1462-IPPB1.4511.129.2017.2021.8.S.EC

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2313/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 9 września 2021 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2017 r. (data wpływu 13 lutego  2017 r.), o  wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest prawidłowe.   UZASADNIENIE   W dniu 13 lutego 2017 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.   Dotychczasowy przebieg postępowania.   W dniu 17 marca  2017 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację Nr 1462-IPPB1.4511.129.2017.1.ES, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.   Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 7 kwietnia 2017 r. (data wpływu 11 kwietnia 2015 r.), zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 10 maja 2017r. Nr 1462-IPPB1.4511.129.2017.1.ES  (skutecznie doręczonym w dniu 17 maja 2017 r.).   Wnioskodawca złożył na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 17 marca 2017 r., znak: Nr 1462-IPPB1.4511.129.2017.1.ES , skargę z dnia 14 czerwca 2017 r. (data wpływu 19 czerwca 2017 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 29 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2489/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 17 marca 2017 r. Nr1462-IPPB1.4511.129.2017.1.ES.   Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z  29 maja 2018 r. sygn. akt III  SA/Wa 2489/17 tutejszy organ podatkowy wniósł 9 sierpnia 2018 r. skargę kasacyjną.   Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2021 r. sygn. akt II FSK 3307/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.   W dniu 9 września 2021 r. do tut. organu wpłynął do organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego III SA/Wa 2489/17 z 29 maja 2018 r. oraz akta administracyjne.   Sąd orzekł, że skarga  zasługiwała na uwzględnienie.   Zgodnie z art. 57a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd kontrolował zaskarżoną interpretację będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 104 Ordynacji podatkowej, który został uchylony ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw i nie obowiązuje od 1 stycznia 2016 r. Nie mógł zatem znaleźć zastosowania do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego obejmującego zdarzenia, które nastąpiły po jego uchyleniu. Nie ma zarazem przepisu przejściowego, który pozwalałby go nadal stosować do sytuacji takich, jak opisana we wniosku o wydanie interpretacji.   Sąd wskazał, że śmierć spadkodawczyni - żony Wnioskodawcy, nastąpiła (…) marca 2016 r. Pozycja prawna Wnioskodawcy jako spadkobiercy zmarłej żony w świetle przepisów Ordynacji podatkowej nie może być zatem oceniana w kontekście art. 104 O.p. uchylonego przed tą datą. Powołując się na niemający już zastosowania, bo uchylony, art. 104 O.p. Organ naruszył przepis prawa materialnego dokonując niewłaściwej oceny co do jego zastosowania, co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ to na tym uchylonym przepisie Organ - częściowo - zbudował swoją argumentację (s. 7-8 zaskarżonej interpretacji). W opinii Sądu, słuszne są jednak przede wszystkim zarzuty odnoszące się do błędnej wykładni art. 97 § 1 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Wbrew twierdzeniu organu zdaniem Sądu należało uznać, że w sytuacji przedstawionej we wniosku art. 97 § 1 O.p. obejmuje prawo do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jeśli Wnioskodawca wydatkuje odziedziczone środki (pochodzące ze sprzedaży nieruchomości) na własne cele mieszkaniowe zgodnie z tym, co wynika z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.   Zgodnie z art. 97 § 1 O.p., spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Chodzi więc o takie prawa, wynikające z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego następnie podatnika kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem (zob. prawomocny wyrok WSA w Lublinie z dnia 4 listopada 2015 r., I SA/Lu 651/15). Prawo podatkowe nie definiuje co prawda zakresu pojęć praw "majątkowych" i "niemajątkowych" na potrzeby wyznaczenia zakresu następstwa prawnego po zmarłym podatniku przez jego spadkobierców, jednak zgodnie przyjmuje się, że podstawą dokonania podziału na prawa "majątkowe" i "niemajątkowe" jest realizowany przez te prawa interes. Prawa majątkowe zatem to takie, które związane są z interesem ekonomicznym podmiotu uprawnionego i związane są z jego majątkiem.   Problemem w niniejszej sprawie było to, czy spadkodawczyni zbywając nieruchomość i osiągając dochód, nabyła zarazem prawo majątkowe do ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Uznanie, że spadkodawczyni nabyła prawo majątkowe w rozumieniu art. 97 § 1 O.p., każe przyjąć, że prawo to mogło podlegać przejęciu przez spadkobiercę, tj. Wnioskodawcę, który następnie może z niego skorzystać, gdyby wydatkował na własne cele mieszkaniowe przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przez spadkodawczynię. Organ zajął stanowisko negatywne. Zdaniem Sądu nie jest ono uzasadnione. Zdaniem Sądu należy uznać, że Spadkodawczyni nabyła prawo majątkowe (prawo do ulgi) przewidziane w przepisach prawa podatkowego, które jej spadkobierca może przejąć i skorzystać ze zwolnienia, o ile spełni ustawowe przesłanki (wydatkuje środki w odpowiednim czasie na odpowiedni cel).   W wyroku z dnia 18 stycznia 2018 r. (II FSK 3634/15) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „Prawo do zwolnienia od podatku dochodowego od dochodu ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) ma wymiar majątkowy i jako taki może podlegać dziedziczeniu na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.)”. W sprawie rozpatrywanej przez NSA spadkodawca zmarł w okresie, w którym - w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości był uprawniony wydatkować na własne cele mieszkaniowe, a więc w trakcie realizowania przesłanek wymienionych w powyższej regulacji prawnej. Sytuacja była więc podobna pod tym względem do opisanej we Wniosku w niniejszej sprawie. NSA stwierdził, że skoro przychód spadkodawcy ze sprzedaży nieruchomości stał się składnikiem majątkowym masy spadkowej, przypadającej spadkobiercom podatnika i odpowiednio ją zwiększył, w  sytuacji realizowania przesłanek zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przez spadkobierców mamy do czynienia z realizacją prawa majątkowego, o którym mowa w art. 97 § 1 o.p. NSA zajmując takie stanowisko powołał się tu na wcześniejsze wyroki, w których wyrażano analogiczny pogląd: z dnia 24 października 2007 r., II FSK 1212/06; z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 556/11; z dnia 29 listopada 2017 r., II FSK 2119/15.   Powyższe poglądy i stanowiska Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uważa za słuszne i adekwatne do sytuacji będącej przedmiotem oceny w niniejszej sprawie.   Prawo do omawianej ulgi mieszkaniowej (art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.) ma wymiar majątkowy i wynika z przepisów prawa podatkowego. Jest zatem prawem majątkowym w rozumieniu art. 97 § 1 O.p. Skoro spadkodawczyni zmarła na początku okresu 2-letniego nie zdążywszy poczynić wydatków na własne cele mieszkaniowe przed śmiercią, to na spadkobiercę przechodzi uprawnienie do wydatkowania odziedziczonego przychodu na cele objęte analizowanym zwolnieniem podatkowym, tj. na własne cele mieszkaniowe. Zajmując stanowisko przeciwne Organ zdaniem Sądu dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego w postaci art. 97 § 1 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej Organ będzie zobowiązany uwzględnić przedstawione w tym uzasadnieniu stanowisko odnośnie do wykładni przepisów art. 97 § 1 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a także stanowisko co do braku podstaw do zastosowania uchylonego art. 104 O.p.   Sąd nie dopatrzył się zarzucanych w skardze naruszeń przepisów postępowania. W szczególności niesłuszny jest zarzut naruszenia art. 14c § 2 O.p., ponieważ wbrew twierdzeniu Skarżącego w interpretacji nie było braku uzasadnienia przyjętego przez organ stanowiska. To, że uzasadnienie Organu jest nietrafne czy też nieprzekonujące, nie oznacza, że go nie ma. Z kolei to, że argumentację zbudowano - po części - na przepisie niedawno uchylonym, zdaniem Sądu nie świadczy o naruszeniu zasady legalizmu.   We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.    Pan A (dalej: „Wnioskodawca” lub „Podatnik”) jest jedynym spadkobiercą majątku pozostawionego przez jego żonę B (dalej: „Spadkodawczyni”), która zmarła w dniu (…) marca 2016 roku. Spadkodawczyni przed śmiercią sprzedała nieruchomości należące do jej majątku osobistego, tj.: 1. Nieruchomość w postaci domu (połowy bliźniaka) w (…), sprzedaną w dniu (…) października 2015 r. oraz 2. Siedlisko w (…), sprzedaną w dniu (…) marca 2016 r.   Sprzedaż przez Spadkodawczynię nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat od daty ich nabycia. Wolą Spadkodawczyni było przeznaczenie środków uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe.   Z uwagi na fakt, że Spadkodawczyni zmarła przed złożeniem zeznania rocznego za 2015 r. oraz przed zakończeniem roku podatkowego 2016 r., nie mogła złożyć deklaracji podatkowej oraz wykazać kwoty przychodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania na zasadach przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT.   Wnioskodawca, na podstawia aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia (…) czerwca 2016 r., nabył cały spadek po Spadkodawczyni, w tym również środki pieniężne, które otrzymała Spadkodawczyni stanowiące cenę sprzedaży nieruchomości.   Wnioskodawca zamierza wydatkować te środki pieniężne na własne cele mieszkaniowe  na zasadach przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy PIT oraz ust. 25-30 tego artykułu.   W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.   Czy Wnioskodawca, jako spadkobierca, ma prawo do skorzystania ze zwolnienia przychodu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy PIT, jeżeli przeznaczy odziedziczone środki pieniężne uzyskane przez Spadkodawczynię z tytułu sprzedaży nieruchomości, na własne cele mieszkaniowe?   Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli przeznaczy on środki pieniężne, uzyskane przez Spadkodawczynię z tytułu sprzedaży nieruchomości przed jej śmiercią, na własne cele mieszkaniowe, będzie mógł skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.).   Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy PIT wolne od podatku dochodowego są: dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w  wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.   W ocenie Wnioskodawcy, prawo do skorzystania z ulgi przewidzianej w ww. przepisie, która przysługiwała Spadkodawczyni, jest prawem majątkowym, a zatem i dziedzicznym w związku z tym przysługuje także Wnioskodawcy, jako jedynemu spadkobiercy, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z tego przepisu.   Niniejsze uprawnienie nie wynika tylko i wyłącznie z przepisów prawa cywilnego, ale również  i z mocy art. 97 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”). Bowiem zgodnie z treścią art. 97 § 1 ww. ustawy, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.   Zgodnie z art. 97 § 2 powyższej ustawy, jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio do praw i obowiązków z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika (art. 97 § 3 cyt. ustawy). W myśl art. 97 § 4 tej ustawy, przepisy § 1 -3 stosuje się również do praw  i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.   Prawo do ulgi mieszkaniowej, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy PIT stanowi prawo majątkowe, które podlega sukcesji na zasadach przewidzianych w powołanym wyżej przepisie Ordynacji podatkowej. Tezę tę potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 4 listopada 2015 r. (sygn. Akt I SA/Lu 651/15 ) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził m.in., że „z art. 97 § 1 o.p. wynika jednoznacznie, że spadkobiercy, co do zasady, wstępują we wszelkie prawa majątkowe spadkodawcy, przysługujące mu w chwili śmierci, a więc otwarcia spadku. Z chwilą otwarcia spadku spadkobiercy bowiem nabywają spadek, a nabycie to stanowi sukcesję o charakterze generalnym.”. WSA w Lublinie, w cytowanym wyżej wyroku uznał jednoznacznie, że art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje swym zakresem prawa majątkowe, jakie są przewidziane  w przepisach prawa podatkowego. Chodzi więc o takie prawa, wynikające z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego następnie podatnika kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem. Sąd dalej uznał, że jeśli przesłanki zwolnienia podatkowego określonego w ustawie podatkowej podatnik rozpoczął realizować za życia, a wydatków nie zdążył poczynić wobec śmierci, to właśnie w taką sytuację podatkowo - prawną i o majątkowym charakterze wchodzą spadkobiercy podatnika z racji dziedziczenia, a więc to na nich przechodzi uprawnienie wydatkowania odziedziczonego przychodu na cele objęte analizowanym zwolnieniem podatkowym.   Wnioskodawca jako spadkobierca zmarłego podatnika, stosownie do treści art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej nabył prawo do kontynuowania realizacji przesłanek zwolnienia podatkowego, o jakim stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy PIT, a więc do wydatkowania przychodu, odziedziczonego po spadkodawcy, pochodzącego ze sprzedaży nieruchomości jeszcze przez spadkodawcę, na cele wymienione przez ustawodawcę.   Zasadniczo są to tzw. cele mieszkaniowe. Oczywiście, kiedy żyje podatnik, są to cele mieszkaniowe podatnika, ale w przypadku jego śmierci, będą to cele spadkobiercy, tj. w analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawcy.   Określone w art. 97 Ordynacji podatkowej następstwo prawne statuuje zasadę generalnej sukcesji uprawnień i obowiązków prawno-podatkowych, wynikających zarówno z mocy ustawy (przepisów podatkowych) jak i z decyzji administracyjnych. Nie jest to jednak sukcesja całkowita - obejmująca ogół uprawnień i obowiązków podatkowych, ale sukcesja częściowa - ograniczona do uprawnień i obowiązków majątkowych względnie dotycząca też uprawnień obowiązków niemajątkowych - ale tylko związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Co istotne, ustawodawca nie posługuje się tu kategorią osobistych i nieosobistych uprawnień  i obowiązków a jedynie uzależnia szerszy czy węższy zakres sukcesji od zakwalifikowania jakiegoś uprawnienia i obowiązku jako majątkowego lub niemajątkowego.   Natomiast art. 922 § 1 ustawy Kodeks cywilny stanowi, że prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Z uwagi na fakt, iż Ordynacja podatkowa nie definiuje wspomnianych pojęć, zasadnym jest odwołanie do doktryny prawa cywilnego, która dzieli prywatne prawa podmiotowe w oparciu o kryterium interesu, jakie dane prawo ma realizować, na prawa majątkowe „bezpośrednio uwarunkowane ekonomicznym interesem uprawnionego podmiotu” i prawa niemajątkowe, które nie są w ten sposób uwarunkowane. Nauka prawa cywilnego wyraźnie odróżnia też pojęcie praw niemajątkowych od pojęcia praw osobistych, które traktuje jako pojęcie węższe. Przeniesienie w tej postaci pojęć charakterystycznych dla prawa cywilnego na grunt prawa podatkowego nie spotkało się jednak z całkowitą aprobatą doktryny prawa administracyjnego. Budzić może wątpliwości sens wyodrębnienia praw niemajątkowych podlegających w drodze przejęciu w drodze sukcesji uniwersalnej, które nie miałyby wpływu na sytuację ekonomiczną następców prawnych. W związku z tym, w doktrynie proponowany jest powiązanie ww. podziału z podziałem na prawa i obowiązki podatkowe (materialne), tj. „takie, ze względu na które norma prawa podatkowego ustanowiła daną osobę podmiotem prawa finansowego” i instrumentalne (formalne), takie jak obowiązek zgłaszania pewnych zdarzeń, prowadzenie ksiąg podatkowych, prawo korekty deklaracji/zeznania podatkowego, prawo do składania środków odwoławczych, które „służą podmiotom prawa finansowego do właściwego ukształtowania i doprowadzenia do realizacji uprawnień i obowiązków podstawowych”.   Stanowisko w niniejszej sprawie wyraził również Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku  z dnia 29 maja 2007 r. (sygn. P 20/06) stwierdził, że „Prawa i obowiązki majątkowe podatnika w dziedzinie prawa podatkowego nie mają charakteru osobistego, ponieważ nie są związane z osobą podmiotu tych praw i obowiązków, są natomiast związane z majątkiem danej osoby. Pomimo zupełnie odmiennego charakteru prawnego, tworzą z punktu widzenia gospodarczego jedną całość z prawami i obowiązkami majątkowymi cywilnoprawnymi”, a co za tym idzie, również prawo do skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy PIT nabytej przez spadkodawcę, jest prawem majątkowym podlegającym dziedziczeniu.    W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.   Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.   Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, po uwzględnieniu wyroków: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z (…) maja 2018 r. sygn. akt (…) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z (…) kwietnia 2021 r. sygn. akt II FSK (…).   Interpretacja dotyczy  stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, tj. 17 marca  2017 r.   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1.         z zastosowaniem art. 119a; 2.         w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3.         z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.   Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).   Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.