0113-KDIPT1-2.4012.540.2021.2.MC

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.)Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 lipca 2021 r. (data wpływu 26 lipca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 10 września 2021 r. (data wpływu 14 września 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: -        podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dostawy działki nr 1 -        korzystania ze zwolnienia od podatku VAT ww. transakcji   UZASADNIENIE   26 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dostawy działki nr 1 oraz korzystania ze zwolnienia od podatku VAT ww. transakcji.   Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 10 września 2021 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.   We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.   Gmina … (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), jako podatnik VAT czynny.   Wnioskodawca realizuje zadania własne wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, w tym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie ładu przestrzennego i gospodarki nieruchomościami. Powyższe wynika z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.   Gmina jest właścicielem następujących działek: ·         …, ·         …, ·         …, ·         …, ·         …, ·         …, ·         …, ·         …, ·         …, ·         …, ·         …, ·         1, objętych jedną księgą wieczystą nr … .   Są to działki niezabudowane, powstałe w wyniku podziału geodezyjnego działki ewidencyjnej nr x. Do podziału działki nr x i wyodrębnieniu z niej ww. działek nr od … do nr 1 doszło na podstawie decyzji o warunkach zabudowy znak: … z dnia 3 czerwca 2011 r. wydanej przez Wójta Gminy … .   W myśl wskazanej wyżej decyzji, powstało 12 działek budowlanych wraz z dostępem do drogi publicznej, którą zapewnia wydzielona droga wewnętrzna. Do działek prowadzi publiczna droga gminna. Działki są niezabudowane i nieuzbrojone. Nie posiadają żadnych naniesień w postaci drzew czy krzewów. Działki porośnięte są trawą.   Należy zatem uznać, że w związku z wydaniem ww. decyzji przestała istnieć działka nr x, natomiast na jej miejscu powstało 12 mniejszych działek. Obszar, na którym znajdują się działki nie jest objęty zapisami Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego. Jednocześnie, decyzja o warunkach zabudowy znak: … z dnia 3 czerwca 2011 r. zachowuje swoją ważność, jednak odnosi się ona do działki x (obecnie już de facto nieistniejącej). Powyższe oznacza, że potencjalny nabywca pojedynczej działki (jednej z dwunastu działek wyodrębnionych), w przypadku zamiaru dokonania na niej zabudowań, zobowiązany będzie do wystąpienia z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.   Dla żadnej z wymienionych działek (od numeru … do numeru 1) nie wydano dotychczas decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.   Gmina zamierza dokonać dostawy ww. działek w trybie art. 37 ust. 1 i art. 67 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, tj. w drodze przetargu, w tym działki nr 1.   Ponadto w piśmie z 10 września 2021 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano: 1)      Działkę nr x Gmina nabyła decyzją komunalizacyjną w 2000 r., dlatego prawo do obniżenia kwoty podatki należnego o kwotę podatku naliczonego Gminy nie dotyczy. 2)      Działka nr x od momentu nabycia do momentu jej podziału była wykorzystywana rolniczo. 3)      Podział działki nr x miał na celu wydzielenie działek budowlanych. 4)      Działka nr 1 objęta wnioskiem od dnia jej wydzielenia z działki nr x do dnia sprzedaży będzie wykorzystywana rolniczo. 5)      Działka nr 1 objęta wnioskiem od dnia jej wydzielenia z działki nr x do dnia sprzedaży będzie wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. 6a) Zgodnie z wydaną decyzją o warunkach zabudowy znak: … z dnia 3 czerwca 2011 r. dla działki nr x ustalono przeznaczenie „zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna”. 6b) Zgodnie z wydaną decyzją o warunkach zabudowy znak: … z dnia 3 czerwca 2011 r. dla działki nr x ustalono warunki zabudowy polegające na budowie dwunastu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z drogą wewnętrzną. 6c) Decyzja o warunkach zabudowy znak: … z dnia 3 czerwca 2011r. dla działki nr x nadal obowiązuje, ale dla działki 1, w przypadku zamiaru dokonania na niej zabudowań, potencjalny nabywca zobowiązany będzie do wystąpienia z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. 6d) Podział działki nr x nie spowodował wygaśnięcia, uchylenia i unieważnienia decyzji o warunkach zabudowy znak: … z dnia 3 czerwca 2011 r. 6e) Nowy nabywca, mający zamiar dokonania na działce nr 1 zabudowań, zobowiązany będzie o wystąpienie z wnioskiem o wydanie odrębnej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla działki nr 1 wydzielonej z działki nr x z powodu powstania nowego numeru działki. 6e) Potencjalny nabywca działki nr 1 nie będzie mógł realizować inwestycji w jakikolwiek sposób w oparciu o decyzję o warunkach zabudowy znak: … z dnia 3 czerwca 2011r. wydanej dla działki nr x. 6g) Na dzień sprzedaży dla działki 1 nie zostanie wydana odrębna decyzja o warunkach zabudowy. 7)        Działka nr 1 na dzień sprzedaży zostanie niezabudowana. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy dostawa działki nr 1 będzie podlegać opodatkowaniu VAT, aczkolwiek będzie korzystać ze zwolnienia z VAT?   Pytanie dotyczy jednego zdarzenia przyszłego. Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa działki nr 1 będzie podlegać opodatkowaniu VAT, aczkolwiek będzie korzystać ze zwolnienia z VAT.   Uzasadnienie stanowiska Gminy   Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.   W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.   Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT zgodnie, z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.   Według art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.   Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.   Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.   Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.   W świetle powyższego, Gmina twierdzi, że dostawa działki nr 1 będzie podlegać opodatkowaniu, Wnioskodawca będzie bowiem działać na podstawie umowy cywilnoprawnej, a więc jako podatnik VAT.   Jednocześnie, stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.   Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.   Opodatkowane VAT są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.   Powyższe oznacza, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę).   W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.   W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl zapisów ust. 2 powołanego wyżej przepisu - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym: 1)      lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego; 2)      sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.   W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.   Zatem także w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.   Jednocześnie ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.   Działka 1 jest położona na terenie, dla którego nie obowiązują zapisy Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego. Decyzja o warunkach zabudowy została natomiast wydana dla działki x. Zdaniem Gminy, z uwagi na powyższe nie można twierdzić, że spełniony został warunek uznania działki 1 za grunt budowlany - skoro ustawa o podatku VAT dla właściwego zakwalifikowania przedmiotu dostawy odsyła w art. 2 pkt 33 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 do przeznaczenia gruntu pod zabudowę „zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym”.   W opinii Gminy, dostawa przedmiotowej działki powinna korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, jako dostawa terenów niezabudowanych, innych niż budowlane. Podział nieruchomości nie oznacza bowiem jedynie zmiany w numeracji ewidencyjnej, ale skutkuje także tym, że pojawia się nowy przedmiot obrotu cywilnoprawnego, tj. nowa działka, która może być przez właściciela zbyta na rzecz innego podmiotu. Zmieniają się ponadto granice ewidencyjne działek, w tym niektóre z nich mogą utracić np. dostęp do drogi publicznej. Dochodzi do zmiany linii zabudowy dla poszczególnych działek wyodrębnionych z poprzedniej. W związku z tym podział nieruchomości prowadzi do takiego skutku, że przestaje istnieć przedmiot decyzji o warunkach zabudowy wydanej dla poprzedniej nieruchomości.   Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2018 r., sygn. I FSK 1904/16, w którym NSA wyjaśnił: „Nie ma przy tym znaczenia, jak argumentuje organ, że decyzja wz wydana dla nieruchomości o nr ew. nr [...] i pow. [...] ha nie została wygaszona i cały czas funkcjonuje w obrocie prawnym, skoro jest ona niewykonalna, gdyż ma za przedmiot działkę nieistniejącą, w dodatku inną niż przedmiot dostawy. Sam fakt, iż uprzednio wydana decyzja obejmowała grunty, które po podziale stanowią działki będące obecnie przedmiotem dostawy, nie przesądza o tym, że stanowią one tereny budowlane w rozumieniu omawianych przepisów i że podział działki pozostaje bez wpływu na decyzję wz wydaną dla całej, poprzedniej nieruchomości. W tym przypadku bowiem nie można mówić o jakiejkolwiek sukcesji”.   Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dostawa działki nr 1 podlega opodatkowaniu VAT, aczkolwiek korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.   W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie: -        podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dostawy działki nr 1 – jest prawidłowe, -        korzystania ze zwolnienia od podatku VAT ww. transakcji – jest nieprawidłowe.   Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.   W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.   Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).   W oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, należy przyjąć, że zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.   Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).   Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.   Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.   Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.   Natomiast działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.   Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.   Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.   Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.   Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.   W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze: -        podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz -        podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.   Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.   Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.   Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że wyłączeniem od opodatkowania nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Zatem z uwagi na fakt, że sprzedaż ww. działki nr 1 będzie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), Gmina dokonując ww. czynności nie będzie działa w charakterze organu władzy publicznej. Wnioskodawca w związku z dostawą ww. działki niezabudowanej nie będzie korzystał z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Tym samym dla planowanej czynności sprzedaży ww. działki Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.   W konsekwencji przedmiotowa sprzedaż niezabudowanej działki nr 1 będzie stanowić dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.   A zatem stwierdzić należy, że do transakcji sprzedaży działki niezabudowanej nr 1 objętej wnioskiem będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.   Jednocześnie wskazać należy, że stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.   W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.   Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.   W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.   Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.   Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem, ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp. Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę).   W związku z tym, że ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć należy, że pojęcie „tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy, począwszy od zabudowy mieszkaniowej, przez tereny zabudowy techniczno-produkcyjnej, aż po tereny zabudowy zagrodowej włącznie.   Jednocześnie należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r., poz. 741, z póź. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.   Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.   W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – na podstawie ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym: 1)      lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego; 2)      sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.   Zgodnie z art. 65 ust. 1 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, organ, który wydał decyzję o warunkach zabudowy albo decyzję o ustaleniu lokalizacji celu publicznego, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli: 1)      inny wnioskodawca uzyskał pozwolenie na budowę; 2)      dla tego terenu uchwalono plan miejscowy, którego ustalenia są inne niż w wydanej decyzji.   Należy również zwrócić uwagę, że stosownie do art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r., poz. 1990, z późn. zm.), podziału nieruchomości można dokonać, jeżeli jest on zgodny z ustaleniami planu miejscowego. W razie braku tego planu stosuje się przepisy art. 94.   W myśl art. 94 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, w przypadku braku planu miejscowego - jeżeli nieruchomość jest położona na obszarze nieobjętym obowiązkiem sporządzenia tego planu - podziału nieruchomości można dokonać, jeżeli: 1)      nie jest sprzeczny z przepisami odrębnymi, albo 2)      jest zgodny z warunkami określonymi w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.   Na podstawie art. 94 ust. 2 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodność z ustaleniami planu w myśl ust. 1 dotyczy zarówno przeznaczenia terenu, jak i możliwości zagospodarowania wydzielonych działek gruntu.   Jak stanowi art. 95 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, niezależnie od ustaleń planu miejscowego, a w przypadku braku planu niezależnie od decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, podział nieruchomości może nastąpić w celu: 1)      zniesienia współwłasności nieruchomości zabudowanej co najmniej dwoma budynkami, wzniesionymi na podstawie pozwolenia na budowę, jeżeli podział ma polegać na wydzieleniu dla poszczególnych współwłaścicieli, wskazanych we wspólnym wniosku, budynków wraz z działkami gruntu niezbędnymi do prawidłowego korzystania z tych budynków; 2)      wydzielenia działki budowlanej, jeżeli budynek został wzniesiony na tej działce przez samoistnego posiadacza w dobrej wierze; 3)      wydzielenia części nieruchomości, której własność lub użytkowanie wieczyste zostały nabyte z mocy prawa; 4)      realizacji roszczeń do części nieruchomości, wynikających z przepisów niniejszej ustawy lub z odrębnych ustaw; 4a) realizacji przepisów dotyczących przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów; 5)      realizacji przepisów dotyczących przekształceń własnościowych albo likwidacji przedsiębiorstw państwowych lub samorządowych; 6)      wydzielenia części nieruchomości objętej decyzją o ustaleniu lokalizacji drogi publicznej; 6a) wydzielenia części nieruchomości objętej decyzją o ustaleniu lokalizacji linii kolejowej;   6b) wydzielenia części nieruchomości objętej decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji w zakresie lotniska użytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 lutego 2009 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie lotnisk użytku publicznego albo decyzją o ustaleniu lokalizacji inwestycji w zakresie CPK w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o Centralnym Porcie Komunikacyjnym;   6c)wydzielenia części nieruchomości objętej decyzją o pozwoleniu na realizację inwestycji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 8 lipca 2010 r. o szczególnych zasadach przygotowania do realizacji inwestycji w zakresie budowli przeciwpowodziowych;   6d) wydzielenia części nieruchomości objętej decyzją o ustaleniu lokalizacji inwestycji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 sierpnia 2021 r. o przygotowaniu i realizacji inwestycji w zakresie odbudowy .... oraz kamienic przy ulicy .... (Dz. U. poz. 1551); 7)      wydzielenia działki budowlanej niezbędnej do korzystania z budynku mieszkalnego; 8)      wydzielenia działek gruntu na terenach zamkniętych.   Tym samym stosownie do treści art. 95 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, tylko w ściśle określonych przypadkach możliwy jest podział nieruchomości niezależnie od ustaleń planu miejscowego, a w przypadku braku planu niezależnie od decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.   O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.   W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.   Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.   Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina zamierza sprzedać 12 działek, tj. działkę nr: …, 1. Przedmiotem zapytania wniosku jest wyłącznie działka nr 1. Ww. działki są niezabudowane, powstały w wyniku podziału geodezyjnego działki nr x. Do podziału działki nr x i wyodrębnienia z niej ww. działek od nr … do nr 1 doszło na podstawie decyzji o warunkach zabudowy znak: … z dnia 3 czerwca 2011 r. wydanej przez Wójta Gminy … . W myśl ww. decyzji - jak wskazał Wnioskodawca - powstało 12 działek budowlanych. Działki są niezabudowane i nieuzbrojone. Nie posiadają żadnych naniesień w postaci drzew czy krzewów. Obszar, na którym znajdują się ww. działki nie jest objęty zapisami Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego. Jednocześnie, decyzja o warunkach zabudowy znak: … z dnia 3 czerwca 2011 r. zachowuje swoją ważność, jednak odnosi się ona do działki x (obecnie już de facto nieistniejącej). Ponadto - jak wskazał Wnioskodawca - podział działki nr x miał na celu wydzielenie działek budowlanych. Przedmiotowy podział działki nr x nie spowodował wygaśnięcia, uchylenia i unieważnienia ww. decyzji o warunkach zabudowy znak: … z dnia 3 czerwca 2011 r. Zgodnie z ww. decyzją o warunkach zabudowy znak: … z dnia 3 czerwca 2011 r. dla działki nr x ustalono przeznaczenie „zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna”. Na podstawie ww. decyzji dla działki nr x ustalono warunki zabudowy polegające na budowie dwunastu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z drogą wewnętrzną. Ww. decyzja o warunkach zabudowy znak: … z dnia 3 czerwca 2011r. dla działki nr x nadal obowiązuje, ale dla działki 1, w przypadku zamiaru dokonania na niej zabudowań, potencjalny nabywca zobowiązany będzie do wystąpienia z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Nowy nabywca, mający zamiar dokonania na działce nr 1 zabudowań, zobowiązany będzie o wystąpienie z wnioskiem o wydanie odrębnej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla działki nr 1 wydzielonej z działki nr x z powodu powstania nowego numeru działki. Na dzień sprzedaży dla działki 1 nie zostanie wydana odrębna decyzja o warunkach zabudowy. Ww. działka na dzień sprzedaży zostanie niezabudowana.   Analizując przepisy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy gruntu niezabudowanego należy podkreślić, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę.   W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że działka niezabudowana nr 1 stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę. Ww. działka nr 1 stanowi bowiem część działki nr x dla której Wójt Gminy … wydał decyzją o warunkach zabudowy znak: … z dnia 3 czerwca 2011 r. Na podstawie ww. decyzji dla działki nr x ustalono przeznaczenie „zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna” i ustalono warunki zabudowy polegające na budowie dwunastu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z drogą wewnętrzną. Podkreślenia wymaga także okoliczność, że celem, z jakim Wnioskodawca dokonał przedmiotowego podziału działki nr x, było wydzielenie „działek budowlanych”. Zatem skoro - jak wskazał Wnioskodawca - podział działki nr x nie spowodował wygaśnięcia, uchylenia i unieważnienia ww. decyzji o warunkach zabudowy znak: … z dnia 3 czerwca 2011 r. dla ww. działki nr x, to stwierdzić należy, że wydzielona z niej działka nr 1 nie straciła statusu działki budowlanej.   W konsekwencji działka nr 1 wydzielona z działki nr x stanowi grunt budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy.   W związku z powyższym sprzedaż przedmiotowej działki niezabudowanej nr 1 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.   W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.   Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.   Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.   W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.: -        towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania, -        przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.   Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.   NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.   W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.   Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.   Jak wynika z okoliczności sprawy Gmina nabyła działkę nr x, z której wydzielono przedmiotową działkę nr 1 działkę, na podstawie decyzji o komunalizacji w 2000 r. Nie można zatem uznać, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. działki, lub że takie prawo nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.   Zatem sprzedaż niezabudowanej działki nr 1 powstałej z wydzielenia działki nr x nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie został spełniony jeden z powyższych warunków, o których mowa w tym przepisie.   Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż niezabudowanej działki nr 1 powstałej z wydzielenia działki nr x, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy.   W konsekwencji powyższego sprzedaż ww. działki niezabudowanej objętych zakresem wniosku, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki podatku od towarów i usług.   Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dostawy działki nr 1 jest prawidłowe. Natomiast w zakresie korzystania ze zwolnienia od podatku VAT ww. transakcji jest nieprawidłowe.   Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.   Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.   Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.   Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.   Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku sądu administracyjnego należy zauważyć, iż wyroki sądów administracyjnych, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenie nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.   Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1)      z zastosowaniem art. 119a; 2)      w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3)      z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.   Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).   Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.     Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).   W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.   Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.