0113-KDIPT2-3.4011.9.2018.14.GG

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe Szanowni Państwo: 1)    ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 28 grudnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 9 października 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 599/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 547/19; i  2)    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe. Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 3 stycznia 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 grudnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z opodatkowaniem  przychodu z nieodpłatnych świadczeń w związku zapewnieniem zakwaterowania pracownikom tymczasowym. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 marca 2018 r. (data wpływu 19 marca 2018 r.). Treść wniosku jest następująca: Opis stanu faktycznego   Spółka pod firmą I….  Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w …  (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) posiada siedzibę i miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. jako agencja pracy tymczasowej. W ramach prowadzonej działalności w szczególności świadczy usługi użyczenia personelu na rzecz podmiotów trzecich (dalej łącznie jako „Pracodawcy Użytkownicy”). W tym celu Spółka zawiera z Pracodawcami Użytkownikami umowy, mocą których zobowiązuje się do kierowania do Pracodawców Użytkowników żądanej przez nich liczby pracowników tymczasowych. Umowy pomiędzy Spółką a Pracodawcami Użytkownikami mają charakter umów ramowych. Ilość pracowników tymczasowych wnioskowanych przez Pracodawców Użytkowników, jak również czas świadczenia przez nich pracy/usług, każdorazowo określane są na podstawie składanych przez Pracodawców Użytkowników zamówień/zapotrzebowań. W celu świadczenia usług na rzecz Pracodawców Użytkowników Spółka zatrudnia pracowników świadczących pracę na podstawie umów o pracę tymczasową oraz zleceniobiorców świadczących usługi na podstawie umów o świadczenie usług, do których – na podstawie art. 750 Kodeksu cywilnego – stosuje się przepisy o zleceniu (pracownicy oraz zleceniobiorcy niezależnie od formy zatrudnienia, będą w dalszej części wniosku zwani łącznie „Pracownikami Tymczasowymi”). Celem uniknięcia wszelkich wątpliwości Wnioskodawca wskazuje, że w odniesieniu do Pracowników Tymczasowych znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz. U. z 2016 r. nr 260). Pracownicy Tymczasowi, których dotyczy wniosek pochodzą spoza Polski, w tym przede wszystkim z krajów Europy Wschodniej (m.in. z Ukrainy). W zawieranych z nimi umowach jako miejsce świadczenia pracy/usług zostanie wskazane konkretne miejsce (np. zakład) wykonywania pracy/usług u Pracodawcy Użytkownika. Wnioskodawca zapewnia Pracownikom Tymczasowym możliwość zakwaterowania w każdorazowym miejscu świadczenia przez nich pracy/usług, lub w pobliżu tych miejsc. Lokale udostępniane są Pracownikom Tymczasowym nieodpłatnie. Służą one celom zbiorowego zakwaterowania (tzn. nie zdarzają się sytuacje, w których dany lokal mieszkalny byłby udostępniany wyłącznie jednemu Pracownikowi Tymczasowemu do  wyłącznego korzystania).   Wnioskodawca kieruje się następującymi przesłankami decydując o zapewnieniu Pracownikom Tymczasowym możliwości zakwaterowania:   1.    Wnioskodawca nie może znaleźć Pracowników Tymczasowych w pełnym zakresie na lokalnym rynku pracy, dlatego uzupełnia kadrę Pracownikami Tymczasowymi mającymi status cudzoziemców. Bez ich zatrudnienia Wnioskodawca nie mógłby realizować usług pracy tymczasowej na rzecz Pracodawców Użytkowników w aktualnym rozmiarze z uwagi na brak personelu. 2.    Z wiedzy i doświadczenia Spółki wynika, że brak zapewnienia Pracownikom Tymczasowym zakwaterowania będzie skutkować odmową tych osób nawiązania z Nią współpracy – brak zakwaterowania jest okolicznością uniemożliwiającą świadczenie pracy/usług. Ekonomicznie nieopłacalne byłoby bowiem przebywanie długiej drogi dzielącej miejsce zamieszkania Pracowników Tymczasowych od miejsca wykonywanej pracy, zapewnienie sobie lokum i pokrywanie go z własnego wynagrodzenia. Pracownicy Tymczasowi nie podjęliby w ogóle pracy na terenie Polski w takich okolicznościach. Zgoda Pracowników Tymczasowych na wyjazdy poza miejscowość, w której znajduje się centrum aktywności życiowej, de facto stanowią wymóg, którego spełnienie będzie niezbędne do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności w planowanym rozmiarze. 3.    Pracownicy Tymczasowi nie biorą żadnego udziału w procesie decyzyjnym obejmującym, czy to miejsce, czy to termin, od którego będą świadczyć pracę/usługi na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika (zostaną do niego zgodnie  z powszechnie obowiązującymi przepisami skierowani przez Wnioskodawcę). Oczywiste pozostaje, że w takiej sytuacji znalezienie przez Pracownika Tymczasowego zakwaterowania w miejscu świadczenia pracy/usług jest bardzo trudne, o ile nie niemożliwe, uwzględniając niezwykłe krótki czas na znalezienie zakwaterowania, a także trudności jakie obcokrajowcy napotykają próbując uzyskać prawo do jakiegoś lokalu, które są jeszcze większe w przypadku nieznajomości przez nich języka polskiego, co jest powszechnym zjawiskiem. 4.    W tym miejscu Wnioskodawca zaznaczył, że zapotrzebowanie Pracodawców użytkowników na personel jest zmienne (co do zasady zamówienia składane są na ustalone z góry w umowach okresy np. jednego miesiąca) dlatego agencje pracy tymczasowej gwarantują Pracodawcom Użytkownikom możliwość rotacji Pracownikami Tymczasowymi, w zależności od ich potrzeb – co jest standardem rynkowym i cechą charakterystyczną dla usług pracy tymczasowej. Co więcej rotację Pracowników Tymczasowych wymuszają również przepisy powszechnie obowiązujące, tj. przepisy ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz. U. z 2016 r., nr 260). Jednocześnie Wnioskodawca podkreślił, że nie jest możliwe każdorazowe poszukiwanie Pracowników Tymczasowych na nowo, w zależności od miejsca ulokowania danego Pracodawcy Użytkownika, do którego Pracownik Tymczasowy zostaje skierowany. 5.    Posiłkowo wskazać należy, że zgodnie z posiadaną przez Spółkę wiedzą, zakłady Pracodawców Użytkowników są zazwyczaj położone na mało zaludnionych, odosobnionych obszarach, w których komunikacja publiczna nie funkcjonuje, bądź funkcjonuje w bardzo ograniczonym zakresie. Jednocześnie, jak już wskazano we wniosku, Pracownikami Tymczasowymi będą cudzoziemcy, którzy przyjechali do Polski wyłącznie w celach zarobkowych i zazwyczaj nie dysponują własnymi środkami lokomocji. W tym świetle – w ocenie Spółki – zapewnienie Pracownikom Tymczasowym zakwaterowania możliwie blisko miejsca świadczenia przez nich pracy/usług, pozostaje najlepszym możliwym sposobem na zapewnienie pozostawania przez nich w gotowości do świadczenia pracy/usług w godzinach jej rozpoczęcia.   Z powyższych względów Spółka zapewnia Pracownikom Tymczasowym możliwość skorzystania z zakwaterowania. Wnioskodawca  zwraca jednak uwagę, że noclegi organizowane przez Niego nie mają charakteru świadczeń indywidualnych, są to bowiem zakwaterowania zbiorowe, bez rodzin Pracowników Tymczasowych, poza stałym miejscem ich zamieszkania ich rodzin. Wnioskodawca podkreśla, że bez obowiązku wykonywania powierzonych im zadań Pracownicy Tymczasowi nie zamieszkaliby w lokalach/hotelach/motelach/burasach proponowanych poprzez Wnioskodawcę i nie ponosiliby w związku z tym dodatkowych kosztów (realizują bowiem swoje cele mieszkaniowe w innych państwach). Jednocześnie, ponieważ nie jest możliwe ustalenie z góry precyzyjnej liczby Pracowników Tymczasowych, którzy będą świadczyć pracę/usługi na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika, Wnioskodawca jeszcze przed rozpoczęciem świadczenia usług na rzecz poszczególnych Pracodawców Użytkowników szacunkowo określa, ilu Pracowników Tymczasowych może być zaangażowanych w świadczenie usług na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika i na podstawie szacunku co do potrzebnej liczby miejsc noclegowych poszukuje, a następnie dokonuje wynajmu, miejsc noclegowych dla Pracowników Tymczasowych. Zamiarem Spółki pozostaje, aby umożliwić zakwaterowanie zbiorowe. Z tego też względu Wnioskodawca przede wszystkim zawiera umowy wynajmu mieszkań, przy czym – w przypadku, w którym będzie to niemożliwe ze względu na brak dostępnych mieszkań – Spółka wynajmuje domy, kwatery pracownicze albo pokoje w agroturystykach lub motelach, w zależności od tego co będzie dostępne, w możliwie najmniejszej odległości od miejsca świadczenia pracy/usług przez Pracowników Tymczasowych. Zdarza się, że w przypadku konieczności skierowania do pracy u danego Pracodawcy Użytkownika znacznej liczby Pracowników Tymczasowych, Spółka nie ma możliwości zapewnienia wszystkim Pracownikom Tymczasowym miejsc noclegowych w tym samym miejscu. W takim przypadku Spółka zawiera umowy najmu miejsc noclegowych z kilkoma podmiotami, co niewątpliwie skutkuje zapewnieniem miejsc noclegowych o zróżnicowanym standardzie i w różnej cenie. Ponadto, ponieważ liczba Pracowników Tymczasowych skierowanych do pracy u danego Pracodawcy Użytkownika jest zmienna, Wnioskodawca stara się zapewnić większą ilość miejsc noclegowych, niż liczba Pracowników Tymczasowych świadczących w danym okresie pracę/usługi na rzecz Pracodawcy Użytkownika, na wypadek gdyby pojawiła się nagła potrzeba skierowania do tego podmiotu dodatkowych Pracowników Tymczasowych.  Spółka zwykle wynajmuje miejsca noclegowe na okres dłuższy, niż faktyczny czas, na który zawiera umowy z Pracownikami Tymczasowymi. Uzasadnieniem dla takiego działania jest fakt, że umowy najmu są zawierane jeszcze przed rozpoczęciem świadczenia usług dla danego Pracodawcy Użytkownika, kiedy znany jest tylko przybliżony czas świadczenia usług na jego rzecz oraz szacunki co do ilości Pracowników Tymczasowych, których trzeba będzie skierować do niego do pracy/świadczenia usług. Z wiedzy Wnioskodawcy wynika jednak, że w praktyce faktyczne rozpoczęcie świadczenia usług na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika może z rożnych powodów ulec opóźnieniu i to nawet o kilka tygodni, a składane zamówienia/zapotrzebowania na zasadach w umowach zawartych z Pracodawcami Użytkownikami mogą być modyfikowane, czy cofane (w zależności od zapotrzebowania). Wynajmując miejsca noclegowe na okresy dłuższe, niż planowany okres świadczenia usług, Spółka zabezpiecza się także na wypadek, gdyby czas ich realizacji się przedłużył. Ze względu na opisywaną we wniosku dużą rotację Pracowników Tymczasowych, którą charakteryzuje się praca tymczasowa, Spółka ustala czynsz za dane zakwaterowanie w wysokości stałej, to jest niezależnie od liczby Pracowników Tymczasowych korzystających z danego zakwaterowania oraz bez względu na to, czy miejsca noclegowe będą faktycznie użytkowane. Wnioskodawca ponadto planuje, aby długość pobytu Pracownika Tymczasowego w organizowanej przez Spółkę kwaterze była determinowana wyłącznie okolicznością świadczenia pracy/usług na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika, to jest po zakończeniu świadczenia pracy/usług na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika, Pracownik Tymczasowy będzie mógł korzystać z zakwaterowania zagwarantowanego przez Spółkę. Zamiarem Spółki jest również zastrzeżenie, że z zapewnianych przez Nią miejsc noclegowych mogą korzystać wyłącznie Pracownicy Tymczasowi, zaś niedopuszczalne będzie korzystanie z nich przez osoby trzecie (w tym członków rodzin Pracowników Tymczasowych). Spółka nie prowadzi ewidencji Pracowników Tymczasowych rzeczywiście korzystających z gwarantowanego przez Nią zakwaterowania – tak co do poszczególnych kwater, w których dany pracownik mieszkał, jak i co do długości jego pobytu w poszczególnych kwaterach. Prowadzenie takiej ewidencji oraz jej weryfikacja byłoby znacznie utrudnione, gdyż wymagałoby zaangażowania innych pracowników, a w konsekwencji zwiększyło koszty pracy. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie dysponował wiedzą, ani też nie jest w stanie zweryfikować, którzy Pracownicy Tymczasowi skorzystają z organizowanego przez Niego zakwaterowania i w jakim zakresie. Spółka nie zamierza zobowiązywać Pracowników Tymczasowych do partycypacji w jakimkolwiek stopniu z organizowanego przez Nią zakwaterowania, za wyjątkiem wpłaty kwoty na fundusz remontowo-eksploatacyjny, w którym Wnioskodawca gromadzi zbiorowo fundusze na pokrywanie zniszczeń w udostępnianych lokalach (nie jest możliwe ustalenie kto i kiedy dokonał zniszczeń w lokalach w związku z tym fundusz będzie prowadzony jako gromadzący jednorazowe wpłaty pobierane przy zatrudnianiu Pracownika Tymczasowego).   W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, że:   a.    Pracownicy Tymczasowi, z którymi Wnioskodawca zawiera umowy o pracę tymczasową i umowy cywilnoprawne pochodzą z państw: U…. , B…. , R…. , M…. i (95% U…. , 5% pozostałe państwa z bloku wschodniego). Pracownicy Tymczasowi nie przedstawiają certyfikatu rezydencji podatkowej, składają jedynie oświadczenie, w którym określają stale miejsce zamieszkania w Polsce i zamiar przeniesienia na terytorium RP ośrodka interesów życiowych i gospodarczych oraz zamiar przebywania na terytorium RP ponad 183 dni. b.    Pracownicy Tymczasowi zatrudnieni na podstawie umów o pracę tymczasową i umowy cywilnoprawne często przebywają na terytorium RP dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, lecz zdarzają się przypadki, że pomimo wcześniejszych deklaracji zamiaru przebywania dłużej niż 183 dni wyjeżdżają wcześniej – i w związku z tym nie dochodzi do przekroczenia 183 dni w roku podatkowym. c.    Zleceniobiorcy, którzy nie przedstawiają Wnioskodawcy certyfikatu rezydencji podatkowej wskazują w oświadczeniu, że ich miejsce zamieszkania oraz centrum     interesów osobistych lub gospodarczych znajduje się w Polsce, lecz zdarzają się sporadyczne przypadki, że obcokrajowcy wskazują miejsce zamieszkania oraz centrum interesów osobistych lub gospodarczych w Państwach Europy Wschodniej. d.    Zleceniobiorcy, z którymi zawarto umowy nie prowadzą w Polsce działalności gospodarczej.   Pytania 1.    Czy ponoszenie przez Spółkę kosztów związanych z zakwaterowaniem Pracowników Tymczasowych może zostać uznane za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2.    Czy Wnioskodawca wypełniając obowiązki płatnika powinien zakwaterowanie zapewniane cudzoziemcom potraktować/przyjąć jako ich przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1-4 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w przypadku Pracowników Tymczasowych zatrudnionych przez Spółkę na podstawie umów o pracę tymczasową) lub przychód z umowy zlecenia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 (w przypadku Pracowników Tymczasowych współpracujących ze Spółką na podstawie umów o świadczenie usług, do których – na podstawie art. 750 Kodeksu cywilnego  – stosuje się przepisy o zleceniu)?   Przedmiotem niniejszej interpretacji jest rozstrzygnięcie w zakresie pytania nr 2 dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast w zakresie pytania nr 1 dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.   Państwa stanowisko w sprawie   Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne zakwaterowanie Pracowników Tymczasowych nie będzie stanowić przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1-4 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), ani też przychodu z umowy zlecenia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 i w związku z tym w zakresie tych świadczeń płatnik nie będzie wliczał tych należności do przychodu. Wnioskodawca w odniesieniu do ww. należności nie będzie wypełniał obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 41 ww. ustawy.   Jak stanowi art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychody należy więc uznać przysporzenie majątkowe, czy to w formie pieniężnej czy niepieniężnej, przy czym aby wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń zostały uznane za przychód muszą być one otrzymane. Natomiast, zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są między innymi stosunek pracy oraz działalność wykonywana osobiście. Z kolei w art. 11 ust. 1 ww. ustawy, ustawodawca wyjaśnił, że pod pojęciem przychodu należy rozumieć otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W odniesieniu zaś do przychodów osiąganych ze stosunku pracy  – na co wskazuje treść art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. – za przychody uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W świetle zacytowanych przepisów oraz stanu faktycznego, którego dotyczy wniosek, kluczowe pozostaje rozstrzygnięcie, czy zapewnienie przez Wnioskodawcę Pracownikom Tymczasowym zakwaterowania może zostać uznane za otrzymane przez tych pracowników „inne nieodpłatne świadczenie” stanowiące w konsekwencji przychód. Ustosunkowując się do pierwszej części przedstawionej wątpliwości, a więc czy zapewnienie przez Spółkę zakwaterowania może zostać uznane za świadczenie otrzymane, należy w ocenie Wnioskodawcy udzielić odpowiedzi przeczącej. Zdaniem Spółki, samo zapewnienie przez Nią możliwości zakwaterowania jest jedynie postawieniem świadczenia do dyspozycji, z którego Pracownik Tymczasowy może, ale nie musi skorzystać. Jednocześnie jednak, ponieważ jak już wskazano we wniosku, skorzystanie przez danego Pracownika Tymczasowego z zakwaterowania organizowanego przez Spółkę jest dobrowolne, zaś sam Wnioskodawca nie prowadzi żadnej ewidencji Pracowników Tymczasowych, którzy korzystają z zapewnianego przez Niego zakwaterowania, niemożliwe jest określenie, czy konkretny Pracownik Tymczasowy rzeczywiście otrzymał świadczenie pozostawione mu do dyspozycji. Tymczasem w orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjęto, że „nie sposób przyjąć, że świadczeniem niepieniężnym otrzymanym przez pracownika jest już stworzenie mu możliwości jego przyjęcia, choć nawet nie wiadomo, czy pracownik świadczenie to przyjmie i czy w ogóle jest zainteresowany jego przyjęciem” [tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1295/13]. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że „sednem podatków dochodowych jest opodatkowanie skonkretyzowanego przysporzenia, a nie potencjalnej możliwości jego uzyskania. Reguła ta zwłaszcza dotyczy uzyskanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, w odniesieniu do których ustawodawca w sposób jednoznaczny posłużył się zwrotem „otrzymane”. Użyty w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w odniesieniu do świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń zwrot „wartość otrzymanych”, odnosi się zarówno do samego faktu uzyskania takiego świadczenia, jak i jego wielkości (wartości)” [tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2353/12]. W odniesieniu zaś do zakwaterowania Naczelny Sąd Administracyjny wprost podkreślił, że „sama tylko możliwość skorzystania przez uprawnionego z bezpłatnego zakwaterowania, zapewnianego przez spółkę, bez względu na faktyczne skorzystanie z niego, nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, skoro to świadczenie nie jest spełniane w interesie pracownika, lecz pracodawcy i nie prowadzi do uzyskania przez pracownika jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego” [tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2281/12]. Zaznaczenia jednak wymaga, że nawet w razie wykazania, że dany Pracownik Tymczasowy skorzystał z zakwaterowania organizowanego przez Wnioskodawcę, należy uznać, że nie jest to „inne nieodpłatne świadczenie”, które mogłoby stanowić ewentualny przychód ze stosunku pracy lub umowy zlecenia.                                                         Powyższy wniosek wynika z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, w którym rozstrzygnięto, że aby zapewnić zgodność pojęcia „inne nieodpłatne świadczenie” z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji pojęcie to powinno być rozumiane wyłącznie jako przysporzenie majątkowe, otrzymane przez pracownika, o indywidualnie określonej wartości [tak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 roku, sygn. akt K 7/13, dostępne: http://otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia]. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu cytowanego wyroku jednocześnie określił cechy istotne kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślono między innymi, że za przychód mogą być uznane świadczenia, które zostały spełnione za zgodą pracownika/zleceniobiorcy (korzystał z nich w pełni dobrowolnie), zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy/zleceniodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi/zleceniobiorcy (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).   W ocenianym przypadku wskazywane kryteria nie są spełnione. Przede wszystkim według Wnioskodawcy należy wskazać, że w odniesieniu do Pracowników Tymczasowych zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę konieczność opisanych przez Spółkę działań wynika z art. 94 pkt 2 i 2a Kodeksu pracy, zgodnie z którym pracodawca jest zobowiązany organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również zmniejszenie uciążliwości pracy. Jeżeli natomiast chodzi o Pracowników Tymczasowych współpracujących ze Spółką na podstawie umów zleceń należy wskazać na treść przepisu art. 742 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia. Jak podkreśla się w doktrynie prawa cywilnego, nie jest uzasadnione stosowanie w tym wypadku właściwego instytucji nakładów kryterium podziału na konieczne, użyteczne i zbyteczne, ponieważ zasadność poniesienia wydatków powinna być weryfikowana przez wynikające z tego przepisu kryterium „w celu należytego wykonania zlecenia”. Należy zatem rozstrzygnąć, czy według stanu rzeczy istniejącego w chwili poniesienia wydatku, działający rozsądnie i z należytą starannością przyjmujący zlecenie mógł uznać, że dany wydatek jest niezbędny lub  przyczyni się do prawidłowego wykonania zlecenia (tak: Gudowski Jacek (red.) Kodeks cywilny. Komentarz, tom V. Zobowiązania. Część szczegółowa. Komentarz do art. 742, LEX – el.). Z opisu stanu faktycznego wynika, że zapewnienie przez Spółkę Pracownikom Tymczasowym zakwaterowania ma bezpośredni związek ze świadczeniem pracy/usług, nie zaś z celami osobistymi Pracowników Tymczasowych.   Potwierdzeniem tej tezy jest chociażby fakt, że zorganizowane przez Wnioskodawcę zakwaterowanie służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego. Pracownik Tymczasowy nie będzie miał bowiem żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, gdyż nie będzie mógł na przykład decydować o tym jaki lokal Spółka wynajmie, na jaki okres, zaś w przypadku wynajmu przez Spółkę w tej samej lokalizacji kilku lokali będzie on pozbawiony prawa decydowania, w którym lokalu zostanie zakwaterowany, gdyż wszelkie decyzje w tym zakresie będzie podejmował Wnioskodawca. Pracownik Tymczasowy nie będzie również uprawniony do udostępniania zapewnianych przez Spółkę miejsc noclegowych osobom trzecim. Jednocześnie Pracownicy Tymczasowi będą mogli korzystać z gwarantowanego przez Wnioskodawcę zakwaterowania wyłącznie w celu wykonania swoich obowiązków pracowniczych, co wyraża się między innymi w okoliczności, że w okresach po zakończeniu wykonywania pracy/usługi na rzecz Wnioskodawcy, Pracownik Tymczasowy będzie musiał opuścić kwaterę. W tym miejscu, zdaniem Wnioskodawcy, przypomnienia wymaga, że powszechnie obowiązujące przepisy prawa, w tym w szczególności przepisy prawa pracy, nie nakładają na pracownika/zleceniobiorcę obowiązku ponoszenia za pracodawcę/zleceniodawcę jakichkolwiek wydatków związanych ze świadczeniem pracy/usług. Oznacza to, że co do zasady wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy/usług musi pokryć pracodawca/zleceniodawca. Wniosek ten pozostaje szczególnie aktualny w takim stanie faktycznym, jak ten którego dotyczy wniosek, w którym niezapewnienie przez Spółkę zakwaterowania – wobec konieczności świadczenia przez Pracowników Tymczasowych pracy/usług na rzecz różnych Pracodawców Użytkowników (lub w ich poszczególnych zakładach produkcyjnych) zlokalizowanych w różnych regionach Polski, o czym dowiadują się z bardzo małym wyprzedzeniem, jak również uwzględniając usytuowanie poszczególnych zakładów produkcyjnych, uniemożliwiające często ze względu na brak komunikacji publicznej, na samodzielne dotarcie do miejsca świadczenia pracy – uniemożliwiałoby nie tylko nawiązanie współpracy z Pracownikami Tymczasowymi, ale również samo świadczenie pracy/usług. W konsekwencji skutkować to będzie niemożnością prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w planowanym zakresie. Tym samym, zorganizowanie przez Spółkę zakwaterowania stanowi racjonalny wydatek, który dokonywany jest nie w interesie Pracowników Tymczasowych, lecz pracodawcy oraz jest ponoszony w celu zapewnienia prawidłowej organizacji pracy. Prawidłowość powyższego wywodu znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wskazano, że „obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy”. [tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12]. Według Wnioskodawcy, podkreślenia również wymaga, że w odniesieniu do zapewnienia pracownikom zakwaterowania Naczelny Sąd Administracyjny wprost wskazał, że „jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść (...) udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz     który – gdyby nie konieczność nawiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów”. [tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2281/12]. Tożsame stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2016 r. , w którym zaznaczył „ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w  postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy, a wszystkie wynikające stąd koszty winien pokrywać pracodawca. Zwrotu wydatków poniesionych przez pracowników w związku z wykonywaniem wynikających z umowy o pracę obowiązków służbowych nie należy traktować jako przychodu ze stosunku pracy i tym samym pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych”. [tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 635/14]. Na konieczność zapewnienia zakwaterowania przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą jako agencje pracy tymczasowej wskazał również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaznaczając, że „Koszty zakwaterowania, stworzenia odpowiedniego zaplecza socjalnego, jak również dojazdu do określonego i zmieniającego się w zależności od okoliczności miejsca wykonywania zlecenia, pokrywane przez agencję pracy tymczasowej, są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracowników, wobec czego nie stanowią ich przychodu”. [tak Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 44/17]. W wyroku tym wskazano, że stanowisko, zgodnie z którym koszty zakwaterowania pracowników są ponoszone w interesie pracodawcy jest szczególnie uzasadnione w przypadku pracodawców prowadzących działalność gospodarczą jako agencje pracy tymczasowej, gdyż jest to konieczne do zapewnienia swobodnego dysponowania kadrą pracowniczą, co jest immanentną cechą tego rodzaju usług. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjmuje się również, że aby móc zakwalifikować dane świadczenie jako „inne nieodpłatne świadczenie” stanowiące przychód, konieczne pozostaje ustalenie realnej korzyści rozumianej jako korzyść otrzymana przez pracownika/zleceniobiorcę do własnej dyspozycji, którą może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając na zaspokojenie własnych potrzeb. A contrario, w przypadku, w którym pracownik/zleceniobiorca nie ma żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu świadczeniem, gdyż wykorzystuje je w konkretnym celu, tj. wykonaniu swoich obowiązków umownych, nie można mówić o przychodzie pracownika/zleceniobiorcy [tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 233/15].   Tymczasem, jak już wskazywano we wniosku, Pracownicy Tymczasowi nie będą mieli żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, gdyż nie będą mogli decydować o tym jaki lokal Spółka wynajmie, na jaki okres, zaś w przypadku wynajmu przez Spółkę w tej samej lokalizacji kilku lokali będą oni pozbawieni prawa decydowania, w którym lokalu zostaną zakwaterowani, gdyż wszelkie decyzje w tym zakresie będzie podejmował Wnioskodawca. Pracownicy Tymczasowi nie będą również uprawnieni do udostępniania zapewnianych przez Spółkę miejsc noclegowych osobom trzecim, zaś w okresach nieświadczenia przez nich pracy/usług na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika będą musieli opuścić kwatery.   W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, pozostaje oczywiste, że niemożliwe jest uznanie, że zapewnianie przez Spółkę miejsc noclegowych stanowi świadczenie, którym Pracownik Tymczasowy może w jakikolwiek sposób rozporządzać dla osiągnięcia własnej korzyści, co w konsekwencji wyklucza możliwość kwalifikacji tego świadczenia jako „innego nieodpłatnego świadczenia”. Co więcej okoliczność, że z zapewnianego przez Spółkę zakwaterowania mogą korzystać wszyscy Pracownicy Tymczasowi skierowani do pracy w danej lokalizacji, wyklucza jednocześnie uznanie tego świadczenia za przychód pracownika, wobec niemożności ustalenia wartości świadczeń przypadających na poszczególnych pracowników Wnioskodawcy (Pracownicy Tymczasowi rotują więc, cena musiałaby się stale zmieniać, pomijając fakt braku jakiejkolwiek ewidencji). Jak już bowiem wskazano we wniosku, Spółka nie dysponuje możliwością weryfikacji, czy dany Pracownik Tymczasowy skorzystał z organizowanych przez Nią miejsc noclegowych, a jeśli tak to w jakim wymiarze (przez ile dni), zaś wszelkie ponoszone przez Nią w związku z zakwaterowaniem opłaty mają charakter stały (ryczałtowy) i nie pozostają w żadnym związku z faktem, czy Pracownicy Tymczasowi rzeczywiście skorzystają z zapewnianego przez Wnioskodawcę zakwaterowania, a jeśli tak to w jakim wymiarze. W tej sytuacji brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie Pracownika Tymczasowego, bowiem przychód musi być zindywidualizowany co do osoby i konkretnej wartości, nie zaś dostępny w sposób ogólny dla wszystkich pracowników [tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2353/12].   Przywołany powyżej pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego koresponduje zresztą ze stanowiskiem przyjmowanym w ostatnich latach przez organy skarbowe, zgodnie z którym „w sytuacji, gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika – zwłaszcza wtedy, gdy (...) opłata wnoszona jest ryczałtowo za wszystkich pracowników – nie jest możliwe ustalenie w odniesieniu do konkretnego pracownika kwoty przychodu (...). Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. W konsekwencji (...) z opisanego tytułu po stronie pracowników nie dochodzi do powstania dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych” [tak Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. ILPB2/415-598/09/12-S/AJ]. Wnioskodawca wskazał, że stanowisko prezentowane przez Niego zaakceptował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 19 września 2014 r., II FSK 1180-2281/12; z dnia 2 października 2014 r., II FSK 2387/14; z dnia 29 stycznia 2015 r., II FSK 127/13; z dnia 15 kwietnia 2016 r., II FSK 635/14; z dnia 23 lutego 2017 r., II FSK 233-234/15. Wymienione orzeczenia wprawdzie odnoszą się do powinności podatkowych w zakresie umowy o pracę, lecz poruszane zagadnienia w pełni przystają do problematyki poruszanej w niniejszej sprawie a dotyczącej umowy zlecenia. Naczelny Sąd Administracyjny w sposób kategoryczny stwierdził, że udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów. Zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy (NSA powyższe uwagi poczynił jedynie w kontekście rozpoznawanej sprawy podatkowej). Pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, gdyż wykorzystuje je w konkretnym celu, tj. wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych. Tym samym nie można mówić o jakimkolwiek „przysporzeniu” lub o „zrefinansowaniu pracownikowi kosztów”, lecz wyłącznie o ich zwrocie.   W związku z powyższym, w opisanym stanie faktycznym ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia zakwaterowania dla pracownika jest w świetle wskazań Trybunału Konstytucyjnego świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, bo jemu przynosi konkretną  i wymierną korzyść, skoro bez zakwaterowania pracownika w powyższy sposób praca nie mogłaby być świadczona. Powyższe potwierdzają wyroki Sądów, w tym w szczególności wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 440/17 oraz wyrok w Gliwicach z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 602/17. Interpretacja indywidualna Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 29 marca 2018 r. wydałem interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT2-3.4011.9.2018.2.GG, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 3 kwietnia 2018 r. Skarga na interpretację indywidualną 4 maja 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarga wpłynęła do mnie 8 maja 2018 r. Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Postępowanie przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 9 października 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 599/18. Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 14 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 547/19 oddalił skargę kasacyjną. Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 14 maja 2021 r. Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.): Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.: •        uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach; •        ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe. Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny. Dodatkowe informacje Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji ·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji. ·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1)    z zastosowaniem art. 119a; 2)    w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3)    z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. ·         Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).   Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): ·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo ·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA). Podstawa prawna dla wydania interpretacji Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.