IBPBII/2/415-697/13/ŁCz

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 02 lipca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 26 sierpnia 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach nabytych w spadku spłaty hipoteki ciążącej na tych nieruchomościach - jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 02 lipca 2013 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach nabytych w spadku spłaty hipoteki ciążącej na tych nieruchomościach. W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z dnia 14 sierpnia 2013 r. Znak: IBPB II/2/415-697/13/ŁCz wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 26 sierpnia 2013 r. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca nabył prawo własności czterech nieruchomości w drodze dziedziczenia po ojcu S.Z. w dniu 15 września 2009 r. (dzień otwarcia spadku). Wspólnie z wnioskodawcą wymienione nieruchomości nabyli O.Z., K.M. i M.S. Współwłaściciele zbyli trzy z czterech nabytych nieruchomości na rzecz osoby trzeciej przed upływem pięciu lat licząc od dnia nabycia prawa własności tych nieruchomości, jednakże przed dniem ich zbycia spłacili zobowiązania spadkodawcy na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, które były zabezpieczone na nabytych nieruchomościach hipoteką przymusową w łącznej kwocie ok. 50 000,00 zł. Spłata hipoteki uwolniła nieruchomości spod obciążeń rzeczowych pozwalając ze sprzedaży nieruchomości osiągnąć cenę rynkową. Zatem fakt spłaty hipoteki należy bezpośrednio wiązać z wysokością ceny uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawca w złożonej deklaracji podatkowej PIT-39 za rok 2010 r. ustalił przychód ze sprzedaży nieruchomości nie pomniejszając go o wartość spłaconych zobowiązań zabezpieczonych hipoteką. W związku z powyższym nosi się on z zamiarem złożenia korekty do zeznania podatkowego obejmującej obniżenie przychodu o wydatki poniesione na spłatę zabezpieczenia rzeczowego. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy wydatki poniesione na spłatę zabezpieczenia hipotecznego, a tym samym uwolnienie nieruchomości od obciążenia rzeczowego, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu obniżający przychód ze sprzedaży nieruchomości otrzymanych w spadku? Zdaniem wnioskodawcy, wydatki poniesione na spłatę hipotek są wydatkami koniecznymi, warunkującymi sprzedaż przedmiotowej nieruchomości. Bez wcześniejszej, poprzedzającej sprzedaż nieruchomości, spłaty zobowiązań zabezpieczonych rzeczowo wnioskodawca nie mógłby zbyć przedmiotowej nieruchomości, a już na pewno nie osiągnąłby ceny stanowiącej przychód do opodatkowania. Jak wynika z przywołanego powyżej art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości nabytego w drodze spadku zaliczane są: udokumentowane nakłady na nieruchomość zwiększające jej wartość, kwoty zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Przepisy prawa podatkowego nie definiują czym są nakłady, w związku z tym pojęcie to powinno podlegać wykładni systemowej – w analizowanym przypadku mającej głównie oparcie w Kodeksie cywilnym. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się podział nakładów na konieczne, użyteczne i zbytkowne. „Nakładami koniecznymi są wydatki niezbędne do utrzymania rzeczy w należytym stanie, umożliwiającym normalne korzystanie z niej. Są to remonty i naprawy, konserwacja, wymiana starych drzew w sadzie na młode, zasiewy, utrzymanie inwentarza żywego, podatki, opłaty, składki na ubezpieczenia” (por. Komentarz do Kodeksu cywilnego. Własność i inne prawa rzeczowe. S. Rudnicki, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2003, s. 353). Nakłady użyteczne mają na celu ulepszenie rzeczy m.in. w celu podniesienia funkcjonalności, wartości, a także zwiększenia osiąganych z rzeczy pożytków i przychodów. Nakłady zbytkowne to kosztowne nakłady użyteczne na rzecz. Nie ulega wątpliwości, że spłata wierzytelności zabezpieczonych rzeczowo na nieruchomości prowadzi bezpośrednio do zachowania prawa własności tychże nieruchomości w przeciwnym razie egzekucja tychże wierzytelności mogłaby prowadzić bezpośrednio do sprzedaży egzekucyjnej odziedziczonych nieruchomości. Logicznym wnioskiem wypływającym z zaistniałego stanu faktycznego jest również okoliczność, że gdyby nie wcześniejsza spłata wierzytelności zabezpieczonych hipotecznie, wnioskodawca nie mógłby uzyskać ceny w wysokości ceny rynkowej, tylko odpowiednio niższą uwzględniającą obciążenie hipoteczne. W takiej sytuacji bezsprzecznie można stwierdzić, że spłata zabezpieczenia hipotecznego poza okolicznością warunkującą sprzedaż nieruchomości jest również przyczyną wzrostu wartości nieruchomości. Niezależnie od powyższego, pomijając systemową wykładnię prawa, zgodnie z definicją nakładów na gruncie leksykalnym można wskazać za słownikiem języka polskiego, że poprzez pojęcie nakładów rozumie się „sumę pieniędzy, ilość pracy, energii itp. włożone w wykonanie jakiegoś zadania”. Tak szerokie rozumienie tego pojęcia obejmuje naturalnie również nakłady poczynione na zwolnienie zabezpieczenia hipotecznego, co stanowi dodatkowy argument za poparciem stanowiska wnioskodawcy. Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje: Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, -jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu. W niniejszej sprawie – dla określenia właściwej podstawy normującej zasady opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów nieruchomościach – istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia udziałów w tych nieruchomościach. Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc dniem nabycia spadku przez wnioskodawcę i pozostałych spadkobierców jest data śmierci spadkodawcy. Postanowienie Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Podkreślenia wymaga, że stosownie do art. 1012 Kodeksu cywilnego spadkobierca może przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste) bądź przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), bądź też spadek odrzucić. Hipoteka przymusowa zasadniczo uregulowana jest w ustawie z dnia 06 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 1982 r. Nr 19, poz. 147 z późn. zm.). Zgodnie z art. 109 ust. 1 ww. ustawy wierzyciel, którego wierzytelność jest stwierdzona tytułem wykonawczym, określonym w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym, może na podstawie tego tytułu uzyskać hipotekę na wszystkich nieruchomościach dłużnika (hipoteka przymusowa). Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi hipotek, do powstania hipoteki konieczny jest jej wpis w księdze wieczystej prowadzonej dla danej nieruchomości. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca wraz z trzema innymi osobami nabył prawo własności czterech nieruchomości w drodze spadku po ojcu zmarłym w dniu 15 września 2009 r. Współwłaściciele zbyli trzy z czterech nieruchomości na rzecz osoby trzeciej przed upływem pięciu lat licząc od dnia nabycia nieruchomości. Jednakże przed dniem zbycia tychże nieruchomości współwłaściciele spłacili zobowiązania spadkodawcy na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, które były zabezpieczone na nabytych nieruchomościach hipoteką przymusową w łącznej kwocie ok. 50 000,00 zł. Tym samym należy stwierdzić, że udziały w nieruchomościach wnioskodawca nabył w drodze spadku w dniu 15 września 2009 r. Zatem sprzedaż ww. udziałów z uwagi na to, że została dokonana przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dokonując oceny skutków podatkowych sprzedaży udziałów należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r. Zgodnie bowiem z ustawą z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2009 r. I tak, w myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy). Stosownie natomiast art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać: dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131. W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) rzeczy lub praw nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy). Zgodnie z powyższą regulacją prawną przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia i to ona stanowi przychód w rozumieniu art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód uzyskany ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach może zostać pomniejszony o koszty, o których mowa w art. 22 ust. 6d ww. ustawy. Jak wynika z cytowanego powyżej art. 22 ust. 6d ww. ustawy do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomościach nabytych w drodze spadku zaliczane są wyłącznie: udokumentowane nakłady na te nieruchomości zwiększające ich wartość, kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na udziały w tych nieruchomościach. Długi obciążające masę spadkową, a do takich należą zaległości spadkodawcy wobec ZUS, nie stanowią żadnej z powyższych kategorii, a zatem nie mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadku. Zauważyć należy bowiem, że długi spadkowe jakkolwiek wpływają na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, pozostają bez wpływu na ustalenie tej podstawy w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadku. Spłata wierzycieli nie jest nakładem zwiększającym wartość nieruchomości. Obowiązek spłaty wierzycieli jest na skutek przyjęcia spadku zobowiązaniem ciążącym m.in. na wnioskodawcy. Wnioskodawca spłacił je przed sprzedażą aby mogła zostać wykreślona hipoteka ustanowiona na nieruchomościach. Nie oznacza to jednak, że od przychodu ze sprzedaży może sobie odjąć wszystkie wydatki, które miały jakikolwiek związek ze spadkobraniem. Ustawodawca enumeratywnie wymienił bowiem to, co może być kosztem uzyskania przychodu w wypadku sprzedaży nieruchomości nabytych w spadku a spłata długów nie została wymieniona w art. 22 ust. 6d ustawy. Z samej swej istoty długi nie mogą pomniejszać przychodu do opodatkowania, bo długi nie służą nigdy uzyskaniu przychodu. W tym miejscu należy odnieść się do stanowiska wnioskodawcy że spłata kredytu, zwłaszcza taka, która jest połączona ze zniesieniem hipoteki – jest nakładem, który podnosi wartość nieruchomości choćby dlatego, że po zniesieniu hipoteki łatwiej taką nieruchomość sprzedać i można uzyskać za nią wyższą cenę sprzedaży. Podkreślić należy, że ustawodawca postrzega źródło uzyskania przychodów, obowiązek podatkowy, w zbyciu nieruchomości, gdzie podstawą opodatkowania jest wartość zbytego przedmiotu, co do zasady wyrażona w jego cenie. Chcąc pomniejszyć podstawę opodatkowania należy odszukać wartości wyraźnie wskazane jako takie. W podatku dochodowym takimi wartościami są koszty uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku wskazane są – jak wynika z powyższej przedstawionych wyjaśnień – w sposób szczególny art. 22 w ust. 6d. Przez to należy rozumieć, że kosztami uzyskania przychodów mogą być tylko te, określone w przepisie – „nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości”. Wyjaśnić należy, że w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się podział nakładów na konieczne, użyteczne i zbytkowne. Nakładami koniecznymi są wydatki niezbędne do utrzymania rzeczy w należytym stanie, umożliwiającym normalne korzystanie z niej. Są to remonty, naprawy, konserwacje, zasiewy. Nakłady użyteczne mają na celu ulepszenie rzeczy w celu podniesienia jej funkcjonalności i zwiększenia osiąganych z rzeczy pożytków. Nakłady zbytkowne to natomiast kosztowne nakłady użyteczne poniesione na rzecz. Z powyższego wynika, że nakłady to innymi słowy koszty robocizny i materiałów poniesione w związku z pracami inwestycyjnymi podejmowanymi na nieruchomości. Potwierdzeniem jest obowiązek udokumentowania fakturą VAT poniesionych wydatków (ew. dokumentem stwierdzającym poniesienie opłat administracyjnych). Spłata długów spadkodawcy wobec ZUS nie jest dokumentowana fakturą VAT. Wprowadzając wymóg podniesienia wartości nieruchomości ustawodawca miał na myśli „substancję nieruchomości”, a więc grunt, budynki, budowle itd. Dlatego – w tym kontekście – do nakładów można zaliczyć wydatki na ulepszenie, modernizację i remont. Natomiast takie kategorie jak hipoteka, kredyt czy inne obciążenia nie należą do „substancji” nieruchomości. Dlatego należy stwierdzić, że likwidacja tych obciążeń nie zwiększa wartości nieruchomości, więc poniesione na ten cel wydatki nie mogą być zaliczane do kosztów podatkowych. Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądowe. Przykłady takich rozstrzygnięć to wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 343/11 oraz wyrok tego samego sądu z 28 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 1105/11. Podsumowując, w opisanym we wniosku stanie faktycznym wydatki poniesione na spłatę długu spadkowego nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nabytych w drodze spadku udziałów w nieruchomościach, nie można bowiem zgodzić się z twierdzeniem wnioskodawcy, że spłata długu spadkowego jest nakładem, który podnosi wartość nieruchomości. Tym samym opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym będzie podlegać dochód z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomościach nabytych w drodze spadku stanowiący różnicę pomiędzy przychodem ustalonym zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6d tej ustawy. Stanowiska wnioskodawcy nie można było uznać za prawidłowe. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.