I FSK 875/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 804/18 w sprawie ze skargi Miasta L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 maja 2018 r. nr 0112-KDIL2-3.4012.113.2018.2.EZ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 804/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi Miasta L. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 maja 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Miasto L. [...] zaznaczyło, że jako jednostka samorządu terytorialnego jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i od 1 stycznia 2017 r. rozlicza podatek od towarów i usług ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, a w tym placówkami oświatowymi - żłobkami i przedszkolami, których jest organem prowadzącym na podstawie ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59, dalej – "u.p.o.") oraz ustawy z 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat trzech (Dz. U. z 2016 r., poz. 157, dalej – "u.o.o.). Są to jednostki budżetowe powołane w celu realizacji zadań własnych w zakresie wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej (art. 7 ust. 1 pkt 6a u.o.o.) oraz edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Dz.U. z 2017 r., poz. 1875, ze zm. – dalej "u.s.g."). Miasto dalej wskazało, że żłobki i przedszkola w ramach prowadzonej działalności pobierają m.in. opłaty za pobyt dzieci w żłobku, za korzystanie z wychowania przedszkolnego przez uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym oraz za wyżywienie dzieci w żłobkach i placówkach przedszkolnych. Pobierane opłaty odprowadzane są do budżetu Miasta, które finansuje ich działalność. Organizacja żłobków, opłaty za pobyt i wyżywienie dziecka w nich zostały uregulowane we wskazanej wyżej u.o.o., a konkretnie w art. 1, art. 8 ust. 1 i art. 58 ust. 1 i art. 59. I tak, w żłobkach organizowanych przez gminy maksymalna opłata jest ustalana w drodze uchwały rady gminy, podobnie jak warunki częściowego i całkowitego zwolnienia rodzica z ponoszenia opłat. Natomiast opłaty za pobyt dziecka w przedszkolu ponad 5 godzinny bezpłatny limit zakreślony art. 13 ust. 1 u.p.o., reguluje art. 52 ust. 1 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203, dalej – "u.f.z.o."). Opłata nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć. Rada gminy określa też warunki zwolnienia z opłaty. Natomiast opłaty za wyżywienie uczniów i personelu w placówkach przedszkolnych, stosownie do regulacji art. 106 u.p.o. (at. 52 ust. 12 u.f.z.o.), ustala dyrektor placówki w porozumieniu z organem prowadzącym, licząc tylko wkład do kotła i dopuszczając w przypadkach losowych zwolnienie z ich ponoszenia. Wnoszone przez rodziców opłaty stanowią nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym w rozumieniu art. 60 pkt 7 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz.2077, dalej – "u.f.p."). Na tle powyższego opisu Miasto L. [...] zadało pytanie, czy pobierane przez żłobki i przedszkola opłaty: za pobyt i wyżywienie dziecka w żłobku, opłaty za pobyt dziecka powyżej 5 godzin oraz opłaty za wyżywienie dzieci i personelu w przedszkolu, podlegają opodatkowaniu VAT? Zdaniem wnioskodawcy, odpowiedź na tak postawione pytanie jest negatywna, zarówno co do czasu przeszłego, jak i przyszłego, gdyż w tym zakresie Miasto podlega wyłączeniu z kręgu podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej – "u.p.t.u."). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2018 r. uznał stanowisko Miasta L. [...] za nieprawidłowe. Organ – powołując się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stwierdził, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna i nie ma znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika i czy ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Organ zwrócił dalej uwagę, że Miasto będzie uznane za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że Miasto, chociaż realizuje zadania własne wynikające z przepisów u.s.g. ale pobierając za nie opłaty, tj. za pobyt dzieci w żłobku, pobyt dzieci w przedszkolu ponad 5 godzinny limit oraz wyżywienie dzieci i personelu pedagogicznego placówek przedszkolnych, działa (będzie działać) w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a świadczone usługi podlegają (będą podlegać) opodatkowaniu. Organ zaznaczył też, że podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne i że wyłączenie przedmiotowych czynności u wnioskodawcy z zakresu opodatkowania, powodowałoby naruszenie konkurencji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Miasto L. [...] zarzuciło błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347, s .1, dalej – "dyrektywa 2006/112/WE") przez uznanie, że Miasto mimo że realizuje zadania własne jest podatnikiem podatku VAT, zaś pobierane od rodziców opłaty stanowią wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu, a także iż brak opodatkowania opłat spowodowałoby naruszenie zasady konkurencji, oraz że otrzymane jakiekolwiek środki pieniężne dowodzą odpłatności świadczenia. Ponadto Miasto zarzuciło naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej: "O.p."), poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, w tym w szczególności brak analizy orzecznictwa sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach we wskazanym powyżej wyroku z dnia 15 stycznia 2019 r. (sygn. akt III SA/Gl 804/18) uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu Sąd podniósł, że wskazanych przez Miasto we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej świadczeń gminy (przedszkola, żłobka) na rzecz rodzica dziecka (członka personelu pedagogicznego) nie można lokować w przestrzeni działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., gdyż brak jest swobody w kształtowaniu wysokości opłaty za pobyt oraz wyżywienie w w/w placówkach. Pobierane przez Miasto opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana przepisami prawa, a Miasto w odniesieniu do czynności, za które pobierana jest opłata nie działa jak przedsiębiorca. Opłaty te pokrywają tylko w niewielkim stopniu koszty poniesione przez Miasto w związku z realizacją zadań z zakresu wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej oraz edukacji, zatem nie odzwierciedlają w całości wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez profesjonalnego przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyrok ów zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie oraz oddalenie skargo wniesionej do WSA, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący organ, powołując art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 6, w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Miasto L. [...] nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że Miasto świadcząc odpłatnie usługi żłobków polegające na zapewnieniu pobytu dzieci do lat trzech i ich wyżywieniu oraz usługi opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad 5 godzinny limit, a także wyżywienia dzieci i pracowników pedagogicznych w przedszkolach (prowadząc działalność gospodarczą) jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 15 ust 1 w zw. art. 15 ust. 2 u.p.t.u.) i nie jest objęte w tym zakresie wyłączeniem wskazanym w art. 15 ust. 6 tej ustawy, w zw. z art 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, jako że nie korzysta w tym zakresie z władztwa administracyjnego. Miasto L. [...] nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna i podlegała oddaleniu. Poprzez sformułowany zarzut organ zmierza do podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji, że Miasto L. [...], świadcząc odpłatne usługi żłobków polegające na zapewnieniu pobytu dzieci do lat trzech i ich wyżywieniu oraz usługi opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad 5 godzinny limit, a także wyżywienia dzieci i pracowników pedagogicznych w przedszkolach – podejmuje działania w ramach władztwa publicznego i nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Jednakże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zajął prawidłowe stanowisko i brak jest podstaw do jego zakwestionowania. Trzeba odnotować, że sporne w sprawie zagadnienie było już przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu orzeczeniach i sformułowanemu w nich, jednolitemu stanowisku, odpowiada zapatrywanie Sądu pierwszej instancji przedstawione w zaskarżonym wyroku (przykładowo wyroki: z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15 i sygn. akt I FSK 1317/15; z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2196/15; z 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1546/17; z 19 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1298/17; z 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1248/17; z 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 24/18; z 23 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1821/17; z 27 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 614/18; z 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 310/18; z 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 86/18; z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 814/18; z 27 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 834/18 i sygn.. akt I FSK 861/18; z 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 655/18 i sygn. akt I FSK 656/18; z 28 września 2020 r., sygn. akt I FSK 997/18; z 15 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1530/18; z 19 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 15/19; z 26 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 180/19; z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 370/19 oraz z 18 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2170/18). Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie popiera powyższe stanowisko orzecznicze. W przywołanych wyrokach słusznie zauważono, że kluczowe znaczenie dla określenia statusu gminy będącej organem władzy publicznej ma przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u., według którego, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stosownie do którego podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. W świetle powyższego, aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika, musi on działać w charakterze organu władzy publicznej. W orzecznictwie oraz literaturze nie ma wątpliwości co do tego, że organami władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego są jednostki tego samorządu, tj. gmina, powiat i województwo. W postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyjaśnił, iż sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stanowi działalność wykonywaną przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (podobnie w wyroku Trybunału z dnia 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98). Ponadto w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/17 Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem, a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy. Mając na względzie dotychczasowe uwagi stwierdzić trzeba, że o tym, iż Miasto L. [...] w zakresie przedmiotowej działalności występuje nie jako podatnik podatku od towarów i usług, świadczą takie okoliczności jak to, że podejmuje działania w ramach zadań, do realizacji których zostało powołane (tzw. zadania własne), a po wtóre źródłem tych działań nie są umowy cywilnoprawne, w znaczeniu, w jakim to wynika z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., gdyż relacja prawna pomiędzy Gminą i beneficjentami przedmiotowych świadczeń kształtowana jest w istotnym zakresie przez przepisy prawa w sposób wyłączający rynkowe zasady (swobodę umów), a w szczególności odpłata nie stanowi rzeczywistego wynagrodzenia za świadczone usługi. Słusznie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w ramach zadania własnego gminy, jakim jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, ustawodawca wymienia sprawy z zakresu wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej (art. 7 ust. 1 pkt 6a u.s.g.), a także sprawy z zakresu edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku trafnie również przywołał odpowiednie przepisy ustaw, nakładające na Gminę obowiązki w zakresie zakładania i prowadzenia żłobków oraz przedszkoli, a w tym określające zasady kształtowania odpłatności za pobyt dzieci do lat trzech w żłobku i ich wyżywienie oraz za opiekę nad dziećmi w przedszkolu ponad 5 godzinny limit, a także za korzystanie z wyżywienia w takiej placówce (odpowiednio przepisy ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw – Dz.U. Nr 34, poz. 198 ze zm., a także przepisy u.o.o., p.o., u.f.z.o.). Przepisów tych nie ma potrzeby przytaczać w tym miejscu, gdyż wskazane zostały w uzasadnieniu skarżonego wyroku. Zasadniczo wynika z nich, że opłata za pobyt dziecka w żłobku, bądź przedszkolu nie może być dowolnie kształtowana przez uczestników stosunku prawnego, tak jak w przypadku umów cywilnoprawnych. Ponadto opłatę tę zalicza się do środków publicznych stanowiących niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym (art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych). Należy także zwrócić uwagę, że opłaty za pobyt i wyżywienie dziecka w żłobku i przedszkolu nie podlegają regulacjom ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach, gdyż wynikają z regulacji stosunków publicznoprawnych, gdzie nie obowiązuje pełna swoboda umów i możliwość indywidulanego ustalenia ceny (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1546/17). W świetle powyższego niezasadna była argumentacja organu w skardze kasacyjnej, że Gmina w spornym zakresie (świadcząc przedmiotowe usługi), działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, nie zaś jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (w zakresie podlegającym wyłączeniu spod opodatkowania podmiotu). Dostatecznym argumentem mającym przemawiać za stanowiskiem organu, nie mogło być wskazanie na możliwość identyfikacji czynności Gminy jako usługi, posiadającej określonego odbiorcę. Jak zasadnie zwrócono uwagę w wyroku NSA z dnia 3 lipca 2019 r. (sygn. akt I FSK 1173/17), argumentacja tego rodzaju pomija wykładnię systemową, której uwzględnienie wymaga w pierwszej kolejności określenia, czy dana czynność jest w ogóle objęta zakresem opodatkowania VAT (stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u.), a jeżeli tak nie jest – nie mają do niej zastosowania przepisy normujące ten podatek, a w tym art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Nieprzekonujące było też stwierdzenie organu, że wyłączenie z zakresu opodatkowania czynności, za które pobierana jest opłata, stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same, co Miasto – czynności (str. 9 skargi kasacyjnej). W orzecznictwie odnoszono się także do tego zagadnienia, trafnie zauważając, że podmiotów prywatnych nie obowiązują żadne ograniczenia w zakresie pobierania opłat, lecz kierują się one wyłącznie zasadami wolnorynkowymi w przeciwieństwie do Miasta, które realizuje działalność statutową i nie ma żadnego wpływu na konkurencję na rynku szeroko rozumianych usług przedszkolnych i opiekuńczych realizowanych przez żłobki (por. wyrok z dnia 27 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 24/18) . Końcowo warto odnotować interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r., nr PT1.8101.3.2019, w której przedstawiono zbieżną z powyżej zaprezentowaną wykładnię spornych przepisów, dochodząc do konkluzji, że wykonywanie czynności z zakresu edukacji przez jednostki samorządu terytorialnego jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.