogą organizować szkolne (przedszkolne) stołówki. Zdaniem Miasta, powyższe jednoznacznie potwierdza, że prowadzenie żłobków oraz zapewnienie wyżywienia uczęszczającym do nich dzieciom, jak również prowadzenie przedszkoli oraz stołówek przedszkolnych stanowią obowiązki Miasta realizowane przez Placówki przedszkolne i żłobki, które to obowiązki wynikają z odrębnych od ustawy o VAT przepisów prawa. Należy przy tym podkreślić, że przepisy Prawa oświatowego, UOND oraz UOFZO regulują także bardziej szczegółowe zagadnienia związane z pobieraniem przez Placówki przedszkolne i żłobki opłat za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobkach, opłat za pobyt dzieci w przedszkolach ponad 5-godzinny bezpłatny limit czy też opłat za wyżywienie uczniów i personelu pedagogicznego w tego rodzaju placówkach. W szczególności przepisy te regulują wysokość opłat lub sposób ich ustalania, a także przewidują warunki zwolnienia rodziców (opiekunów prawnych) z obowiązku ponoszenia tych opłat. Zdaniem Miasta, powyższe oznacza, że opłaty te są w swym charakterze zbliżone do daniny publicznej: a)  możliwość ich pobierania wynika z odpowiednich przepisów prawa, nie natomiast z umowy cywilnoprawnej,b)  ich wysokość ustalana jest według ściśle określonych zasad, nie ma charakteru komercyjnego i z założenia nie uwzględnia wszystkich kosztów poniesionych w związku z wykonaniem określonego świadczenia. Opłaty takie nie spełniają zatem definicji ceny (wynagrodzenia) wymaganej dla uznania danej czynności za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT świadczenie usług „za wynagrodzeniem”. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele. Trybunał rozpatrywał w nim kwestię opodatkowania podatkiem VAT opłat pobieranych przez holenderską gminę Borsele z tytułu dowozu dzieci do szkół. W stanie faktycznym sprawy wysokość opłaty uiszczanej przez rodziców dziecka ustalana była w oparciu o obowiązujące przepisy prawa i nie była uzależniona od faktycznych kosztów świadczonej usługi transportowej. W wydanym wyroku Trybunał stwierdził, że co prawda zgodnie z utrwalonym orzecznictwem okoliczność czy transakcja została zrealizowana po cenie niższej czy też wyższej od kosztu wytworzenia nie ma znaczenia dla jej zakwalifikowania jako „transakcji odpłatnej” uznał jednak, że istnienie odpłatnego świadczenia usługi nie wystarcza jeszcze do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza. Z orzecznictwa Trybunału w tym zakresie wynika bowiem, że w celu ustalenia czy dane świadczenie usług wykonywane jest za wynagrodzeniem w taki sposób, że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą, należy zbadać wszystkie okoliczności w jakich świadczenie to jest realizowane. Jedną z metod takiego badania może być porównanie okoliczności w jakich dany podmiot świadczy dane usługi, z okolicznościami w jakich tego rodzaju usługi są zwykle świadczone, przy czym dla potrzeb takiego badania uwzględniane mogą być również inne czynniki, takie jak liczba klientów czy kwota dochodów. W tym względzie TSUE zauważył po pierwsze, że gmina Borsele odzyskuje – w drodze wpłat, które otrzymuje od rodziców – jedynie małą część ponoszonych kosztów. Takie rozróżnienie pomiędzy kosztami funkcjonowania a kwotami otrzymanymi za oferowane usługi może sugerować, że udział rodziców należy uznać raczej za opłatę aniżeli za wynagrodzenie, istniejąca asymetria wskazuje bowiem na brak rzeczywistego związku pomiędzy zapłaconą kwotą a świadczeniem usług. W konsekwencji – jak uznał Trybunał – nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez gminę usługą dowozu a ekwiwalentem płaconym przez rodziców miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą. W ocenie Trybunału, należy również zauważyć, że okoliczności, w jakich doszło do świadczenia omawianych usług różnią się od tych, w jakich zwykle prowadzi się działalność w zakresie przewozu osób. Przedmiotowych usług gmina nie oferuje bowiem na ogólnym rynku przewozu osób, lecz jest w tej sytuacji raczej usługobiorcą i konsumentem końcowym usług przewozu nabytych od przedsiębiorstw transportowych i udostępnianych rodzicom uczniów w ramach jej działalności polegającej na świadczeniu usługi publicznej. Mając powyższe na uwadze, w ocenie TSUE jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół w okolicznościach takich jak przedstawione w postępowaniu, nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik VAT. W ocenie Miasta, powyższa argumentacja ma odpowiednie zastosowanie do opłat za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobkach, opłat za pobyt dzieci w przedszkolach ponad 5-godzinny bezpłatny limit czy opłat za wyżywienie uczniów i personelu pedagogicznego w szkole. Wobec tego należy stwierdzić, że Miasto nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu ust. 1 powołanego artykułu. W konsekwencji, opłaty przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż w tym zakresie Miasto podlega wyłączeniu z kręgu podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 9 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1317/15, w którym NSA stwierdził, że: „(...) zapewnienie wyżywienia dzieciom w przedszkolu mieści się w zadaniach edukacyjnych gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej i w związku z tym w analizowanym tu zakresie gmina nie jest podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (...) gmina realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także ich pobyt i nauczanie po godzinie 13:00, nie będzie w stosunku do tych czynności – w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy”. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Gliwicach w wyroku z 23 marca 2017 r., sygn. III SA/Gl 39/17 stwierdził, że: „Wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów zdaniem Sądu, Miasto pobierając opłaty za pobyt dzieci w przedszkolach działać będzie jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca, pobieranie przez samorząd spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego”. W wyroku z 7 marca 2017 r., sygn. III SA/Gl 40/17, orzekł, że: „Wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów zdaniem Sądu Miasto pobierając opłaty za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobkach działać będzie jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług”. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane także w szeregu innych orzeczeń sądów administracyjnych m.in.: ·          w wyroku NSA z 14 grudnia 2017 r., sygn. I FSK 2196/15, ·      w wyroku WSA w Krakowie z 18 maja 2017 r., sygn. I SA/Kr 312/17, ·      w wyroku WSA w Gliwicach z 9 sierpnia 2017 r., sygn. III SA/Gl 566/17, ·      w wyroku WSA w Krakowie z 26 września 2017 r., sygn. I SA/Kr 653/17, ·      w wyroku WSA w Szczecinie z 19 października 2017 r., sygn. I SA/Sz 726/17, ·      w wyroku WSA w Bydgoszczy z 6 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Bd 854/17, ·      w wyroku WSA w Gdańsku z 20 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Gl 1546/17, ·      w wyroku WSA w Poznaniu z 11 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Po 1000/17. Co więcej, przepisy UOFZO obowiązujące od 1 stycznia 2018 r. jednoznacznie potwierdzają, że opłaty za pobyt dziecka w przedszkolu ponad 5-godzinny bezpłatny limit oraz za wyżywienie uczniów i personelu pedagogicznego w placówkach przedszkolnych stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 UOFP (art. 52 ust. 15 UOFZO). Mając na uwadze powyżej przywołane przepisy oraz przedstawiony w niniejszym wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Miasto stoi na stanowisku, że pobierane przez Placówki przedszkolne i żłobki: 1)  opłaty za pobyt i wyżywienie dziecka w żłobku, 2)  opłaty za pobyt dzieci ponad 5-godzinny bezpłatny limit, 3)  opłaty za wyżywienie dzieci i personelu pedagogicznego zatrudnionego w tych przedszkolach, nie podlegają opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Interpretacja indywidualna Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 16 maja 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL2-3.4012.113.2018.2.EZ, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 16 maja 2018 r. Skarga na interpretację indywidualną 5 czerwca 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga wpłynęła do mnie 8 czerwca 2021 r. Wnieśli Państwo o: 1)  uchylenie zaskarżonej Interpretacji oraz 2)  zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Postępowanie przed sądem administracyjnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 15 stycznia 2019 sygn. akt III SA/Gl 804/18. Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 26 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 875/19 oddalił skargę kasacyjną. Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 26 stycznia 2021 r. Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.): Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.: •        uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach; •        ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe. Uzasadnienie interpretacji indywidualnej Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą: Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy: Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy: Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1)    przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2)    zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3)    świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 z 11.12.2006 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy: Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Według art. 15 ust. 2 ustawy: Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy: Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym: Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku 1, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. W wyroku zapadłym w niniejszej sprawie WSA wskazał, że „(…) działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (por. wyrok z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98, pkt 15-17) lub świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (zob. wyrok C-174/14, C-283/12, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 32), wyrok z 12 maja 2016 r. w sprawie C -520/14)”. W konsekwencji Sąd zaznaczył, że „Dokonując zatem wykładni art. 15 ust. 6 ustawy VAT należy ustalić źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotna jest także pełna swoboda, co do ustalania treści stosunku prawnego, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13). Wtórne znaczenie ma »odpłatności«, która nie determinuje uznania danej czynności Gminy jako organu władzy publicznej za podlegającą opodatkowaniu VAT, gdyż podmioty te także w sferze publicznoprawnej mogą pobierać należności, opłaty, składki lub płatności, co wyraźnie wynika z art. 13 ust. 1 akapit 1 dyrektywy 2006/112/WE (zobacz wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 2196/15”. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.): Gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Jak stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym: Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6a i pkt 8 ww. ustawy o samorządzie gminnym, Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej oraz edukacji publicznej. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym: W celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Zgodnie z art. 9 ust. 2 powołanej wyżej ustawy: Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Z powyższego wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT. W świetle art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59 ze zm.): System oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju. Jak stanowi art. 2 ustawy Prawo oświatowe, System oświaty obejmuje: 1)    przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego; 2)    szkoły: a)    podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego, b)    ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa, c)    artystyczne; (…). Stosownie do art. 4 pkt 1, pkt 18 i pkt 20 ustawy Prawo oświatowe: Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o: ·         szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole, ·         nauczycielu – należy przez to rozumieć także wychowawcę i innego pracownika pedagogicznego szkoły, placówki i placówki doskonalenia nauczycieli, ·         uczniach – należy przez to rozumieć także słuchaczy i wychowanków. Według art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy: Szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego. W myśl art. 8 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe: Jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne. Zgodnie z art. 8 ust. 15 ustawy Prawo oświatowe: Zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin. W świetle art. 13 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe: Przedszkolem publicznym jest przedszkole, które: 1)    realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego; 2)    zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie; 3)    przeprowadza rekrutację dzieci w oparciu o zasadę powszechnej dostępności; 4)    zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 1. Na podstawie art. 13 ust. 2 powyższej ustawy: Publiczna inna forma wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 32 ust. 2, zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym jednak niż czas określony w przepisach wydanych na podstawie art. 32 ust. 11. Na mocy art. 13 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe: W przypadku publicznych przedszkoli i publicznych innych form wychowania przedszkolnego, prowadzonych przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne, czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony przez osobę prowadzącą, zgodnie z ust. 1 pkt 2 i ust. 2, nie może być krótszy niż czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony, zgodnie z ust. 1 pkt 2 i ust. 2, przez radę gminy dla publicznych przedszkoli i innych form wychowania przedszkolnego prowadzonych przez gminę. Stosownie do art. 102 ust. 1 pkt 11 ustawy Prawo oświatowe: Statut przedszkola zawiera w szczególności zasady odpłatności za pobyt dzieci w przedszkolu i korzystanie z wyżywienia ustalone przez organ prowadzący. Zgodnie z art. 106 ust. 1-4 ustawy Prawo oświatowe: 1)    w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę; 2)    korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne; 3)    warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę; 4)    do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. W myśl art. 106 ust. 5 ustawy Prawo oświatowe: Organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3: 1)    w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny; 2)    w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych. Według art. 108 ustawy Prawo oświatowe: Przedszkole w zakresie realizacji zadań statutowych zapewnia dzieciom możliwość korzystania z: 1)    pomieszczeń do nauczania, wychowania i opieki; 2)    placu zabaw; 3)    pomieszczeń sanitarno-higienicznych i szatni; 4)    posiłków. Ponadto, wskazać należy na art. 52 ust. 1 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2018 r. ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2203), zgodnie z którym: Rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę: 1)    publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe; 2)    publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla publicznych przedszkoli na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy – Prawo oświatowe. Zgodnie z art. 52 ust. 2 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych: Rada gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w ust. 1. Jak wynika z art. 52 ust. 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych: Wysokość opłaty, o której mowa w ust. 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć. Przechodząc z kolei do usług opieki i wyżywienia dzieci w żłobku należy powołać przepisy ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2018 r. poz. 603 ze zm.). I tak, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy: Żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić: 1)    jednostki samorządu terytorialnego oraz instytucje publiczne, 2)    osoby fizyczne, 3)    osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy: Jednostki samorządu terytorialnego tworzą żłobki i kluby dziecięce w formie samorządowych jednostek budżetowych. W świetle art. 8 ust. 3 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3: Żłobkiem lub klubem dziecięcym jest każda jednostka organizacyjna, która niezależnie od jej nazwy wykonuje zadania określone w art. 10. Stosownie do art. 10 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3: Do zadań żłobka i klubu dziecięcego należy w szczególności: 1)    zapewnienie dziecku opieki w warunkach bytowych zbliżonych do warunków domowych, 2)    zagwarantowanie dziecku właściwej opieki pielęgnacyjnej oraz edukacyjnej, przez prowadzenie zajęć zabawowych z elementami edukacji, z uwzględnieniem indywidualnych potrzeb dziecka, 3)    prowadzenie zajęć opiekuńczo-wychowawczych i edukacyjnych, uwzględniających rozwój psychomotoryczny dziecka, właściwych do wieku dziecka. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 ww. ustawy: Żłobek i klub dziecięcy działa na podstawie statutu. Podmiot, który utworzył żłobek lub klub dziecięcy, ustala statut żłobka lub klubu dziecięcego, określając w szczególności: 1)    nazwę i miejsce jego prowadzenia, 2)    cele i zadania oraz sposób ich realizacji, z uwzględnieniem wspomagania indywidualnego rozwoju dziecka oraz wspomagania rodziny w wychowaniu dziecka, a w przypadku dzieci niepełnosprawnych – ze szczególnym uwzględnieniem rodzaju niepełnosprawności, 3)    warunki przyjmowania dzieci, z uwzględnieniem preferencji dla rodzin wielodzietnych i dzieci niepełnosprawnych, 3a) warunki przyjmowania dzieci w przypadku, o którym mowa w art. 18b, 4)    zasady ustalania opłat za pobyt i wyżywienie w przypadku nieobecności dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym, 5)    zasady udziału rodziców w zajęciach prowadzonych w żłobku lub klubie dziecięcym. Na mocy art. 22 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3: Żłobek i klub dziecięcy zapewniają przebywającym w nim dzieciom wyżywienie zgodne z wymaganiami dla danej grupy wiekowej wynikającymi z aktualnych norm żywienia dla populacji polskiej, opracowywanych przez Instytut Żywności i Żywienia im. prof. dra med. Aleksandra Szczygła w Warszawie. W myśl art. 23 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3: Rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym. Na podstawie art. 26 ww. ustawy: Prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646) i wymaga wpisu do rejestru żłobków i klubów dziecięcych, zwanego dalej „rejestrem”. Jak stanowi art. 27 ust. 1 ww. ustawy; Rejestr prowadzi wójt, burmistrz lub prezydent miasta właściwy ze względu na miejsce prowadzenia żłobka lub klubu dziecięcego przy użyciu systemu teleinformatycznego, o którym mowa w art. 62a. W myśl art. 58 ust. 1 ww. ustawy: Wysokość opłaty oraz opłaty, o której mowa w art. 12 ust. 3, za pobyt dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym utworzonym przez jednostki samorządu terytorialnego albo u dziennego opiekuna zatrudnionego przez jednostki samorządu terytorialnego oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustalają, w drodze uchwały, odpowiednio rada gminy, rada powiatu lub sejmik województwa. Na mocy art. 59 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy: Opłaty, o których mowa w art. 58 ust. 1, z tytułu korzystania ze żłobka i klubu dziecięcego utworzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz z usług dziennego opiekuna zatrudnionego przez jednostki samorządu terytorialnego są wnoszone przez rodziców na rzecz odpowiednio gminy, powiatu lub województwa. Rada gminy, rada powiatu lub sejmik województwa mogą określić, w drodze uchwały, warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat. Z opisu sprawy wynika, że Miasto utworzyło Placówki przedszkolne i żłobki i prowadzi je w ramach realizacji zadań własnych w zakresie wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej (art. 7 ust. 1 pkt 6a UOSG) oraz edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 UOSG). Placówki przedszkolne i żłobki w ramach całokształtu prowadzonej przez siebie działalności realizują określone czynności, w związku z którymi pobierają m.in. opłaty za pobyt dzieci w żłobku, za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat (powyżej określonego limitu godzin) oraz za wyżywienie dzieci w żłobkach i placówkach przedszkolnych. Opłaty pobrane przez Placówki przedszkolne i żłobki odprowadzane są do budżetu Miasta, z którego to placówki te otrzymują również środki na pokrycie swoich wydatków. Kwestie związane z opłatą za pobyt i wyżywienie dziecka w żłobku oraz z opłatą za pobyt dziecka w przedszkolu ponad 5-godzinny bezpłatny limit, a także opłaty za wyżywienie uczniów w placówkach przedszkolnych zostały uregulowane w odpowiednich obowiązujących przepisach. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania pobytu i wyżywienia dzieci w żłobku oraz w przedszkolu, a także wyżywienia personelu pedagogicznego za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Odnosząc się do wątpliwości Miasta należy w pierwszej kolejności zauważyć, że – jak wskazano na wstępie – pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. W wyroku z 15 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 804/18 WSA mając na uwadze głównie brzmienie przepisów ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 wskazał, że „(…) organ samorządu terytorialnego w ramach władztwa publicznego określa wysokość opłat za pobyt i wyżywienie w żłobku, przy czym przychód z tych opłat tylko w niewielkim stopniu pokrywa koszty funkcjonowania żłobka. Nie można w tym przypadku mówić więc o ekwiwalentności świadczeń”. Również w kwestii opłat za przedszkola WSA uznał, że „(…) zakres świadczeń gminy (przedszkola) na rzecz rodzica dziecka, a także odpłatność za pobyt, edukację oraz wyżywienie dziecka w przedszkolu określone są w zawartej umowie cywilnoprawnej, tej sfery działalności gminy, realizowanej przez jej jednostkę organizacyjną (przedszkole) nie można lokować w przestrzeni działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, gdyż brak jest swobody w kształtowaniu wysokości opłaty za pobyt oraz wyżywienie ucznia w przedszkolu”. Zatem WSA w zapadłym wyroku orzekł, że „(…) wobec jasnego sklasyfikowania przez ustawodawcę opłat pobieranych przez Miasto nie ma wątpliwości co do ich charakteru prawnego i niemożność negocjowania ich kwoty. Opłaty te rekompensują Miastu jedynie niewielki procent kosztów funkcjonowania placówek, jak żłobki czy przedszkola. Dla oceny charakteru tych świadczeń nie ma też większego znaczenia tryb pobierania tych opłat. W konsekwencji, tego rodzaju działalności gminy, realizowanej przez jej jednostkę organizacyjną (żłobek, przedszkole) nie można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak jest bowiem swobody w kształtowaniu wysokości opłaty za pobyt oraz wyżywienie dziecka w żłobku czy przedszkolu. Pobierane przez Miasto opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana przepisami prawa, a Miasto w odniesieniu do czynności za które pobierana jest opłata nie działa jak przedsiębiorca. Opłaty te pokrywają tylko w niewielkim stopniu koszty poniesione przez Miasto w związku z realizacją zadań z zakresu wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej, zatem nie odzwierciedlają w całości wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez profesjonalnego przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie”. Jednocześnie należy zauważyć, że 10 czerwca 2020 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe w kwestii, czy czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami, tj.: ·         ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713), dalej: ustawa o samorządzie gminnym, ·         ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 920), dalej: ustawa o samorządzie powiatowym, ·         ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2019 r. poz. 512 ze zm.), dalej: ustawa o samorządzie województw podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wydał interpretację ogólną nr PT1.8101.3.2019 opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 15 czerwca 2020 r. poz. 81. W powołanej interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 8 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne gminy obejmują sprawy: ·      pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych, ·      edukacji publicznej. Minister Finansów wskazał, że za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań. W ww. interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że badając, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie. Przykładowo zatem należy ocenić: czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze, w jakim reżimie prawnym wykonywane są dane czynności, czy istnieje asymetria pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów, w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń, czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej beneficjenta. Oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności. Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając sposób organizacji i realizacji zadań przez polską administrację samorządową uznać należy, że większość czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, m.in. z uwagi na brak spełnienia przesłanki dotyczącej odpłatności, nie stanowi działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Ministra Finansów, na powyższe stanowisko nie wpływa okoliczność, że jednostki samorządu terytorialnego formalnie posiadają status podatnika tego podatku tzn. są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy bowiem zaznaczyć, że posiadanie statusu podatnika przez dany podmiot nie oznacza automatycznie, że występuje on w roli podatnika w odniesieniu do wszystkich wykonywanych przez siebie czynności. Ponadto, w przedmiotowej interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał, że w odniesieniu do zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego należy wskazać, że warunki ich realizacji (reżim) określają ustawy szczególne dotyczące oświaty i pomocy społecznej. Z przepisów tych ustaw wynika m.in. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, warunki przyznania prawa do korzystania z nich, sposób kształtowania odpłatności za te świadczenia (co do zasady wysokość odpłatności powiązana jest z sytuacją majątkową beneficjenta) i ewentualnych zwolnień od opłat, warunki jakie musi spełniać podmiot realizujący te świadczenia. Istotne jest (w świetle wcześniej omówionych przesłanek przemawiających za uznaniem, określonej czynności za działalność gospodarczą), że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest, co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych – ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze. Tym samym, Minister Finansów w wydanej 10 czerwca 2020 r., interpretacji ogólnej nr PT1.8101.3.2019 stwierdził, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań. Podsumowując, Wnioskodawca świadcząc usługi pobytu i wyżywienia dzieci w żłobku, pobytu dzieci w przedszkolu ponad 5-godzinny limit oraz wyżywienia dzieci i personelu pedagogicznego placówek przedszkolnych, za które pobiera/będzie pobierał opłaty, nie działa/nie będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a świadczone ww. usługi nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy ocenić jako prawidłowe. Dodatkowe informacje Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy: ·      stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia; ·      zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji, tj. 16 maja 2018 r. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji ·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji. ·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1)    z zastosowaniem art. 119a; 2)    w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3)    z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): ·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo ·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA). Podstawa prawna dla wydania interpretacji Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).