0114-KDIP2-2.4010.346.2019.11.S/RK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa  (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z  prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wr 1035/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz zwrotu akt sprawy 2 sierpnia 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 6 sierpnia 2019 r. (data wpływu 12 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z 14 października 2019 r. (data wpływu 18 października 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.346.2019.1.RK z dnia 3 października 2019 r. (data nadania 3 października 2019 r., data odbioru 7 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości  i momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków gwarancyjnych poniesionych na  rzecz  Podwykonawców, które  nie  zostały skompensowane z  wierzytelnością Generalnego Wykonawcy w ramach wierzytelności regresowej Wnioskodawcy (Inwestora) - jest prawidłowe. UZASADNIENIE 12 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w możliwości i momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków gwarancyjnych poniesionych na  rzecz  Podwykonawców, które nie zostały skompensowane z wierzytelnością Generalnego Wykonawcy w ramach wierzytelności regresowej Wnioskodawcy (Inwestora).   Dotychczasowy przebieg postępowania.   25 października 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Spółki indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego znak: 0114-KDIP2-2.4010.346.2019.2.RK, w której uznał stanowisko Spółki w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na  rzecz  Podwykonawców, które nie zostały skompensowane z wierzytelnością Generalnego Wykonawcy w ramach wierzytelności regresowej Wnioskodawcy (Inwestora) za nieprawidłowe.   Interpretacja została skutecznie doręczona 30 października 2019 r.   Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 25 października 2019 r. znak: 0114-KDIP2-2.4010.346.2019.2.RK złożył skargę 27 listopada 2019 r. (data wpływu 3 grudnia 2019 r.).   Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 23 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wr 1035/19 uchylił ww. interpretację indywidualną z 25 października 2019 r. Organ, nie zgadzając się z powyższym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pismem z 10 listopada 2020 r., złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.   23 czerwca 2021 r. do organu wpłynęło orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 2966/20, w którym Sąd oddalił skargę kasacyjną organu.   2 sierpnia 2021 r. doręczono prawomocny wyrok z 23 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wr 1035/19 oraz zwrócono akta sprawy dotyczące uchylonej interpretacji z 25 października 2019  r., znak 0114-KDIP2-2.4010.346.2019.2.RK   W wyżej powołanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał:  „Zarzuty skargi są uzasadnione (…) W sprawie istotne jest, że Spółka - po pierwsze - poniosła wydatki na rzecz podwykonawców w ramach odpowiedzialności solidarnej uregulowanej w art. 6471 § 3 K.c. i - po drugie - że w części nie zostały one skompensowane z wierzytelnością generalnego wykonawcy służącą mu względem Spółki z tytułu umowy o roboty budowlane.   Jak wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z 20 marca 2019 r. o sygn. akt V CSK 639/17 (dostępny: Baza orzeczeń, sn.pl/orzecznictwo) istotą solidarności biernej inwestora i wykonawcy wobec podwykonawców było zagwarantowanie podwykonawcom zapłaty, na wypadek, gdyby wykonawca nie spełnił świadczenia z umów z podwykonawcami. Inwestora z podwykonawcami nie łączy żadna umowa, a jego odpowiedzialność solidarna wynika z ustawy i nie może być wyłączona ani ograniczona (art. 6471 § 6 K.c.). Inwestor nie jest więc dłużnikiem osobistym zobowiązanym świadczyć własny dług na rzecz podwykonawców z tytułu łączącego go z nimi stosunku prawnego. Jest on tylko współdłużnikiem solidarnym z mocy prawa, a jego solidarna odpowiedzialność ma charakter gwarancyjny i jest odpowiedzialnością za cudzy dług (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 lutego 2011 r., IV CSK 293/10, nie publ. oraz z dnia 18 lutego 2016 r. II CSK 215/15, nie publ. i cyt. w nich orzecznictwo). Inwestor z założenia już wcześniej spełnił własne zobowiązanie, w którym był dłużnikiem przez zapłatę wykonawcy za wykonane roboty na podstawie łączącej go z wykonawcą (generalnym wykonawcą) umowy o roboty budowlane, z której to otrzymanej kwoty wykonawca powinien zapłacić część należną podwykonawcom. Z  chwilą zapłaty inwestor stał się wierzycielem w stosunku do wykonawcy (generalnego wykonawcy). Inwestora nie dotyczy w ogóle zdanie drugie w art. 376 § 1 K.c., które odnosi się do dłużników solidarnych odpowiadających, zgodnie z art. 366 K.c. wspólnie za własny dług, mający źródło w podjętym przez nich zobowiązaniu wobec określonego wierzyciela. Takie też ma znaczenie zdanie pierwsze wart. 376 § 1 K.c., w którym jest mowa o rozliczeniach między dłużnikami solidarnymi, z których jeden lub kilku z nich spełniłoby świadczenie na rzecz wierzyciela, a wtedy mieliby oni możliwość domagania się od pozostałego (pozostałych) dłużnika solidarnego zwrotu odpowiedniej części, co jednak zależy, jak wynika expressis verbis z art. 376 § 1 zdanie pierwsze K.c. od treści istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego.   Jak podała Spółka w opisie stanu faktycznego, w jej przypadku zaistniały przesłanki odpowiedzialności solidarnej z ww. przepisu i w tej sytuacji zastosowała się do niego. Trzeba też podkreślić, że Spółka zainteresowana była odpowiedzią organu interpretacyjnego wyłącznie w zakresie kwalifikacji podatkowej części kwoty wypłaconej podwykonawcom w ramach odpowiedzialności solidarnej, a niepotrąconej z należnością głównego wykonawcy (wynikającą z wystawionych na Spółkę faktur z tytułu umowy o roboty budowlane). Wartość ta nie została zatem zwrócona Spółce.   Sąd w składzie orzekającym podziela poglądy wyrażone w orzecznictwie (wyrok II FSK 837/14 i z 14 czerwca 2017 r. II FSK 1382/15, CBOSA), że jeżeli przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez stronę, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 6471 § 5 k.c., wydatek powstały z tej odpowiedzialności jest kosztem uzyskania przychodu. Pod względem prawnym wydatek ten nie różni się bowiem niczym od innych kosztów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i na równi z innymi wydatkami zawarty jest w pojęciu kosztów uzyskania, zachowania i zabezpieczenia przychodów z tej działalności oraz nie może być traktowany jako oddzielne zdarzenie, odrębne od całokształtu prowadzonej przez stronę działalności, a nawet jakoby w ogóle z nią nie związane, gdyż składa się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika. Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy też uwzględnić postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego, oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat. Obok racjonalności działań podatnika, drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy winni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Obciążenie to jest adekwatne wtedy, gdy podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2007, s. 148-149). Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z dnia 26 września 1995 r., sygn. akt III ARN 32/95, opublikowane w: OSP,   1997 r., Nr 1, poz. 21). Inwestor może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zapłatę określonych kwot na rzecz podwykonawców w ramach solidarnej odpowiedzialności z generalnym wykonawcą, w części, w jakiej nie zostały one zwrócone w jakikolwiek sposób przez generalnego wykonawcę, nawet wtedy, gdy już zapłacił on (inwestor) wynagrodzenie wykonawcy. Zasadą przyjętą przez polskiego ustawodawcę w podatkach dochodowych jest bowiem opodatkowanie dochodu będącego, co do zasady, nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. i art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.). Interpretacja dokonana przez organ, wskazująca sposób rozliczenia kosztów uzyskania przychodów bez uwzględnienia w ich ciężarze wydatków związanych z zapłatą podwykonawcy wynagrodzenia za wykonane prace remontowo-budowlane w ramach solidarnej odpowiedzialności z wykonawcą wynikającej z ustawy, skutkuje nałożeniem na stronę nieadekwatnych obciążeń podatkowych, sprzecznych z konstrukcją tego podatku. Kosztem uzyskania przychodu, są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości (wyrok NSA z dnia 12 maja 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 482/97, CBOSA). Niewątpliwie przez koszt zachowania przychodu należy rozumieć koszty związane z utrzymaniem źródła dochodu w stanie zapewniającym powstanie dochodu. Obowiązek zapłaty wynagrodzenia na rzecz dalszego podwykonawcy ciąży na skarżącej z mocy ustawy, tj. na podstawie art. 6471 K.c. Zapłata tego wynagrodzenia jest niezależna od woli skarżącej. Co więcej obowiązek zapłaty wynagrodzenia na rzecz podwykonawcy obciąża Spółkę pomimo, że wcześniej płacąc wynagrodzenie generalnemu wykonawcy, przekazała już środki na zapłatę wynagrodzenia podwykonawcy. Niedokonanie zapłaty przez Spółkę wynagrodzenia podwykonawcy może powodować dalsze niekorzystne dla skarżącej skutki - powodować będzie powiększenie zobowiązania Skarżącej o ustawowe odsetki związane ze zwłoką w zaspokojeniu roszczenia podwykonawcy, ale także np. wstrzymanie się z realizacją umowy budowlanej.   W ocenie Sądu, wskazane okoliczności jednoznacznie przemawiają za tym, że zapłata wynagrodzenia podwykonawcy jest działaniem racjonalnym Skarżącej i zapewnia w pewnych sytuacjach zabezpieczenie źródła jej przychodu (dalszą realizację inwestycji), a w innych - pomniejszenie starty (niepowiększanie zobowiązania o odsetki za zwłokę, opóźnienie w zapłacie). Sąd w pełni zgadza się z argumentacją powołaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 czerwca 2017 roku, sygn. akt II FSK 1382/15 (CBOSA). Sąd wskazał w tym orzeczeniu, że do przepisów regulujących wykonywanie działalności gospodarczej przez stronę należą przepisy nakładające na stronę/inwestora solidarną odpowiedzialność inwestora i generalnego wykonawcy za umowy z podwykonawcami (art. 6471 § 5 K.c.). Z solidarnego charakteru zobowiązania inwestora wynika, że podwykonawca - wierzyciel - może żądać zapłaty całości albo części należności od wszystkich zobowiązanych solidarnie łącznie, od niektórych z nich lub od każdego z osobna. Oznacza to możliwość skierowania przez podwykonawcę w całości żądania zapłaty należnego wynagrodzenia bezpośrednio do inwestora. Odpowiedzialność inwestora wobec podwykonawców wynika z ustawy, ma charakter gwarancyjny, a jej ramy określa umowa wykonawcy z podwykonawcą. Inwestor nie może zatem zwolnić się od przewidzianej w art. 6471 § 5 K.c. odpowiedzialności wobec podwykonawcy. Inwestor zobowiązany jest zapłacić podwykonawcom należne wynagrodzenie nawet wtedy, gdy już zapłacił całe wynagrodzenie wykonawcy. Ponoszenie tej odpowiedzialności w odniesieniu do prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej jest zatem w sposób konieczny i nieuchronny związane z wykonywaniem tej działalności - jest jednym z prawnych warunków jej wykonywania, a nadto jest jednym z elementów prawnej organizacji źródła dochodu. Jeżeli zatem, przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez stronę, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 6471 § 5 K.c. - stwierdził Naczelny Sąd   Administracyjny w omawianym orzeczeniu - wydatek powstały z tej odpowiedzialności jest kosztem uzyskania przychodu, jako spełniający podane wyżej warunki. Pod względem prawnym wydatek ten nie różni się bowiem niczym od innych kosztów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i na równi z innymi wydatkami zawarty jest w pojęciu kosztów uzyskania, zachowania i zabezpieczenia przychodów z tej działalności oraz nie może być traktowany jako oddzielne zdarzenie, odrębne od całokształtu prowadzonej przez stronę działalności, a nawet jakoby w ogóle z nią nie związane, gdyż składa się na ostateczny finansowo- ekonomiczny wynik podatnika. Niewątpliwie więc koszty wynagrodzenia, które poniosła Spółka na rzecz podwykonawców w trybie art. art. 6471 § 5 K.c., czyli na zasadzie odpowiedzialności solidarnej z generalnym wykonawcą, i które nie zostały skompensowane z wierzytelnością generalnego wykonawcy względem Spółki są kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.   Zapłata wynagrodzenia dla podwykonawcy jest kosztem odmiennym od zapłaty wynagrodzenia za realizację umowy - wynika z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa. Odmienne są również przesłanki zapłaty tego wynagrodzenia. Nie należy do nich ziszczenie się przesłanek jego zapłaty wskazanych w umowie łączącej Spółki z generalnym wykonawcą, lecz ziszczenie się ustawowych przesłanek odpowiedzialności solidarnej wynikających z przepisów prawa. W tym też zakresie sporne wydatki są więc poniesione - w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - skoro Spółka jako inwestor na zasadzie bezwzględnej odpowiedzialności solidarnej wraz z generalnym wykonawcą wydatkowała środki finansowe i zapłaciła należne wynagrodzenia podwykonawcom zamiast generalny wykonawca. Wydatki te są też udokumentowane porozumieniami, a wysokość roszczeń wynika z faktur wystawionych przez podwykonawców na rzecz generalnego wykonawcy i ich oświadczeń. Wymóg dokumentowania wydatku nie ma bezwzględnie wiążących ram formalnych, wydatek może być udokumentowany każdym dopuszczalnym dowodem zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wskazanych wydatków Spółki nie prowadzi do dwukrotnego obciążenia przez Skarżącą jej kosztów podatkowych kwotą za wykonane roboty budowalne. Są to bowiem dwa różne tytuły zaliczenia w koszty uzyskania przychodów, na co Sąd już wskazał. A kwota nie została w żaden sposób zwrócona Spółce. Spółka przy tym podała w opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację, że w przypadku odzyskania tej kwoty - zostaną one zaksięgowane jako pozostałe przychody operacyjne.   Nie może też być wątpliwości, że sporny wydatek jest definitywny w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przyjmuje się, że wydatek definitywny to taki, który nie podlega zwrotowi. Spółka wydatek ten poniosła wskutek zaistnienia przesłanki odpowiedzialności solidarnej względem podwykonawców na podstawie bezwzględnie obowiązującego przepisu prawa. Spółce, oczywiście, służy w takim przypadku roszczenie regresowe względem generalnego wykonawcy i - jak podała w opisie stanu faktycznego - zamierza z niego skorzystać. Zatem nie doszło jeszcze do zwrotu przedmiotowej kwoty. Do czasu zwrotu wydatków poniesionych przez inwestora na zapłatę wynagrodzeń podwykonawcom na podstawie odpowiedzialności solidarnej - wydatki takie należy uznać za definitywne. Uzasadniony jest więc zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. we wskazany przez Spółkę sposób.   Trafny jest też zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. Jakkolwiek odpowiedzialność solidarna, o której mowa w art. 6471 K.c. ma charakter gwarancyjny, ale z pewnością nie jest to gwarancją, o jakiej mowa w ww. przepisie podatkowym. Jak Sąd już wskazał, zapłata przez inwestora wynagrodzenia podwykonawcom w ramach odpowiedzialności solidarnej ma charakter gwarancyjny, odpowiedzialności za cudzy dług. Słusznie argumentuje Skarżąca, że  przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. wyklucza uznanie za koszt wprost gwarancji, a nie - zobowiązań o charakterze gwarancyjnym. Pojęcie gwarancji nie jest zdefiniowane w ustawie podatkowej, jednak nie może być rozumiane inaczej, niż wynika to z przepisów prawa cywilnego, które ją wprost regulują. Jest to instytucja prawa zobowiązań w prawie cywilnym - umowa, na mocy której gwarant zobowiązuje się, że w przypadku gdy podmiot, na którego zlecenie udzielana jest gwarancja, nie wykona zobowiązania wobec beneficjenta gwarancji, świadczenie to zostanie wykonane przez gwaranta. Gwarancja nie mieści w sobie przypadku wywiązania się przez inwestora z odpowiedzialności solidarnej względem podwykonawców. Obowiązek ten wynika z mocy prawa, a nie z umowy.   Z tych przyczyn zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. wobec naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p.”.   W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.   Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.   We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.   X Sp. z o.o. (dalej również jako: „Spółka”, „Wnioskodawca” lub „Inwestor”) występowała w procesie budowlanym jako Inwestor. Inwestor podpisał z generalnym wykonawcą (dalej: „Generalny Wykonawca” lub „GW’) umowę o roboty budowlane w trybie art. 647 i następne ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm., dalej: „KC”). Inwestor zlecił wykonanie procesu budowanego GW. GW podzlecał wykonanie określonych fragmentów procesu budowlanego różnym podwykonawcom (zwanym dalej łącznie: „Podwykonawcami” lub „PW”).   Podmiot, który w procesie budowlanym występował jako Generalny Wykonawca: 1.    działał wobec Podwykonawców w trybie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, a zatem GW był podatnikiem nabywanych usług od PW (którzy działali w trybie art. 17 ust. 1h ustawy o VAT). PW wystawiali na rzecz GW faktury w kwotach netto na zasadach „odwrotnego obciążenia” w myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT; 2.    działał wobec Inwestora na zasadach ogólnych, ponieważ nie był podwykonawcą w myśl art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. GW wystawiał na inwestora faktury w kwocie brutto na zasadach ogólnych (w myśl art. 106e ust. 1 pkt 12-15 w zw. z art. 41 ustawy o VAT).   PW wystawiali faktury na rzecz GW, a GW wystawiał faktury Inwestorowi.   Dochodziło do fakturowania częściowego, tj. po zakończeniu pewnego etapu prac GW wystawiał na Inwestora fakturę wykazując należność: ·         za prace ukończone (na podstawie protokołu odbioru wykonanych robót budowlano- remontowych), ·         oraz obejmującą zaliczkę na poczet prac rozpoczętych, ale jeszcze nieukończonych (protokoły odbioru wykonanych robót budowlano-remontowych nie obejmowały tych prac).   Inwestor dokonywał zapłaty na rzecz GW na podstawie otrzymanych faktur wystawionych przez GW. Podstawą do wystawienia faktur przez GW każdorazowo były protokoły odbioru robót budowlano-remontowych, stwierdzające zakres rzeczowo-finansowy, które Inwestor i GW zgodnie przyjmowali do wzajemnych rozliczeń. Dodatkowo, jak wspomniano wyżej, faktury obejmowały również zaliczkę na prace rozpoczęte, ale jeszcze nieukończone.   Na pewnym etapie prac Generalny Wykonawca przestał regulować zobowiązania względem Podwykonawców. Na skutek tego Podwykonawcy w trybie art. 6471 § 1 i § 3 KC skierowali roszczenie o zapłatę bezpośrednio do Inwestora. Inwestor z każdym z Podwykonawców podpisał porozumienie. Porozumienia te dotyczyły faktur wystawionych przez PW na rzecz GW. W porozumieniach PW oświadczyli, że roboty objęte danymi fakturami zostały wykonane i odebrane przez GW (potwierdzone protokołem odbioru wykonanych robót budowlano-remontowych). Dodatkowo, PW potwierdzili w porozumieniach, że zapłaty wskazanych w porozumieniach kwot wyczerpują ich wszelkie roszczenia względem Inwestora oraz GW.   W oparciu o wskazane wyżej porozumienia Inwestor, na zasadach odpowiedzialności solidarnej, uregulował zobowiązania, jakie GW posiadał względem PW z tytułu wystawionych przez nich faktur. Inwestor uregulował należności w wartości brutto, tj. wypłacił podwykonawcom kwoty wynikające z faktur, jakie wystawili oni na GW zwiększone o VAT.   Nadto, inwestor uregulował również swoje zobowiązania, jakie posiadał względem GW z tytułu faktur wystawionych przez GW na rzecz inwestora. Faktury te zostały uregulowane: ·         częściowo poprzez dokonanie wpłaty pieniężnej na rachunek bankowy GW, ·         częściowo poprzez zaliczenie kwot zapłaconych PW na poczet zobowiązania wobec GW. GW przyjął do wiadomości i zaakceptował treść porozumień z Podwykonawcami.   Na skutek wskazanych rozliczeń: ·         wierzytelności GW względem Inwestora zostały rozliczone w całości, ·         wierzytelności PW względem GW zostały rozliczone w całości, ·         z uwagi na fakt, że suma zobowiązań GW względem PW przewyższała sumę zobowiązań Inwestora względem GW, Inwestor nie mógł zaliczyć części kwot przekazanych PW na poczet swoich zobowiązań względem GW.   Pismem z dnia 14 października 2019 r. (data wpływu 18 października 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny o wskazane poniżej informacje: W związku z przedmiotową inwestycją budowlaną Inwestor regulował swoje zobowiązania wynikające z faktur wystawionych przez GW na rzecz Inwestora co do zasady w formie pieniężnej. Wyjątkiem stały się trzy ostatnie faktury wystawione przez GW na Inwestora w ramach przedmiotowej inwestycji. Ostatnia z nich (wystawiona najpóźniej) została uregulowana w całości w formie kompensaty. Dwie poprzednie częściowo w formie pieniężnej, a częściowo w formie kompensaty.   Uregulowanie wskazanych wyżej faktur w formie kompensaty (częściowo lub w całości) wynikało z faktu, iż na pewnym etapie prac GW przestał regulować swoje zobowiązania wobec PW. Okoliczność ta wyszła na jaw po zejściu GW z budowy, w momencie, gdy PW w trybie art. 6471 § 1 i § 3 KC skierowali roszczenia do Inwestora o zapłatę faktur wystawionych przez PW na rzecz GW przedstawiając dokumentację potwierdzającą wykonanie i odebranie prac udokumentowanych przedmiotowymi fakturami. Jednocześnie Inwestor pozostawał zobowiązany do zapłaty na rzecz GW za trzy ostatnie faktury wystawione przez GW w związku z przedmiotową inwestycją budowlaną (za dwie - częściowo, za jedną - w całości).   Po podsumowaniu niezaspokojonych roszczeń PW (skierowanych wobec Inwestora) oraz niezaspokojonych roszczeń GW (względem Inwestora) okazało się, że łączna wartość należności dochodzonych przez PW od Inwestora w ramach odpowiedzialności solidarnej przewyższała wartość niezaspokojonych roszczeń GW wynikających z ostatnich trzech faktur wystawionych przez GW na Inwestora. W tej sytuacji Inwestor uregulował zobowiązania wynikające z roszczeń PW na zasadach solidarnej odpowiedzialności w formie pieniężnej. Spowodowało to powstanie wierzytelności regresowej Inwestora względem GW. Następnie Inwestor dokonał kompensaty wierzytelności regresowej z niezaspokojonymi wierzytelnościami, jakie GW posiadał względem Inwestora. Z uwagi na fakt, że Inwestor wcześniej częściowo uregulował faktury wystawione mu przez GW w formie pieniężnej, to wartość wierzytelności, którą mógł przedstawić do potrącenia z wierzytelnością GW była wyższa aniżeli wierzytelność GW względem Inwestora.   Innymi słowy, w następstwie zapłaty dokonanej na rzecz PW wartość poniesionych przez Inwestora wydatków na zaspokojenie roszczeń PW przewyższyła wartość niezaspokojonych roszczeń, jakie GW posiadał wobec Inwestora. Wierzytelności GW względem Inwestora, które można było potrącić z wierzytelnością regresową Inwestora były niższe, ponieważ Inwestor zapłacił już wcześniej GW za wystawione przez niego faktury częściowo w formie pieniężnej. Stąd też, po dokonaniu kompensaty, powstała przedmiotowa nadwyżka.   Po spełnieniu świadczenia zapłaty należności na rzecz Podwykonawców Wnioskodawca (Inwestor) jako współdłużnik solidarny posiada własne roszczenie regresowe wobec współodpowiedzialnego solidarnie Generalnego Wykonawcy na zasadach ogólnych wynikających z KC. Wnioskodawca zamierza dochodzić swoich roszczeń na drodze sądowej.   Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że kwoty wypłacone przez Inwestora na rzecz PW zostały zaksięgowane w całości jako pozostałe koszty operacyjne związane z inwestycją budowlaną. Jeśli Wnioskodawca uzyska od GW zwrot tych kwot, to Wnioskodawca zaksięguje je jako pozostałe przychody operacyjne.   Inwestycja budowlana rozpoczęła się w dniu wejścia GW na budowę, tj. dnia 22 lutego 2017 r., co potwierdza protokół przekazania placu budowy z dnia 22 lutego 2017 r. oraz wpis w książce budowy. Inwestycja budowlana nie została jeszcze zakończona. Pierwotny termin jej zakończenia określono na dzień 31.03.2018 r., jednak nie został on dotrzymany. W chwili obecnej jej zakończenie planuje się na dzień 31.12.2019 r. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.   1.    Czy koszty wynagrodzenia zapłaconego na rzecz Podwykonawców w trybie art. 6471 KC (w ramach solidarnej odpowiedzialności Inwestora), które nie zostały skompensowane z wierzytelnością Generalnego Wykonawcy względem Wnioskodawcy, stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”)? 2.    W przypadku odpowiedzi twierdzącej w zakresie pytania nr 1, czy koszty ww. wynagrodzenia zapłaconego na rzecz Podwykonawców stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), potrącalne w dacie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT?   Zdaniem Wnioskodawcy.   Ad. 1. Koszty wynagrodzenia zapłaconego na rzecz Podwykonawców w trybie art. 6471 KC (w ramach solidarnej odpowiedzialności Inwestora), które nie zostały skompensowane z wierzytelnością Generalnego Wykonawcy względem Wnioskodawcy, stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.   Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.   Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje więc podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.   Definicja kosztów uzyskania przychodu sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.   Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest to, by wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki: ·         został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), ·         jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, ·         pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ·         poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, ·         został właściwie udokumentowany, ·         nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.   Tym samym, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.   W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów. Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie: a.    „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”, b.    „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast, c.    „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.   Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto, poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast, jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.   Specyfiką prowadzenia działalności jako generalny wykonawca (wykonawca) robót budowlanych jest solidarna odpowiedzialność względem dalszych podwykonawców wynikająca z art. 6471 § 1 oraz § 5 KC.   Art. 6471 § 1 KC stanowi, że inwestor odpowiada solidarnie z wykonawcą (generalnym wykonawcą) za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcy z tytułu wykonanych przez niego robót budowlanych, których szczegółowy przedmiot został zgłoszony inwestorowi przez wykonawcę lub podwykonawcę przed przystąpieniem do wykonywania tych robót, chyba że w ciągu trzydziestu dni od dnia doręczenia inwestorowi zgłoszenia inwestor złożył podwykonawcy i wykonawcy sprzeciw wobec wykonywania tych robót przez podwykonawcę.   Art. 6471 § 5 KC dodaje natomiast, iż przepisy § 1-4 stosuje się odpowiednio do solidarnej odpowiedzialności inwestora, wykonawcy i podwykonawcy, który zawarł umowę z dalszym podwykonawcą, za zapłatę wynagrodzenia dalszemu podwykonawcy.   Z solidarnego charakteru zobowiązania generalnego wykonawcy wynika, że dalszy podwykonawca - wierzyciel - może żądać od niego zapłaty całości albo części należności, mimo iż nie łączy go z tym generalnym wykonawcą bezpośrednia umowa o wykonanie robót budowlanych.   Na podstawie cytowanego wyżej art. 6471 § 5 KC dalszy podwykonawca ma możliwość skierowania bezpośrednio do generalnego wykonawcy żądania zapłaty należnego wynagrodzenia. Odpowiedzialność generalnego wykonawcy wobec podwykonawców wynika zatem z ustawy i skutkuje tym, iż generalny wykonawca zobowiązany jest zapłacić dalszym podwykonawcom należne wynagrodzenie także wtedy, gdy sam zapłacił już całe należne wynagrodzenie wykonawcy, z którym łączy go bezpośrednia umowa.   W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że odpowiedzialności, o której mowa w art. 6471§ 5 KC, w odniesieniu do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, jest immamentnie związana z wykonywaniem tej działalności - jest jednym z prawnych warunków jej wykonywania, a nadto jest jednym z elementów prawnej organizacji źródła dochodu. Potwierdza to także brzmienie art. 6471 § 6 KC, w świetle którego postanowienia umowne sprzeczne z treścią § 1-5 są nieważne. Przepis art. 6471 § 6 KC jednoznacznie stanowi, że generalny wykonawca nie może umownie wyłączyć solidarnej odpowiedzialności wynikającej z art. 6471 § 1 oraz § 5 KC nawet, jeżeli dokonał on już zapłaty na rzecz wykonawcy za wykonane roboty budowlane, a co za tym idzie koszt ten jest potencjalnym kosztem, z którego poniesieniem musi się liczyć każdy generalny wykonawca zlecając wykonawcy realizację określonych robót budowlanych.   Tym samym zapłata wynagrodzenia na rzecz Podwykonawców, nie może być traktowana jako oddzielne zdarzenie, odrębne od całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności, ponieważ ma ona bezpośredni wpływ na ostateczny wynik finansowy tej działalności gospodarczej. Pod względem prawnym, wydatek ten nie różni się niczym od pozostałych kosztów prowadzonej działalności, do których poniesienie podatnik jest zobowiązany w celu uzyskania, zachowania i zabezpieczenia przychodów z tej działalności, które to koszty - zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT - stanowią koszty uzyskania przychodu.   W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że jeżeli przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 6471 § 5 KC, wydatek dokonany w wyniku realizacji tej odpowiedzialności (pomimo dokonanej na rzecz Podwykonawców zapłaty) jest poniesiony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. Zatem wydatek ten, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu.   Mając świadomość, że rozstrzygnięcia prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika, w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i że nie są one źródłem prawa powszechnie obowiązującego, Wnioskodawca zwraca uwagę, że zaprezentowanego przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w następujących wyrokach sądowych: ·         NSA z 14 czerwca 2017 r„ sygn. akt II FSK 1382/15, ·         NSA z 12 maja 2016 r„ sygn. akt II FSK 837/14, ·         WSA we Wrocławiu z 23 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 684/13, ·         WSA w Gliwicach z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/G1 1004/18.   Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy, koszty wynagrodzenia zapłaconego przez Wnioskodawcę na rzecz Podwykonawców stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które Wnioskodawca winien potrącić w dacie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT. Koszty te dotyczą bowiem całokształtu prowadzonej działalności i nie pozostają w związku z konkretnymi przychodami tego Wnioskodawcy - nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskiwanych przychodach, a jedynie w sposób ogólny przyczyniają się do osiągania przez niego przychodów. W związku z powyższym, mimo iż koszty te są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione jako prowadzące do osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia przychodu, brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.   Moment zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów podatkowych, regulują natomiast przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT.   Zgodnie, z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.   Za dzień poniesienia takich kosztów, na podstawie art. 15 ust. 4e. ustawy o CIT, z zastrzeżeniem ust. 40 i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.   W związku z powyższym, ujęcie wydatku jako kosztu w księgach rachunkowych (dzień faktycznego zaksięgowania kosztu) określa datę powstania kosztu podatkowego.   Reasumując, w analizowanym stanie faktycznym, koszty wynagrodzenia zapłaconego przez Wnioskodawcę na rzecz Podwykonawców stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa wart. 15 ust. 4d ustawy o CIT. W konsekwencji, wydatek ten na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, potrącany będzie w dacie jego poniesienia tj. w momencie ujęcia tego wydatku w księgach rachunkowych.   W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wr 1035/19 w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości oraz  momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na  rzecz  Podwykonawców, które  nie  zostały skompensowane z  wierzytelnością Generalnego Wykonawcy w ramach wierzytelności regresowej Wnioskodawcy (Inwestora) – jest prawidłowe.   Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.   Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.   Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.   Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.   Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).   Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.