IPPB1/415-991/12/16-5/S/KS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 34543/13 (data wpływu 21 kwietnia 2016 r.) stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2012 r. (data wpływu 13 sierpnia 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych z tytułu zbycia/sprzedaży akcji – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 13 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych z tytułu zbycia/sprzedaży akcji. We wniosku zostało przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie doradztwa, wynajmu nieruchomości, informatyki i oprogramowania. Dodatkowo, Wnioskodawca jest również akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: „Spółka”) z akcji na okaziciela oraz akcji imiennych. Część akcji w Spółce posiada także inna osoba fizyczna, zaś komplementariuszem Spółki jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której udziałowcami są Wnioskodawca i inna osoba fizyczna. Wnioskodawca objął akcje imienne w Spółce (dalej: „Akcje”) w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci: ogółu praw i obowiązków (dalej: „Udział Kapitałowy”) Wnioskodawcy w spółce komandytowej (dalej: „Spółka Komandytowa”), powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca był komandytariuszem w Spółce Komandytowej na moment aportu Jego Udziału Kapitałowego do Spółki, oraz wierzytelności pieniężnej przysługującej Wnioskodawcy względem Spółki Komandytowej. Wartość nominalna Akcji objętych przez Wnioskodawcę w zamian za powyższe wkłady niepieniężne odpowiada wartości rynkowej (godziwej) tych wkładów. Wnioskodawczyni nie wyklucza, iż w przyszłości może nastąpić: odpłatne zbycie na rzecz Spółki całości lub części Akcji Spółki w celu ich umorzenia (dalej: „Zbycie Akcji w celu Umorzenia”) lub sprzedaż całości lub części Akcji lub inna forma ich odpłatnego zbycia na rzecz podmiotu trzeciego, tj. innego niż Spółka (dalej: Sprzedaż Akcji”). Wnioskodawca pragnie uzyskać potwierdzenie konsekwencji podatkowych Zbycia Akcji w celu Umorzenia i Sprzedaży Akcji. W związku z powyższym zadano następujące pytania. Czy należne Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia będzie stanowiło przychód podatkowy Wnioskodawcy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PDOF, tj. tzw. przychód z kapitałów pieniężnych? Czy należne Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu sprzedaży akcji będzie stanowiło przychód podatkowy Wnioskodawcy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) ustawy o PDOF, tj. tzw. przychód z kapitałów pieniężnych? Czy kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji w celu umorzenia będzie dla Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PDOF, wartość nominalna akcji będących przedmiotem zbycia z dnia objęcia tych akcji przez Wnioskodawcę? Czy kosztem uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży akcji będzie dla Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PDOF, wartość nominalna akcji będących przedmiotem sprzedaży z dnia objęcia tych akcji przez Wnioskodawcę? Zdaniem Wnioskodawcy: Ad: 1 Należne Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu Zbycia Akcji w celu Umorzenia będzie stanowiło przychód podatkowy Wnioskodawcy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) ustawy o PDOF, tj. tzw. przychód z kapitałów pieniężnych. Ad: 2 Należne Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu Sprzedaży Akcji będzie stanowiło przychód podatkowy Wnioskodawcy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) ustawy o PDOF, tj. tzw. przychód z kapitałów pieniężnych. Ad: 3 Kosztem uzyskania przychodu w przypadku Zbycia Akcji w celu Umorzenia będzie dla Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. lf pkt 1 ustawy o PDOF, wartość nominalna Akcji będących przedmiotem Zbycia z dnia objęcia tych Akcji przez Wnioskodawcy. Ad: 4 Kosztem uzyskania przychodu w przypadku Sprzedaży Akcji będzie dla Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust.1f pkt 1 ustawy o PDOF, wartość nominalna Akcji będących przedmiotem Sprzedaży z dnia objęcia tych Akcji przez Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy:: Ad: 1 Należne Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu Zbycia Akcji w celu Umorzenia będzie stanowiło przychód podatkowy Wnioskodawcy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt . 6 lit. a) ustawy o PDOF, tj. tzw. przychód z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PDOF, opodatkowaniu PDOF podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei, na podstawie art. 9 ust 2 ustawy o POOF dochodem ze źródła przychodów jest zasadniczo nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Ponadto, na mocy art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF, jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne. Zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 6 lit. a) w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Na mocy art. 5a pkt 11 ustawy o PDOF, ilekroć w ustawie o PDOF jest mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538). Z kolei, zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, papierami wartościowymi są m.in. akcje. Należy zaznaczyć, że ustawa o obrocie instrumentami finansowymi nie rozróżnia akcji emitowanych przez spółki akcyjne oraz akcji emitowanych przez spółki komandytowo-akcyjne. Ponadto, powołany wyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PDOF odwołuje się do pojęcia „papiery wartościowe” nie ograniczając go jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną. W konsekwencji, akcje w spółkach komandytowo-akcyjnych, w tym akcje posiadane przez Wnioskodawcę, są papierami wartościowymi w rozumieniu przepisów o PDOF. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawcy zamierza zbyć akcje w celu ich umorzenia. Z tego względu, w pierwszej kolejności należy odwołać się do art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH”), zgodnie z którym do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej w zakresie odnoszącym się do akcji. Natomiast, zgodnie z art. 359 § 1 i 2 Ksh akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi. Akcje mogą być umorzone za zgodą akcjonariusza w drodze ich nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne). W konsekwencji, dobrowolne odpłatne umorzenie akcji spółki komandytowo-akcyjnej wymaga uprzedniego zbycia tych akcji na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej. W świetle powyższego, skoro dla skutecznego umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, konieczne jest ich zbycie na rzecz tej spółki, wynagrodzenie z tytułu takiego odpłatnego zbycia akcji powinno zostać zakwalifikowane jako przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, określony w art. 17 ust. 1 pkt . 6 lit. a) ustawy o PDOF. W konsekwencji, należne Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia powinno stanowić przychód podatkowy Wnioskodawcy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt . 6 lit. a) ustawy o PODF. Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, należy zwrócić uwagę na treść art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 4 ustawy o PDOF. Zgodnie z tymi przepisami, opodatkowaniu PDOF stawką 19% podlega dochód uzyskany z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, stanowiący różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów określonymi m.in. na podstawie art. 22 ust. 1f ustawy o PDOF. Przy czym, powyższej zasady nie stosuje się w przypadku, gdy odpłatne zbycie papierów wartościowych następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (art. 30b ust. 4 ustawy o PDOF). W tym kontekście, Wnioskodawcy zaznacza, że do zakresu jej działalności gospodarczej nie należy ciągły i zorganizowany obrót akcjami lub innymi papierami wartościowymi. Transakcja Zbycia Akcji w celu Umorzenia będzie wiązała się z wykonywaniem uprawnień właścicielskich w stosunku do akcji i będzie elementem restrukturyzacji majątku Wnioskodawczyni. W konsekwencji, do opisanego zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania art. 30b ust. 4 ustawy o PDOF. Oznacza to, że przychody Wnioskodawczyni z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia będą klasyfikowane jako przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF. Powyższe stanowisko. Jest powszechnie akceptowane w praktyce podatkowej i znajduje swe potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach podatkowych dotyczących zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich umorzenia: interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 kwietnia 2012 r., sygn. IPTPB2/415-56/12-4/KR z 11 kwietnia 2012 r., sygn. IPTPB2/415-55/12-2/KR, w których potwierdzono stanowisko podatnika, iż: „(...) w momencie dokonania odpłatnego zbycia akcji SKA w celu umorzenia dobrowolnego, u Wnioskodawcy powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”, oraz interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 marca 2012 r., sygn. IPPB1/415-97/12-2/EC i IPPB1/415-98/12-2/EC, zgodnie z którymi: „(...) w sytuacji dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej następuje zbycie tychże akcji na rzecz spółki, konsekwencją czego jest zaliczenie uzyskanego wynagrodzenia do przychodu z kapitałów pieniężnych, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Stanowisko to zostało także zaakceptowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 kwietnia 2011 r. (sygn. I SA/Wr 464/11). Ad: 2 Zdaniem Wnioskodawcy należne W Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu sprzedaży akcji będzie stanowiło przychód podatkowy Wnioskodawczyni na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PDOF, tj. tzw. przychód z kapitałów pieniężnych. W szczególności, konkluzje dotyczące kwalifikacji podatkowej wynagrodzenia z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia, przedstawione w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1, pozostają aktualne także w przypadku sprzedaży akcji. Jak bowiem wskazano powyżej, akcje stanowią papiery wartościowe dla celów ustawy o PDOF, a ich sprzedaż nie będzie następowała w wykonaniu działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W konsekwencji, przychody z tytułu sprzedaży akcji na rzecz innych podmiotów (tj. cena) będą podlegały opodatkowaniu jako przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF. Powyższe stanowisko jest również powszechnie akceptowane w praktyce podatkowej i znajduje swe potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach podatkowych dotyczących sprzedaży akcji spółki komandytowo akcyjnej: interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. IPTPB2/415-778/11-2/KR oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2010 r., sygn. IPPB2/415-495/10-2/MK, zgodnie z którymi: „(...) pod pojęciem papierów wartościowych rozumie się również akcje. Należy przy tym zauważyć, że ustawa nie różnicuje akcji na te emitowane w spółkach akcyjnych i te emitowane w spółkach komandytowo-akcyjnych. Podobnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługują się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) pojęciem nie ograniczając go tym samym jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną” interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 stycznia 2012 r., sygn. PPB1/415-1075/11-2/EC, zgodnie z którą: „W katalogu instrumentów wymienionych w przepisie znajdują się m.in. akcje. Na tej podstawie uznać należy, iż akcje są papierami wartościowymi. Skutkiem takiej kwalifikacji jest uznanie przychodu ze zbycia akcji (w przypadku Wnioskodawca akcji SKA 1) za przychód z kapitałów pieniężnych” Ad.3 Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji w celu umorzenia będzie dla Wnioskodawcy zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PDOF, wartość nominalna akcji będących przedmiotem zbycia z dnia objęcia tych akcji przez Wnioskodawcę. Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF, dochodem uzyskanym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów określonymi m.in. na podstawie art. 22 ust. 1f ustawy o PDOF. Zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PDOF, w przypadku odpłatnego zbycia akcji w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodów na dzień zbycia tych akcji jest nominalna wartość tych akcji z dnia ich objęcia. W świetle powyższego, przesłankami zastosowania art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PDOF są: (i) odpłatne zbycie akcji w spółce, oraz (ii) wcześniejsze objęcie zbywanych akcji w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W zakresie pierwszej przesłanki, jak wskazano powyżej, niewątpliwie zbycie akcji w celu umorzenia będzie „odpłatnym zbyciem akcji w spółce” w rozumieniu art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PDOF. Wynika to z faktu, iż Wnioskodawczyni otrzyma od Spółki wynagrodzenie w zamian za przeniesienie na jej rzecz akcji w celu ich umorzenia. W zakresie drugiej przesłanki, należy zaznaczyć, że akcje będące przedmiotem zbycia w celu umorzenia zostały objęte przez Wnioskodawczynię w zamian za wkłady niepieniężne niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 3 ustawy o PDOF w związku z art. Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespól składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej i obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei, zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o PDOF, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z przywołanych definicji wynika więc, iż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część muszą stanowić zorganizowaną masę majątkową składającą się z wielu składników materialnych i niematerialnych, która jest przeznaczona do prowadzenia działalności gospodarczej. W świetle powyższego, niewątpliwie odrębne aktywa Wnioskodawcy będące przedmiotem wkładu niepieniężnego, tj. udział kapitałowy w Spółce Komandytowej i wierzytelność pieniężna, nie stanowiło przedsiębiorstwa Wnioskodawcy ani jego zorganizowanej części. Aktywa to w żaden bowiem sposób nie stanowiło zorganizowanej masy majątkowej lub nie było organizacyjnie, finansowo, czy funkcjonalnie wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, jak również nie umożliwiało prowadzenia w oparciu o nie działalności gospodarczej. Powyższa konkluzja jest tym bardziej prawidłowa, że przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawczyni jest m.in. doradztwo podatkowe, prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz doradztwo wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej, a nie obrót udziałami kapitałowymi czy akcjami. W świetle powyższego, przedmiotem aportu Wnioskodawcy do Spółki z pewnością nie było jej przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W konsekwencji, zgodnie z art. 22 ust. lf pkt 1 ustawy o PDOF, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy w przypadku zbycia akcji w celu umorzenia będzie wartość nominalna tych akcji z dnia ich objęcia przez Wnioskodawcę. Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane przez praktykę podatkową i znajduje swe potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach podatkowych dotyczących zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich umorzenia: interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 kwietnia 2012 r., sygn. IPTPB2/415-56/12-4/KR, w której potwierdzono stanowisko podatnika, iż: „W przypadku akcji SKA 1, które zostały nabyte w zamian za wkłady niepieniężne inne niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, koszty uzyskania przychodu należy ustalić na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy PIT, czyli w wysokości wartości nominalnej akcji SKA objętych w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego.” Analogiczne stanowisko zajęto w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. IPTPB2/415-55/12-2/KR.” interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 marca 2012 r., sygn. IPPB1/415-97/12-2/EC i IPPB1/415-98/12-2/EC, zgodnie z którymi: „(...) w przypadku, kiedy objęcie zbywanych akcji w spółce komandytowo - akcyjnej nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. koszty uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo- akcyjnej, Wnioskodawca ustali zgodnie z zasadami wynikającymi z ww. art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy. W oparciu o ten przepis koszt uzyskania przychodów ustała się w wysokości nominalnej wartości objętych akcji z dnia ich objęcia (…)”. Ponadto, powyższe stanowisko zostało także zaakceptowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 kwietnia 2011 r. (sygn. I SA/Wr 464/11), zgodnie z którym: „Odnośnie umorzenia dobrowolnego kosztem uzyskania przychodu jest, zgodnie z art. 22 ust. 1f, u.p.d.o.f, nominalna wartość objętych udziałów (akcji) albo wkładów”. Co warte uwagi, powyższe stanowisko sądu było zgodne ze stanowiskiem organu podatkowego. Ad. 4 Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży akcji będzie dla Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. lf pkt 1 ustawy o PDOF, wartość nominalna akcji będących przedmiotem sprzedaży z dnia objęcia tych akcji przez Wnioskodawczynię. W szczególności, konkluzje dotyczące możliwości rozpoznania kosztu podatkowego w przypadku zbycia akcji w celu umorzenia, przedstawione w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 3, pozostają aktualne także w przypadku sprzedaży akcji. Jak wskazano powyżej, niewątpliwie sprzedaż akcji jest odpłatnym zbyciem akcji w rozumieniu art. 22 ust. 1 f pkt 1 ustawy o PDOF. Ponadto, sprzedaż akcji będzie dotyczyła akcji objętych wcześniej przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Sprzedaż akcji nie będzie także następowała w wykonaniu działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży akcji będzie dla Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PDOF, wartość nominalna akcji z dnia ich objęcia przez Wnioskodawcę. Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe i znajduje swe potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach podatkowych dotyczących sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej: interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. IPTPB2/415-778/11-2/KR, w której wskazano: „(...) w przypadku, kiedy objęcie zbywanych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo łub jego zorganizowana część, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji, Wnioskodawca ustali zgodnie z zasadami wynikającymi z ww. art. 22 ust. 1 f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W oparciu o ten przepis koszt uzyskania przychodów ustała się w wysokości nominalnej wartości objętych akcji z dnia ich objęcia (...)”. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 stycznia 2012 r., sygn. IPPB1/415-1075/11-2/EC, w której wskazano: „Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy uznać, iż w przypadku, kiedy objęcie zbywanych akcji w spółce komandytowo - akcyjncj nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji Wnioskodawca ustali zgodnie z zasadami wynikającymi z ww. art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy.” interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2010 r., sygn. IPPB2/415-495/10-2/MK, w której wskazano: „Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy uznać, iż w przypadku, kiedy objęcie zbywanych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji, Wnioskodawca ustali zgodnie z zasadami wynikającymi z ww. art. 22 ust. 1 f pkt 1 ustawy. W oparciu o ten przepis koszt uzyskania przychodów ustała się w wysokości nominalnej wartości objętych akcji z dnia ich objęcia (…)”. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów w dniu 30 października 2013 r. wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nr IPPB1/415-991/12-2/JB stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie: ustalenia źródła przychodu z tytułu zbycia/sprzedaży – jest prawidłowe, ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia/sprzedaży akacji – jest nieprawidłowe. Interpretację doręczono w dniu 30 października 2012 r. W związku z powyższym rozstrzygnięciem, pełnomocnik Wnioskodawcy pismem z dnia 21 listopada 2012 r. (data wpływu 20 grudnia 2012 r.) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Po dokonaniu analizy zarzutów przedstawionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 20 grudnia 2013 r. nr IPPB1/415-991/12-4/JB. W dniu 28 stycznia 2013 r. do Izby Skarbowej w Warszawie Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wpłynęła skarga, w której Strona zaskarżyła stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarte w interpretacji z dnia 30 października 2013 r. nr IPPB1/415-991/12-2/JB. Wyrokiem z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 610/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi na interpretację indywidualną z dnia 30 października 2012 r. nr IPPB1/415-991/12-2/JB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, oddalił skargę. Od powyższego wyroku Strona pismem z dnia 27 września 2013 r. wniosła skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3454/13 po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Strony na interpretację indywidualną z dnia 30 października 2012 r. nr IPPB1/415-991/12-2/JB uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Została ona oparta na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: „P.p.s.a.”) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. polegającą na odmowie jego zastosowania oraz przez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu sporna w sprawie była kwestia sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w celu ich umorzenia oraz w przypadku sprzedaży bądź innego odpłatnego zbycia akcji). Według Ministra Finansów, którego stanowisko w pełni podzielił Sąd pierwszej instancji, w przypadku uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodów będzie „wartość historyczna” wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu wkładu. Natomiast zdaniem skarżącego wartością tą będzie wartość nominalna. Zaznaczyć należy, że ww. kwestia była już wielokrotnie rozważana przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z: 2 kwietnia 2014 r., II FSK 2671/13; 26 czerwca 2014 r., II FSK 3224/13; 5 września 2014 r., sygn. akt II FSK 3059/13; 14 października 2015 r., II FSK 2661/13; 20 października 2013 r., II FSK 2532/13; 18 listopada 2015 r., II FSK 2672/13; 20 listopada 2015 r., II FSK 2609/13, 15 grudnia 2015 r., II FSK 3352/13 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl. w których zaprezentowano jednolite stanowisko, na co w piśmie z 27 stycznia 2016 r. zwrócił uwagę skarżący. Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie poglądy zaprezentowane w tych wyrokach w pełni podziela. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że przychód osiągnięty przez podatnika z odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej powinien być zaliczony do źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Spółka komandytowo-akcyjna nie ma wprawdzie osobowości prawnej, jednakże akcje spółki komandytowo-akcyjnej stanowią papiery wartościowe w rozumieniu powołanego przepisu, zgodnie z art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94 ze zm.). Koszty uzyskania przychodów ze zbycia papierów wartościowych, w myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., ustala się na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 tej ustawy. Jest to różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów określonymi m.in. na podstawie art. 22 ust. 1 f. Zatem ustawodawca w jednoznaczny sposób nakazał przy określaniu kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych stosować ww. przepisy, określające szczególny sposób ustalenia kosztów uzyskania tego rodzaju przychodów. Odesłanie to odnosi się do każdego przychodu ze zbycia papierów wartościowych, a zatem do każdego zbycia akcji, bez względu na to czy są to akcje spółki kapitałowej czy spółki osobowej. Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi, do której odwołuje się ustawodawca definiując pojęcie papierów wartościowych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, także używa pojęcia akcja w znaczeniu przyjętym przez Kodeks spółek handlowych (art. 3 pkt 1 tej ustawy), zatem odnosi się zarówno do akcji spółki akcyjnej, jak i kapitałowo-akcyjnej (por. wyrok NSA z 5 września 2014 r. II FSK 3059/13). Zgodnie z art. 22 ust. 1 f u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji) w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Także i ten przepis odnosi się do zbycia akcji, bez ograniczenia do akcji spółki akcyjnej (kapitałowej). Podkreślić należy zdaniem Sądu, że ustawodawca nie zastrzegł, iż spółka, o której mowa w tym przepisie, to wyłącznie spółka kapitałowa. Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest nominalna wartość tej akcji z dnia objęcia (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2014 r. II FSK 2671/13). Powołane wyżej przepisy nie dają podstaw do określania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia papierów wartościowych, jakim są akcje spółki komandytowo-akcyjnej w inny sposób. Zauważyć zresztą należy, że nakazując ustalenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości kosztów historycznych, organ nie wskazał podstawy prawnej takiego stanowiska. Dokonując wykładni odmiennej i przyjmując, że kosztami uzyskania przychodów są koszty historyczne, poniesione na nabycie aportu, składający skargę kasacyjną organ podnosi jedynie, że wartość nominalna akcji z dnia ich objęcie nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu z ich odpłatnego zbycia, skoro objęcie tych akcji (odmiennie niż objęcie akcji spółki kapitałowej) nie stanowi o uzyskaniu przychodu stanowiącego równowartość ich nominalnej wartości, jest neutralne podatkowo. Słusznie jednak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji było odpłatne zbycie papierów wartościowych. W tym przypadku ustawodawca określił sposób obliczenia kosztów uzyskania przychodów w sposób odmienny od ogólnej zasady, wyrażonej w art. 22 ust.1 u.p.d.o.f., nakazując ustalenie kosztów uzyskania w wysokości nominalnej wartości akcji niezależnie od tego, czy wcześniej objęcie akcji powodowało powstanie przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko skarżącego, że wykładnia art. 22 ust. 1 f pkt 1 u.p.d.o.f. przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji pozostaje w sprzeczności z jego literalnym brzmieniem. Tymczasem dyrektywy wykładni językowej powinny mieć zawsze pierwszeństwo (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2000 r., FSA 2/00 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2000 r., K 25/99, OTK 2000, nr 5, poz. 141). Taka kolejność wykładni przepisów prawa nie budzi także wątpliwości w piśmiennictwie (por. np. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, "Przegląd Podatkowy" 1999, nr 8, str. 3-5 czy B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, str. 194). W szczególności zasada ta dotyczy przepisów prawa podatkowego, które powinny być interpretowane ściśle i w jak największym stopniu odpowiadać ich literalnemu brzmieniu. Sąd pierwszej instancji wskazał wprawdzie, na potrzebę przeprowadzenia wykładni funkcjonalnej i systemowej analizowanych przepisów, ale nie przedstawił wystarczających argumentów, przemawiających za odstąpieniem od ich wykładni językowej. Podkreślić należy, że wykładnia funkcjonalna ma charakter pomocniczy i wtórny względem wykładni językowej. Stosuje się ją przede wszystkim, wówczas gdy przepis nie jest jasny i należy wybrać pomiędzy jego alternatywnymi interpretacjami. Ma więc wspomagać (potwierdzać) wykładnię językową i z tych powodów zaleca się szczególną ostrożność w jej stosowaniu w tych gałęziach prawa, w których regulacja ma charakter zamknięty, nakłada na obywateli obowiązki lub inne obciążenia lub w których przewidywalność decyzji organów stosujących prawo jest szczególnie chronioną wartością (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, str. 138). Zdaniem Sądu odwołując się do wykładni systemowej Sąd pierwszej instancji wskazał wprawdzie na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jako uzasadniający w stanie faktycznym sprawy odstąpienie od wykładni językowej art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., ale stanowiska tego przekonująco nie uzasadnił. W świetle wcześniejszych uwag stanowisko to jest wadliwe. Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach odniósł się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2014 r., II FPS 8/10, uznając jej moc wiążącą w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Moc wiążąca uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy wykładni zawartej w sentencji i stanowiska zawartego w jej uzasadnieniu (art. 269 § 1 P.p.s.a.). W uchwale tej odpowiedziano na pytanie, czy wniesienie przez osobę fizyczną wkładu niepieniężnego do spółki osobowej w postaci udziałów w spółce kapitałowej stanowi przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., przyjmując że objęcie udziałów w spółce osobowej, w przeciwieństwie do objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, nie stanowi przychodu, a co za tym idzie wniesienie do niej wkładu nie jest równoznaczne z jego zbyciem. NSA nie wypowiedział się natomiast w kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji spółek osobowych objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zatem uchwała, na którą powołał się Sąd pierwszej instancji, nie dotyczy niniejszej sprawy i nie miała ona mocy wiążącej w rozumieniu art. 269 § 1 P.p.s.a., a jej treść nie dawała podstaw do odstąpienia od wykładni językowej art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Argumenty w niej przytoczone nie mogą przesądzać o sposobie określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w zakresie zbywanych akcji spółki komandytowo-akcyjnej, albowiem jest to już inne zdarzenie gospodarcze, wywołujące odrębne konsekwencje prawnopodatkowe. Nie można dowolnie sięgać do nieokreślonego w czasie „kosztu historycznego”, jeżeli na taki sposób rozliczenia kosztu podatkowego nie wskazuje sam ustawodawca. Należy też zauważyć, że ani Minister Finansów, ani Sąd pierwszej instancji nie podali podstawy prawnej nakazania ustalenia kosztów uzyskania przychodów w stanie faktycznym niniejszej sprawy w wysokości „wartości historycznej”. Sam fakt, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, w ocenie NSA, nie może skutkować poszukiwaniem innych przepisów kształtujących sytuację akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Jak wyżej wyjaśniono, treść art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. jednoznacznie odnosi się do odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zatem całkowicie chybione jest wskazanie przez Sąd pierwszej instancji jako podstawy prawnej zaprezentowanej przez ten Sąd oceny art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który nie znajduje zastosowania do przychodów z odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny. W prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest wówczas, gdy jest ono niejednoznaczne. Tymczasem treść art. 22 ust. 1 f pkt 1 u.p.d.o.f., na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest jasna i prowadzi do konkluzji, że kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 30b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 1 f pkt 1 u.p.d.o.f., w sytuacji uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (także w celu ich umorzenia), objętych w zamian z wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest wartość nominalna akcji z dnia ich objęcia. Zważywszy powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej i na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz interpretację Ministra Finansów. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny dostarczył wyrok z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3454/13 oraz zwrócił akta sprawy (data wpływu 21 kwietnia 2016 r.). W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 7 sierpnia 2012 r., po uwzględnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2016 r. (data wpływu 21 kwietnia 2015 r.) sygn. akt II FSK 3454/13, w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego, w zakresie skutków podatkowych z tytułu sprzedaży/zbycia akcji jest prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.