0114-KDIP1-1.4012.792.2021.2.MKA

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe   Szanowna Pani,   stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.   Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej   24 listopada 2021 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych związanych ze sprzedażą Nieruchomości. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 stycznia 2022 r. (wpływ 13 stycznia 2022 r.).   Treść wniosku jest następująca:   Opis zdarzenia przyszłego   Będąca niezarejestrowaną w CEIDG osobą fizyczną Sprzedająca (Wnioskodawca) 20 października 2021 r. zawarła przedwstępną umowę sprzedaży następujących nieruchomości położonych w […]: 1. Niezabudowana nieruchomość gruntową składająca się działki nr 3/5 o powierzchni 0,1695 ha, na którą składają się grunty orne (oznaczone w ewidencji symbolem RV) o powierzchni 0,1645 ha oraz nieużytki (N) o powierzchni 0,0050 ha - dalej jako „Nieruchomość nr 1”, 2. Zabudowana nieruchomość gruntowa składająca się z następujących działek: - działka nr 1/1 o powierzchni 0,2675 ha, stanowiąca grunty one (RIVa), - działka nr 1/2 o powierzchni 0,0684 ha, stanowiąca tereny mieszkaniowe (B), - działka nr 1/3 o łącznej powierzchni 0,6622 ha, na którą składają się grunty orne (RIVa) o powierzchni 0,6019 ha oraz tereny mieszkaniowe (B) o powierzchni 0,0603 ha. - dalej jako „Nieruchomość nr 2”.   Umowa przyrzeczona zostanie zawarta po otrzymaniu interpretacji indywidualnej stanowiącej przedmiot niniejszego wniosku.   Dla Nieruchomości nr 1 i Nieruchomości nr 2 Sąd Rejonowy […] prowadzi odrębne księgi wieczyste.   Na Nieruchomości nr 2 znajduje się budynek mieszkalny (na działce 1/2) oraz budynki gospodarcze (na działce 1/3).   Przedmiotowe nieruchomości posiadają dostęp do drogi publicznej, nie stanowią gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, ani nie wchodzą w skład takiego gospodarstwa.   W wyniku zawarcia umowy przedwstępnej nie doszło do wydania nieruchomości, jak również zapłaty całości lub części ceny. Zgodnie z treścią umowy przedwstępnej, w umowie przyrzeczonej Sprzedająca zobowiązuje się do wydania nieruchomości po zapłacie całej ceny, nie później w niż w terminie dwóch dni roboczych do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej.   Kupującą jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której przedmiotem przeważającej działalności, zgodnie z wpisem do KRS, jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z). Kupująca jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Sprzedająca nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, jednakże dokona rejestracji, jeżeli w wyniku otrzymania interpretacji okaże się, że przedmiotowa dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.   Sprzedająca nabyła Nieruchomość nr 1 w drodze umowy darowizny z 5 lipca 2001 roku oraz postanowienia Sądu Rejonowego w przedmiocie stwierdzenie uwłaszczenia, wydanego 28 grudnia 2000 r.   Z kolei Nieruchomość nr 2 została przez Sprzedającą nabyta na podstawie umowy darowizny z 5 lipca 2001 r. Przedmiotowe nieruchomości nie stanowiły środków trwałych, nie były też ujęte w ewidencji środków trwałych.   Nieruchomości były przedmiotem dzierżawy.   Dla Nieruchomości nr 1 i Nieruchomości nr 2 zostały wydane trzy decyzje o warunkach zabudowy: 1. Decyzja z 27 stycznia 2010 r., ustalająca warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 8 budynków mieszkalnych jednorodzinnych (w tym 6 wolnostojących dwulokalowych oraz 2 w zabudowie bliźniaczej) wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz przebudowy istniejącego budynki gospodarczo-garażowego i infrastruktury; 2. Decyzja z 14 marca 2011 r., ustanawiająca warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku usługowego, zespołu mieszkalnego (8 budynków), przebudowie i rozbudowę istniejącego budynku mieszkalnego, budowie zbiorników na ścieki sanitarne, przebudowie istniejącego zjazdu i budowie drogi wewnętrznej oraz budowie infrastruktury towarzyszącej; 3. Decyzja z 7 marca 2014 r. ustanawiająca warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 14 budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej z niezbędną infrastrukturą towarzyszącą, budowie budynku hotelowego z infrastrukturą towarzyszącą oraz zbiorników na ścieki sanitarne. Sprzedająca była wnioskodawcą w odniesieniu do pierwszej z ww. decyzji, w odniesieniu do drugiej wnioskodawcą była zatrudniona pracownia projektowa, która również reprezentowała Sprzedającą przy trzecim wniosku.   W kwietniu 2021 r. Sprzedająca ponownie wystąpiła o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Na moment sporządzenia wniosku o interpretację, decyzja nie została jeszcze wydana.   Wnioski o wydanie decyzji o warunkach zabudowy były motywowane realizacją opisanych wyżej inwestycji, których koncepcja ulegała zmianie, czego efektem były kolejne wnioski i decyzje. Jednakże z uwagi na czasochłonność realizacji inwestycji oraz ich kapitałochłonności i wynikające z tego problemy z finansowaniem przedsięwzięcia, Sprzedająca nie zdecydowała się na ich samodzielną realizację. Po uzyskaniu ostatniej z decyzji o warunkach zabudowy z 7 marca 2014 r. Sprzedająca odstąpiła ostatecznie od zamiaru inwestowania na nieruchomości i zdecydowała wpierw o jej podziale i przekazaniu na rzecz córek w celach mieszkaniowych, a następnie, po wyjeździe córek na stałe za granicę, na odpłatne zbycie wszystkich nieruchomości stanowiących przedmiot niniejszego wniosku.   W celu przygotowania nieruchomości do sprzedaży, w kwietniu 2021 r. Sprzedająca ponownie wystąpiła o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla osiedla domów jednorodzinnych bliźniaczych i wolnostojących. Na moment sporządzenia wniosku o interpretację, decyzja nie została jeszcze wydana.   Objęte niniejszym wnioskiem nieruchomości były dwukrotnie dzielone przez Sprzedającą, czego efektem jest obecny, przedstawiony wyżej podział. Pierwotnie nieruchomość składała się z dwóch działek o nr 1/4 i 1/5. Decyzją z 11 marca 2011 r. działka nr 1/5 została podzielona na działkę nr 1/1 i 1/6. Następnie na podstawie decyzji z 2 czerwca 2015 r., działka nr 1/6 została podzielona na działki nr 1/2 i 1/3.   Pierwszy podział wynikał z planów Sprzedającej, która chciała sprzedać działki nr 1/4 i 1/1, pozostawiając działkę nr 1/6, na której znajduje się dom mieszkalny zamieszkały wówczas przez ojca Sprzedającej. Wszystkie działki, z wyjątkiem działki nr 1/6 miały zostać przeznaczone na cele inwestycyjne, zgodne z przedstawionymi wyżej warunkami zabudowy. Następnie Sprzedająca odstąpiła od planów inwestycyjnych i postanowiła dokonać dalszego podziału działki nr 1/6, czego efektem było wydzielenie działki nr 1/2 (na której znajduje się dom mieszkalny) i 1/3, którą zamierzała przeznaczyć na rzecz swoich córek.   W okresie ostatnich dwóch lat Sprzedająca nie ponosiła wydatków na ulepszenie przedmiotowych nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Ponosiła jedynie wydatki na malowanie ścian i wymianę okien.   Sprzedająca w okresie między nabyciem Nieruchomości nr 1 i Nieruchomości nr 2, a ich planowanym zbyciem dokonywała również: - sprzedaży nieruchomości rolnej w […], nabytej w drodze uwłaszczenia z mocy prawa w 1971 roku (sprzedaż była dokonywana w częściach w latach 2008-2016), - sprzedaży nieruchomości gruntowej w […], nabytej w drodze darowizny w 2001 roku (sprzedaż dokonana w 2006 r.). - sprzedaży nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym w dzielnicy […], nabytej w drodze kupna w 2007 roku, w którym Sprzedająca zamieszkiwała (sprzedaż dokonana w 2020 r ). W odniesieniu do wyżej opisanych nieruchomości Sprzedająca nie podejmowała działań zmierzających do dokonania podziałów geodezyjnych oraz uzyskania decyzji o warunkach zabudowy. Powyższe transakcje miały charakter sprzedaży prywatnych.   W piśmie uzupełniającym z 13 stycznia 2022 r.:   W odpowiedzi na pytania:   1. Czy w momencie otrzymania darowizny na ww. działkach był już posadowiony budynek mieszkalny i budynki gospodarcze, czy Pani C. sama je wybudowała? Jeżeli tak to kiedy oraz czy przysługiwało Pani C. prawo do odliczenia VAT od wydatków? – wskazała Pani, że: zarówno budynek mieszkalny i jak i budynek gospodarczy były wybudowane w latach 1956-1957 przez ojca Pani C.. 2. Kiedy ww. budynki zostały oddane w użytkowanie? – wskazała Pani: budynki zostały oddane do użytkowania w 1957 r.   Pytania   1. Czy w ramach sprzedaży Nieruchomości nr 1 i Nieruchomości nr 2 Sprzedająca będzie działała w charakterze podatnika VAT i w konsekwencji do sprzedaży znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług? 2. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, i do dostawy Nieruchomości nr 1 i Nieruchomości nr 2 stosuje się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, to czy zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 lub 10 ustawy? 3. Czy w przypadku zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług możliwe będzie zrezygnowanie ze zwolnienia i opodatkowanie podatkiem VAT stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zawarcie stosownego oświadczenia akcie notarialnym stanowiącym umowę przyrzeczoną?   Pani stanowisko w sprawie   Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1   Zdaniem Sprzedającej, w związku z zawarciem umowy przyrzeczonej i w konsekwencji sprzedażą Nieruchomości nr 1 i Nieruchomości nr 2 będzie ona działała w charakterze podatnika VAT.   Aby rozstrzygnąć przedmiotową kwestię w pierwszej kolejności należy przytoczyć przepisy prawa materialnego, znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie.   Jak stanowi z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2021 poz. 685 ze zm.), dalej jako „ustawa o VAT” lub „ustawa o podatku od towarów i usług”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.   Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 2 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.   Z kolei na gruncie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.   Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt oraz znajdujące się na nim budynki spełniają definicję towaru, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.   Podkreślenia wymaga jednak, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy, rozstrzygnięcie tej kwestii jest decydujące na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego.   W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.   Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły w celu zarobkowym.   Zawarte w art. 15 ust. 1 i 2 definicje stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2017 r. nr 348.7), dalej jako „Dyrektywa VAT”. Przywołany przepis stanowi, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Z kolei działalność gospodarcza na gruncie przepisów Dyrektywy VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Co istotne, art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy VAT wskazuje, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego, czyli każdego gruntu nieuzbrojonego lub uzbrojonego, uznawanego za teren budowlany przez państwa członkowskie. Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do faktycznego opodatkowania danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu była wykonana podmiot, który w ramach dostawy towarów lub świadczenia usług będzie działał jako podatnik.   Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Należy przy tym pamiętać, że ustalenie czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając nieruchomość, zachowuje się jak handlowiec.   Powyższe stanowisko jest utrwalone w treści orzeczeń sądów administracyjnych (por. por. wyrok z 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; wyrok z 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; wyrok z 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; wyrok z 27 maja 2014 r., I FSK 774/13; wyrok z 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14).   Podobnie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), zgodnie z którym Trybunał uznał, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.   W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się również, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14; z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z 9 października 2014 r. I FSK 2145/13, 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15). Zatem sam zamiar, z jakim podmiot nabył towar, np. nieruchomość, nie jest czynnikiem miarodajnym dla oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1229/13).   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 772/16 za bez znaczenia w kontekście oceny czy działalność osoby sprzedającej nieruchomość stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT uznał również sposób przeznaczenia środków pozyskanych ze sprzedaży.   Zważywszy na przywołane regulacje prawne, a także orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE, zdaniem Wnioskodawczyni opisane czynności poprzedzające zawarcie umowy przyrzeczonej wykraczają poza zarząd majątkiem prywatnym i w konsekwencji należy stwierdzić, że dokonując dostawy będzie ona działała w charakterze podatnika VAT.   Działania Sprzedającej, polegające przede wszystkim na uzyskaniu przed sprzedażą trzech decyzji o warunkach zagospodarowania terenu oraz podziale działek nie były konieczne w celu dokonania sprzedaży nieruchomości stanowiących majątek prywatny. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedająca planowała samodzielną realizację inwestycji, w odniesieniu do której występowała o decyzję o warunkach zabudowy. Kapitałochłonność oraz czasochłonność realizacji tego typu przedsięwzięć ją od tego odwiodły, co nie zmienia jednak charakteru tych aktywności jako zorganizowanych działań podjętych w celach zarobkowych. Przedstawione działania nie tylko zwiększały atrakcyjność działek z punktu widzenia inwestora, ale również potencjalną stopę zwrotu z ich sprzedaży.   Z uwagi na dwukrotne dzielenie działek oraz trzykrotne występowanie o decyzję o warunkach zabudowy w odniesieniu do planowanych przedsięwzięć inwestycyjnych działania Sprzedającej są podobne do tych, które wykorzystałby handlowiec zainteresowany sprzedażą nieruchomości przeznaczonej do realizacji inwestycji budowlanej przez dewelopera. Na przestrzeni lat podejmowała ona bowiem szereg działań zmierzających do przygotowania nieruchomości do realizacji inwestycji wskazanych w decyzjach o warunkach zabudowy. Złożenie wniosku o wydanie takiej decyzji każdorazowo wymagało współpracy z pracownią projektową, czego efektem były projekty inwestycji, dla których podjęte przez Sprzedającą działania były pierwszym etapem realizacji.   Należy również stwierdzić, że w przypadku sprzedaży majątku prywatnego Sprzedająca nie musiałaby dokonywać szeregu przeprowadzonych czynności, zmierzających do przygotowania nieruchomości do realizacji inwestycji wskazanych w decyzji o warunkach zabudowy. Podział działek wraz z wystąpieniem o warunki zabudowy do konkretnych projektów inwestycyjnych, których wykonanie zostało zlecone przez Sprzedającą specjalistycznym pracowniom i których realizacja znajdowała się w planach Sprzedającej, nie realizuje jej celu osobistego, lecz ma na celu podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrostu jej wartości poprzez dostawę nieruchomości przygotowanej do realizacji inwestycji.   Powyższe wskazuje, że Sprzedająca w celu dokonania sprzedaży gruntów podejmuje podobne działania do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem w ramach sprzedaży Nieruchomości nr 1 i Nieruchomości nr 2 Sprzedająca będzie działała w charakterze podatnika VAT i w konsekwencji do sprzedaży znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.   Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2   Zważywszy na stanowisko Sprzedającej w zakresie pytania nr 1 dostawa Nieruchomości nr 1 i Nieruchomości nr 2 będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.   W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.   W tym miejscu należy przywołać art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, na podstawie na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług tereny budowlane stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.   Zważywszy na fakt, że w odniesieniu do działek składających się na Nieruchomość nr 1 i Nieruchomość nr 2 została wydana decyzja o warunkach zabudowy należy stwierdzić, że nieruchomości te stanowią tereny budowlane. Niemożliwe będzie zatem zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.   Analizując skutki przedstawionego zdarzenia przyszłego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług należy również przywołać art. 29a ust. 8 ustawy. Zgodnie z przywołanym przepisem w przypadku dostawy budynków z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że w dostawę terenów zabudowanych na gruncie VAT należy traktować łącznie ze znajdującym się na nim budynkiem. Taka sytuacja znajdzie zastosowanie w odniesieniu do działek 1/2 i 1/3.   W przypadku dostawy gruntów zabudowanych należy rozważyć możliwość zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolniona z opodatkowania jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: 1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, 2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata. Dla ustalenia faktycznego zakresu tego zwolnienia konieczne jest prawidłowe zdefiniowanie pojęcia „pierwszego zasiedlenia”. Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT pierwsze zasiedlenie stanowi oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.   Na potrzeby opodatkowania podatkiem dochodowym pojęcie ulepszenia środka trwałego zostało zdefiniowane w art. 22g ust. 17 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) oraz art. 16g ust. 13 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.).   Przywołane przepisy stanowią, że ulepszenie należy rozumieć jako przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację, jeżeli wartość poniesionych w związku z tym wydatków przekracza 10 000 zł w danym roku podatkowym oraz jeżeli wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej.   Definicje pojęć, o których mowa wyżej znajdują się w ustawie z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane               (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.), dalej jako „Prawo Budowlane”.   Zgodnie z art. 3 pkt 7 Prawa Budowlanego, przebudowę stanowi wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.   Z kolei w ślad za wyrokiem WSA w Poznaniu z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt II SA/Po 730/18: „Z rozbudową mamy do czynienia w przypadku zmiany, innych poza wysokością, charakterystycznych parametrów obiektu budowlanego jak kubatura, powierzchna zabudowy, jego długość czy szerokość. Rozbudową będzie zatem powiększenie istniejącego obiektu budowlanego o taki stanowiący charakterystyczny parametr budynku element techniczny, który stanowi (zewnętrzną) część obiektu budowlanego”. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedająca ponosiła jedynie wydatki na malowanie ścian i wymianę okien w budynku mieszkalnym, które w świetle przywołanych wyżej przepisów nie stanowią ulepszenia. Modernizację należy definiować jako unowocześnienie, uwspółcześnienie produktu, trwałe ulepszenie np. istniejącego obiektu budowlanego. Obejmuje prace związane z podnoszeniem walorów estetycznych i użytkowych budynku.   Tak uznał przykładowo WSA w Gdańsku w wyroku z 15 marca 2017 r., sygn. akt II SA/Gd 11 743/16. Przepisy o podatku dochodowym w kontekście ulepszenia odnoszą się również do rekonstrukcji, którą stanowi ponowna budowa, odtworzenie elementów obiektu, zwykle zniszczonych lub zużytych (por. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 września 2014 r., sygn. IBPBI/1 /415-684/14/ŚS) oraz adaptacji, czyli przystosowania obiektu do pełnienia nowych funkcji.   Odnosząc powyższe do przedmiotowego zdarzenia przyszłego należy uznać, że z uwagi na okoliczność, że budynki znajdujące się na działkach nr 1/2 i 1/3: a) były wybudowane wiele lat temu i w międzyczasie były użytkowane przez Sprzedającą, jak również w przeszłości przez inne osoby, b) Sprzedająca nie ponosiła wydatków na ulepszenie, których wartość stanowiłaby przynajmniej 30% wartości początkowej nieruchomości. - uprawnione jest stwierdzenie, że planowana dostawa tych działek nie będzie dokonywana w ramach tzw. pierwszego zasiedlenia.   Zatem zdaniem Sprzedającej, dostawa działek nr 1/2 i 1/3 będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Z kolei dostawa działek nr 3/5 i 1/1, jako niezabudowanych terenów budowlanych będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki.   Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3   Uwzględniając przedstawione stanowisko w zakresie pytania nr 2, Sprzedająca uważa, że w odniesieniu do dostawy działek nr 1/2 i 1/3 potencjalnie możliwe będzie zastosowanie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i w konsekwencji zrezygnowanie ze zwolnienia.   Zgodnie z przywołanym przepisem w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r., podatnicy mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: a) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, 2. złożą: a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowania dostawy budynku, budowli, lub ich części.   W kontekście przywołanego przepisu kluczowe jest ustalenie, czy aktem notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą nieruchomości jest zawarta już umowa przedwstępna czy planowana umowa przyrzeczona. Zgodnie z formującym zasadę ogólną art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.   O tym co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdził się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności.   W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.   Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego w wyniku zawarcia umowy przedwstępnej nie doszło do wydania nieruchomości, jak również zapłaty całości lub części ceny. Zgodnie z treścią umowy przedwstępnej, w umowie przyrzeczonej Sprzedająca zobowiązuje się do wydania nieruchomości po zapłacie całej ceny, nie później w niż w terminie dwóch dni roboczych do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej. Dlatego zdaniem Sprzedającej aktem notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT będzie zawarta w formie aktu notarialnego umowa przyrzeczona, a nie zawarta już umowa przedwstępna.   Odnosząc powyższe do przedmiotowego zdarzenia przyszłego należy uznać, że strony będą mogły zastosować art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w odniesieniu do podlegających zwolnieniu nieruchomości (tj. działki nr 1/2 i 1/3) jeżeli: a) Sprzedająca przed zawarciem umowy przyrzeczonej dokona rejestracji jako podatnik VAT czynny, b) w umowie przyrzeczonej strony złożą oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy.   Ocena stanowiska   Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.   Uzasadnienie interpretacji indywidualnej   Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.): opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.   W myśl art. 7 ust. 1 ustawy: przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).   Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy: Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.   Na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości jak również udziału w nieruchomości traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.   Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.   Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy: przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).   Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy: podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.   Działalność gospodarcza – zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy: obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.   Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.   Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.   Wobec tego, właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku VAT w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej działalności gospodarczej. Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług.   Zatem wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.   W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.   W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.   Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.   Z przedstawionych okoliczności wynika, że Wnioskodawca 20 października 2021 r. zawarła przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości nr 2 położonych w […]: 1. Nieruchomość nr 1 jest niezabudowana składająca się działki nr 3/5 na którą składają się grunty orne (oznaczone w ewidencji symbolem RV) oraz nieużytki (N) 2. Nieruchomość nr 2 składa się z następujących działek: - działka nr 1/1, stanowiąca grunty one (RIVa), - działka nr 1/2, stanowiąca tereny mieszkaniowe (B), - działka nr 1/3 na którą składają się grunty orne (RIVa) oraz tereny mieszkaniowe (B)   Na Nieruchomości nr 2 znajduje się budynek mieszkalny (na działce 1/2) oraz budynki gospodarcze (na działce 1/3). Zarówno budynek mieszkalny i jak 1/2 budynek gospodarczy były wybudowane w latach 1956-1957 przez ojca Wnioskodawcy. Budynki zostały oddane do użytkowania w 1957 r.   Sprzedająca nabyła Nieruchomość nr 1 w drodze umowy darowizny oraz postanowienia Sądu Rejonowego w przedmiocie stwierdzenie uwłaszczenia. Z kolei Nieruchomość nr 2 została przez Sprzedającą nabyta na podstawie umowy darowizny.   Sprzedająca nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.   Kupującą jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Kupująca jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Przedmiotowe nieruchomości nie stanowiły środków trwałych, nie były też ujęte w ewidencji środków trwałych. Nieruchomości były przedmiotem dzierżawy.   Dla Nieruchomości nr 1 i Nieruchomości nr 2 zostały wydane trzy decyzje o warunkach zabudowy: 1. Decyzja z 27 stycznia 2010 r., ustalająca warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 8 budynków mieszkalnych jednorodzinnych (w tym 6 wolnostojących dwulokalowych oraz 2 w zabudowie bliźniaczej) wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz przebudowy istniejącego budynki gospodarczo-garażowego i infrastruktury; 2. Decyzja z 14 marca 2011 r., ustanawiająca warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynki usługowego, zespołu mieszkalnego (8 budynków), przebudowie i rozbudowę istniejącego budynku mieszkalnego, budowie zbiorników na ścieki sanitarne, przebudowie istniejącego zjazdu i budowie drogi wewnętrznej oraz budowie infrastruktury towarzyszącej; 3. Decyzja z 7 marca 2014 r. ustanawiająca warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 14 budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej z niezbędną infrastrukturą towarzyszącą, budowie budynku hotelowego z infrastrukturą towarzyszącą oraz zbiorników na ścieki sanitarne. Sprzedająca była wnioskodawcą w odniesieniu do pierwszej z ww. decyzji, w odniesieniu do drugiej wnioskodawcą była zatrudniona pracownia projektowa, która również reprezentowała Sprzedającą przy trzecim wniosku. W celu przygotowania nieruchomości do sprzedaży, w kwietniu 2021 r. Sprzedająca ponownie wystąpiła o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla osiedla domów jednorodzinnych bliźniaczych i wolnostojących. Na moment sporządzenia wniosku o interpretację, decyzja nie została jeszcze wydana.   Wnioski o wydanie decyzji o warunkach zabudowy były motywowane realizacją opisanych wyżej inwestycji, których koncepcja ulegała zmianie, czego efektem były kolejne wnioski i decyzje. Jednakże z uwagi na czasochłonność realizacji inwestycji oraz ich kapitałochłonności i wynikające z tego problemy z finansowaniem przedsięwzięcia, Sprzedająca nie zdecydowała się na ich samodzielną realizację. Po uzyskaniu ostatniej z decyzji o warunkach zabudowy z 7 marca 2014 r. Sprzedająca odstąpiła ostatecznie od zamiaru inwestowania na nieruchomości i zdecydowała wpierw o jej podziale i przekazaniu na rzecz córek w celach mieszkaniowych, a następnie, po wyjeździe córek na stałe za granicę, na odpłatne zbycie wszystkich nieruchomości stanowiących przedmiot niniejszego wniosku.   Objęte niniejszym wnioskiem nieruchomości były dwukrotnie dzielone przez Sprzedającą. Pierwotnie nieruchomość składała się z dwóch działek o nr 3/5 i 1/5. Działka nr 1/5 została podzielona na działkę nr 1/1 i 1/6. Następnie działka nr 1/6 została podzielona na działki nr 1/2 i 1/3.   Pierwszy podział wynikał z planów Sprzedającej, która chciała sprzedać działki nr 1/4 i 1/1, pozostawiając działkę nr 1/6, na której znajduje się dom mieszkalny zamieszkały wówczas przez ojca Sprzedającej. Wszystkie działki, z wyjątkiem działki nr 1/6 miały zostać przeznaczone na cele inwestycyjne, zgodne z przedstawionymi wyżej warunkami zabudowy. Następnie Sprzedająca odstąpiła od planów inwestycyjnych i postanowiła dokonać dalszego podziału działki nr 1/6, czego efektem było wydzielenie działki nr 1/2 (na której znajduje się dom mieszkalny) i 1/3, którą zamierzała przeznaczyć na rzecz swoich córek.   W okresie ostatnich dwóch lat Sprzedająca nie ponosiła wydatków na ulepszenie przedmiotowych nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Ponosiła jedynie wydatki na malowanie ścian i wymianę okien.   Sprzedająca w okresie między nabyciem Nieruchomości nr 1 i Nieruchomości nr 2, a ich planowanym zbyciem dokonywała również sprzedaży innych nieruchomości: rolnej sprzedaż była dokonywana w częściach w latach 2008-2016, nieruchomości gruntowej - sprzedaż dokonana w 2006 r., nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym sprzedaż dokonana w 2020 r.   W odniesieniu do wyżej opisanych nieruchomości Sprzedająca nie podejmowała działań zmierzających do dokonania podziałów geodezyjnych oraz uzyskania decyzji o warunkach zabudowy. Powyższe transakcje miały charakter sprzedaży prywatnych.   Wątpliwości Sprzedającej w przedmiotowej sprawie dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy sprzedaż Nieruchomości 1 i 2 będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a Sprzedającą należy uznać za podatnika podatku VAT zobowiązaną do opodatkowania tej transakcji tym podatkiem.   Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.   Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT. W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).   Na mocy art. 693 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2020 r. poz. 1740 ze zm.): przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.   Dzierżawa jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.   W konsekwencji, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.   W ocenie Organu uznać należy, że wydzierżawienie przez Sprzedającą Nieruchomości nr 1 i nr 2 odpowiada wskazanemu w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT rodzajowi działalności gospodarczej polegającej na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dzierżawa Nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy VAT.   W omawianej sprawie istotne jest, że Sprzedająca podejmowała działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na kwestię dzierżawy Nieruchomości nr 1 i Nieruchomości nr 2, która spowodowała, że działki te utraciły charakter majątku prywatnego. Ponadto Sprzedająca występowała trzykrotnie o decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu polegającej najpierw na budowie 8 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz przebudowie istniejących budynków i infrastruktury, a następnie polegającej na budowie 14 budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej z niezbędną infrastrukturą towarzyszącą i budowie hotelu. W 2021 r. Sprzedająca ponownie wystąpiła o wydanie kolejnej decyzji, która jeszcze nie została wydana. Nieruchomości objęte przedmiotem wniosku były również dwukrotnie dzielone. Zatem podejmowane na przestrzeni lat działania nie tylko zwiększały atrakcyjność działek jako towaru i wzrost jej wartości poprzez dostawę nieruchomości przygotowanej do realizacji inwestycji.   W ocenie Organu powyższe działania są przejawem profesjonalnej i zorganizowanej aktywności Sprzedającej. Wykonanie szeregu ww. czynności dotyczących działek przeznaczonych do sprzedaży przed ich dostawą, zdecydowanie wykracza poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności (zarządu) przez Sprzedającą w ramach posiadanego majątku prywatnego.   W ocenie Organu, Sprzedająca stworzy sobie okoliczności do zarobku poprzez handel wytworzonym przez siebie towarem. Powyższe okoliczności w żaden sposób nie mogą świadczyć o działaniu Sprzedającej zmierzającym do wykonywania jedynie prawa własności do majątku osobistego w celu wykorzystania na potrzeby prywatne.   Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, że dokonana przez Sprzedającą sprzedaż ww. Nieruchomości nr 1 i nr 2 będzie zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, dostawą dokonaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a Sprzedająca z tytułu tej transakcji będzie podatnikiem podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.   Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.   Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.   Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy: Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.   Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy: Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.   Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 15 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym: państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.   O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. W przedmiotowej sprawie – decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu – jako źródło prawa miejscowego.   W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego i wydanych decyzji o warunkach zabudowy.   Odnosząc się do kwestii sposobu opodatkowania gruntów zabudowanych należy wskazać, że dla sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.   I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy: Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.   Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.   Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.   Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy: Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.   W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy: Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.   Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy: Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.   Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy: Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: 1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; 2) złożą: a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów - zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.   Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy: Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać: 1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy; 2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a; 3) adres budynku, budowli lub ich części.   Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle bądź ich części, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym: W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.   W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.   W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” . W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351).   W myśl art. 3 pkt 2, pkt 3 ustawy Prawo budowlane: Ilekroć w ustawie jest mowa o: 1) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. 2) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.   Z okoliczności sprawy wynika, że w odniesieniu do działek składających się na Nieruchomość nr 1 - działka nr 3/5 i część Nieruchomości nr 2 - działka nr 1/1 zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy z których wynika, że nieruchomości te stanowią teren budowlany. Niemożliwe będzie zatem zastosowanie zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9. Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.   Jak wynika z wniosku Sprzedająca nabyła działkę nr 3/5 w drodze darowizny oraz postanowienia Sądu Rejonowego w przedmiocie uwłaszczenia, z kolei działkę nr 1/1 stanowiącą część Nieruchomości nr 2 na podstawie umowy darowizny. W okolicznościach niniejszej sprawy nie można mówić, że Sprzedającej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. działek, lub że takie prawo Sprzedającej nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem, bowiem Sprzedająca weszła w posiadanie działek w drodze darowizny.   Ponadto ww. działki były przedmiotem dzierżawy, tak więc należy twierdzić, że działki te nie były wykorzystywane przez Sprzedającą wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku. Należy zatem stwierdzić, że nie zostały spełnione warunki zwolnienia wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, w związku z tym dostawa Działek nr 3/5 i nr 1/1 nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.   W związku z powyższym należy stwierdzić, że również zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie miało zastosowania do zbycia przedmiotowych działek tj. działki nr 3/5 i działki nr 1/1.   Zatem należy stwierdzić, że sprzedaż przez Sprzedającą opisanych we wniosku działek nr 3/5 i działki nr 1/1 będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy.   W konsekwencji, sprzedaż przedmiotowych ww. Nieruchomości będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.   W odniesieniu do pozostałej części Nieruchomości nr 2 stanowiącej działkę nr 1/2 na której znajduje się budynek mieszkalny i działkę nr 1/3 na której są budynki gospodarcze w celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy rozstrzygnąć, czy względem tych budynków nastąpiło pierwsze zasiedlenie.   Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że dostawa budynków i budowli będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawa nastąpi po pierwszym zasiedleniu i w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.   W przedstawionym opisie sprawy Sprzedająca wskazała, że budynek mieszkalny znajdujący się na działce nr 1/2 i budynki gospodarcze znajdujące się na działce nr 1/3 były wybudowane w latach 1956-1957 przez ojca Sprzedającej i oddane w użytkowanie w 1957 r. Zatem doszło już do pierwszego zasiedlenia tych budynków w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Ponadto jak wskazano w opisie sprawy, w ostatnich dwóch latach nie były ponoszone wydatki na ulepszenie przedmiotowych budynków w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.   Uwzględniając powyższe okoliczności spełnione zostaną przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym dostawa ww. w ramach zbycia części Nieruchomości nr 2 (działek nr 1/2 i nr 1/3) będzie podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.   Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione. W konsekwencji – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również sprzedaż gruntu (działek nr 1/2 i nr 1/3), z którym związane są ww. budynki, będzie zwolniona od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.   Zatem, transakcja sprzedaży przez Sprzedającą działek nr 1/2 i nr 1/3 zabudowanych budynkami, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.   Z uwagi na fakt, że dostawa budynków posadowionych na części Nieruchomości nr 2 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to analiza zwolnienia tej dostawy wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a i 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezzasadna. Ze złożonego wniosku wynika, że intencją Sprzedającej jest rezygnacja ze zwolnienia od podatku oraz złożenie oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wyborze opodatkowania dostawy budynków. W przypadku kiedy Strony transakcji podejmą decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku na moment Transakcji zarówno Kupująca jak i Sprzedająca muszą być zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT. Z wniosku wynika, że Kupująca jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a Sprzedająca dokona rejestracji przed zawarciem umowy przyrzeczonej. Art. 43 ust. 10 pkt 2 lit. b stanowi, że strony transakcji mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opcję opodatkowania poprzez złożenie oświadczenia w akcie notarialnym do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawa budynków lub budowli. Do dostawy budynków – wydania budynków Kupującemu - znajdujących się na działkach nr 1/2 i 1/3 dojdzie po zapłacie całej ceny, nie później niż w terminie dwóch dni roboczych od dnia zawarcia umowy przyrzeczonej. Zatem w opisanej sytuacji do dostawy nieruchomości nie dochodzi w momencie zawarcia umowy przedwstępnej. Zatem Strony transakcji będą mogły zrezygnować ze zwolnienia od podatku w odniesieniu do dostawy zabudowanych nieruchomości – działek nr 1/2 i 1/3 - poprzez złożenie oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w akcie notarialnym do zawarcia którego dojdzie w związku z zawarciem umowy przyrzeczonej na dostawę tych zabudowanych działek.   Tym samym, w sytuacji gdy Strony transakcji podejmą decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, spełniając warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to dostawa działek nr 1/2 i nr 1/3 zabudowanych budynkami wraz z gruntem, na którym są posadowione (w związku z art. 29a ust. 8 ustawy), będzie podlega opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.   Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.   Dodatkowe informacje   Informacja o zakresie rozstrzygnięcia   Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.   Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji. Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.   Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację   Ma Pani prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w […]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).   Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).   Podstawa prawna dla wydania interpretacji   Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).