ITPP1/443-277/12/AJ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2012 r. (data wpływu 7 marca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 7 marca 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe i stan faktyczny . Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, która prowadzi zarówno działalność o charakterze publicznym, tj. wykonuje zadania publiczne zlecone w drodze przepisów prawa, jak również działalność o charakterze komercyjnym, tj. podejmuje czynności na zasadach analogicznych jak zwykli przedsiębiorcy. Wykonując zadania publiczne, Gmina osiąga przychody m.in. z poboru podatków i opłat lokalnych, z opłat za wydanie określonych koncesji bądź pozwoleń, czy z opłat za wykonanie innych czynności administracyjnych. Tego typu przychody nie są traktowane przez Gminę jako obrót stanowiący podstawę opodatkowania VAT i nie są raportowane w deklaracji VAT składanej przez Gminę. Prowadząc działalność o charakterze komercyjnym, Gmina osiąga przychody m.in. ze sprzedaży, najmu bądź dzierżawy nieruchomości, z opłat za ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, czy też ze świadczenia usług reklamowych. Tego typu przychody są traktowane przez Gminę jako obrót stanowiący podstawę opodatkowania VAT i są raportowane w deklaracji VAT składanej przez Gminę (jako sprzedaż opodatkowana według odpowiednich stawek VAT bądź jako sprzedaż zwolniona z VAT). Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Celem maksymalizacji przychodów, pochodzących zarówno z działalności „publicznej”, jak i z działalności komercyjnej, Gmina podejmuje szereg działań mających na celu budowanie (poprawę) wizerunku Gminę oraz jej promocję. W związku z tym, Gmina ponosi określone wydatki m.in. na nabycie powierzchni reklamowych, nabycie czasu antenowego, nabycie usług public relations, nabycie ulotek i folderów promocyjnych, czy produkcję i nabycie gadżetów promocyjnych. Na przedmiotowych wydatkach na nabycie towarów i usług (o charakterze promocyjnym) jest naliczany polski VAT (przez dostawcę albo przez Gminę, jeśli jest podatnikiem VAT z tytułu nabycia danego towaru czy usługi). Gmina nie jest w stanie określić, jaka część wydatków na budowanie (poprawę) wizerunku oraz promocję Gminy bezpośrednio dotyczy działalności „publicznej”, a jaka działalności komercyjnej. W efekcie nie jest możliwe bezpośrednie powiązanie ponoszonych wydatków (oraz VAT naliczonego na tych wydatkach) z działalnością Gminy opodatkowaną VAT bądź działalnością Gminy pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT. Tytułem przykładu – Gmina ponosi wydatki na promocję w mediach w związku z organizacją turnieju (...), który częściowo będzie odbywał się w A. Organizacja w A. turnieju (...) oraz poniesienie przez Gminę określonych wydatków promocyjnych, będzie skutkować napływem turystów do Gminy. Efektem tego będzie wzrost przychodów Gminy z tytułu poboru opłaty miejscowej (działalność „publiczna” Gminy), jak również z najmu nieruchomości i świadczenia usług reklamowych (działalność komercyjna Gminy). W tym przykładzie, Gmina nie jest również w stanie jednoznacznie określić, jaka część wydatków promocyjnych będzie dotyczyć działalności „publicznej”, a jaka działalności komercyjnej. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gmina ma prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowanie (poprawę) wizerunku A. oraz promocję Gminy? Czy Gmina powinna odliczać VAT od wydatków na poprawę wizerunku A. oraz promocję Gminy w oparciu o tzw. współczynnik VAT ustalony zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT? Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest uprawniony do odliczania podatku naliczonego od wydatków na budowanie (poprawę) wizerunku Gminy oraz jej promocję. Zgodnie z ww. przepisem, podatnikowi VAT (o którym mowa w art. 15 ustawy) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w sprawie). Z powyższego przepisu wynika, iż aby odliczenie VAT od danego wydatku byto możliwe, konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków: wydatek został poniesiony przez podatnika podatku od towarów i usług, wydatek pozostaje w jakimkolwiek związku z czynnościami opodatkowanymi, podejmowanymi przez tego podatnika (tj. czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT, którymi z reguły są czynności skutkujące naliczeniem podatku przez podatnika VAT). Powołując treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca zauważa, iż co do zasady, każdy podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, jest podatnikiem VAT. Niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy, ustawa o VAT przewiduje pewne sytuacje, w których podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie jest traktowany jak podatnik VAT – taka sytuacja dotyczy m.in. organów władzy publicznej, o czym stanowi art. 15 ust. 6 ustawy. Przedmiotowe wyłączenie oznacza, iż w przypadku organów władzy publicznej prowadzących działalność gospodarczą, nie są one traktowane jak podatnicy VAT, jeśli dana działalność gospodarcza jest wykonywana w ramach obowiązków o charakterze publicznym. W takich przypadkach, organy władzy publicznej nie powinny traktować przychodów osiąganych wykonywania obowiązków o charakterze publicznym, jako „obrotu podlegającego raportowaniu w deklaracji VAT”. Wnioskodawca wskazuje, iż przepisy art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT znajdują zastosowanie w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, w tym w przypadku Gminy. Takie podejście jest również zgodne z przepisami unijnymi, które zakładają wyłączenie z definicji podatnika lokalnych organów władzy, wykonujących swoje obowiązki nałożone na nie przepisami prawa (art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r.). Podejście to zostało również potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 145/11, oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/G1 760/11. Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca wskazuje, iż jest specyficznym podatnikiem VAT. Nie ulega wątpliwości, że prowadzi działalność gospodarczą (w tym działalność podlegająca opodatkowaniu VAT), w związku z czym powinna być traktowana jako podatnik VAT wskazany w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W niektórych przypadkach jednak, Gmina nie powinna być traktowana jako podatnik VAT – wtedy, kiedy zastosowanie znajduje art. 15 ust. 6 ustawy. Niemniej jednak, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, możliwość odliczenia VAT przysługuje podatnikom zdefiniowanym w art. 15 ustawy. Nie ma natomiast wątpliwości, iż Gmina jest podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT. W efekcie więc, art. 86 ust. 1 ustawy VAT znajduje zastosowanie w tej sytuacji, dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, wskazany powyżej warunek (a) należy uznać za spełniony. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, aby VAT od danego wydatku mógł zostać odliczony przez podatnika, to wydatek ten musi pozostawać w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT. Jednocześnie – zdaniem Wnioskodawcy – zakres tego związku nie jest istotny, aby powstało samo prawo do pełnego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego. W przedmiotowej sytuacji, budując (poprawiając) swój wizerunek bądź też prowadząc autopromocję, Gmina zyskuje zainteresowanie różnych grup społecznych oraz grup interesów, co ma swoje odzwierciedlenie w przychodach Gminy, w tym również w przychodach z działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawcy, nie można odrzucić stanowiska, iż dzięki budowaniu pozytywnego wizerunku, Gmina zyskuje nowych inwestorów bądź partnerów handlowych, którzy są zainteresowani inwestowaniem w Gminie bądź we współpracy z nią. W rezultacie, Gmina uzyskuje przychody opodatkowane podatkiem od towarów i usług, m.in. ze sprzedaży czy wynajmu nieruchomości, bądź ze świadczenia usług reklamowych. W tym zakresie, działania Wnioskodawcy można porównać do działalności zwykłego przedsiębiorcy, który prowadzi autopromocję zarówno w celu zwiększenia przychodów operacyjnych, jak również w celu budowania swojego prestiżu czy „społecznie odpowiedzialnego” wizerunku. W przypadku zwykłych przedsiębiorców, związek VAT od wydatków na promocję z działalnością gospodarczą (opodatkowaną VAT) przedsiębiorcy nie jest kwestionowany i przedsiębiorca może odliczać VAT od takich wydatków. Tak też, w ocenie Wnioskodawcy, należy przyjąć w tym przypadku – skoro Gmina jest podatnikiem VAT z uwagi na prowadzenie działalności gospodarczej (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy), co zbliża Gminę do sytuacji przedsiębiorcy, to nie można Gminie odmówić związku wydatków promocyjnych (VAT naliczonego od tych wydatków) z prowadzoną działalnością gospodarczą, a przez to z czynnościami opodatkowanymi VAT. W efekcie więc, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie w sytuacji Wnioskodawcy. Dlatego też, wskazany powyżej warunek (b), w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać za spełniony. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stwierdza, iż Gmina jest podatnikiem VAT, który ponosi wydatki na własną promocję, zaś wydatki te pozostają w związku z działalnością gospodarczą (opodatkowaną VAT) prowadzoną przez Gminę. W rezultacie, Gmina powinna mieć prawo do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na budowanie (poprawę) wizerunku oraz promocję. Jak zauważa Wnioskodawca, stanowisko takie znajduje również uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz praktyce organów podatkowych. Przykładowo, Wnioskodawca wskazuje, iż stanowisko o związku wydatków na kampanie promocyjne gmin i innych podmiotów publicznych z czynnościami opodatkowanymi VAT potwierdzono m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1316/11, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 grudnia 2011 r., znak IBPP4/443-1332/11/JP, czy interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 sierpnia 2011 r., sygn. IBPP4/443-805/11/AŚ. Zdaniem Wnioskodawcy, VAT od wydatków na budowanie (poprawę) wizerunku oraz promocję Gminy powinien być odliczany w oparciu o tzw. współczynnik VAT ustalony zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Zgodnie z ustawą, podatnik VAT ma prawo do odliczenia VAT, jeśli pozostaje on w związku z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT. Co do zasady, czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT są czynności skutkujące naliczeniem VAT przez podatnika. Natomiast czynnościami niedającymi prawa do odliczenia VAT są zasadniczo czynności zwolnione z VAT, ewentualnie czynności nie wykonywane w ramach „bycia” podatnikiem VAT (czyli czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT), o ile możliwe jest bezpośrednie przypisanie podatku naliczonego do tych czynności. Ustawa o VAT oraz praktyka organów podatkowych przewidują dwie sytuacje dotyczące odliczania VAT w przypadku, gdy VAT naliczony jest związany ze sprzedażą „mieszaną” (tj. czynnościami jednocześnie dającymi, jak i niedającymi prawa do odliczenia VAT). Pierwsza z nich zakłada, iż podatnik VAT jest w stanie powiązać VAT naliczony od danego wydatku bezpośrednio z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT oraz (odrębnie) z czynnościami niedającymi takiego prawa. Wtedy zastosowanie znajduje art. 90 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia VAT, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik VAT jest obowiązany do odrębnego określenia kwot VAT naliczonego związanych z poszczególnymi czynnościami (tzw. bezpośrednia alokacja). Druga sytuacja zakłada, iż VAT naliczony od wydatków ponoszonych przez podatnika jest związany z różnymi rodzajami czynności podejmowanymi przez podatnika VAT (tj. z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT oraz z czynnościami takiego prawa nie dającymi), a podatnik VAT nie jest w stanie określić czy też zdefiniować stopnia związku z tymi poszczególnymi czynnościami. Wtedy zastosowanie znajduje art. 90 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie z którym, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot VAT podlegającego odliczeniu VAT w oparciu o tzw. bezpośrednią alokację, podatnik VAT może odliczyć taką kwotę VAT, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT (tzw. współczynnik VAT). Jak wskazano w stanie faktycznym, w przypadku VAT od wydatków promocyjnych ponoszonych przez Gminę zastosowanie znajduje druga sytuacja (wskazana powyżej). Oznacza to, iż VAT od tych wydatków jest w sposób pośredni związany zarówno z działalnością „publiczną” (działalność poza VAT), jak i z działalnością komercyjną (działalność opodatkowana VAT i zwolniona z VAT). W rezultacie więc, Gmina powinna odliczać VAT od wydatków promocyjnych w oparciu o proporcję (współczynnik) ustaloną zgodnie z odpowiednimi przepisami. Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, jeśli VAT od danego wydatku jest w sposób pośredni związany z różnymi rodzajami działalności prowadzonej przez podatnika VAT, to zakres odliczenia VAT od takiego wydatku należy ustalać zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (w oparciu o tzw. współczynnik VAT). Jak wskazano wyżej, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot VAT podlegającego odliczeniu VAT w oparciu o tzw. bezpośrednią alokację, podatnik VAT może odliczyć taką kwotę VAT, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT). Jednocześnie, jak stanowi art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia VAT, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi VAT przysługuje prawo do odliczenia VAT oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W opinii Gminy, skoro nie jest ona w stanie bezpośrednio powiązać VAT od wydatków na budowanie (poprawę) własnego wizerunku oraz autopromocję z poszczególnymi rodzajami realizowanych zadań, to jedynym dopuszczalnym przez ustawę o VAT sposobem odliczania VAT w takiej sytuacji jest stosowanie współczynnika VAT (zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT). Wnioskodawca wskazuje, iż stanowisko takie znajduje również uzasadnienie w praktyce organów podatkowych – przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2010 r. sygn. IBPP4/443-1474/09/EJ, czy w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 grudnia 2009 r., sygn. IBPP4/443-1224/09/EJ. W drugiej z przytoczonych interpretacji, organ wskazał, iż: ,(...) nieprawidłowe jest przyjęcie przez Wnioskodawcą stanowiska, że nowo powstały w ramach projektu budynek nie będzie generował dochodu opodatkowanego podatkiem VAT. W budynku tym część powierzchni będzie zajmować bowiem kasa, która będzie generowała dla Wnioskodawcy dochód opodatkowany podatkiem VAT. Kasa ta sprzedawać będzie bilety wstępu do kopalni, która jest częścią Muzeum, a wygenerowany podatek należny jest podatkiem do rozliczenia przez Wnioskodawcę w deklaracji VAT-7. W świetle powyższego stwierdzić należy, że towary i usługi nabyte w celu realizacji projektu będą w części związane ze sprzedażą opodatkowaną powstałą w wyniku sprzedaży biletów wstępu. Zatem Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach projektu „Budowa obiektów obsługujących Rezerwat” przy zastosowaniu wyżej wskazanych przepisów art. 90 i 91 ustawy o VAT (...)”. Jeśli zatem nie ma możliwości bezpośredniego określenia zakresu tego odliczenia to stosuje się tzw. współczynnik VAT. Z tego względu, w ocenie Wnioskodawcy, uzasadnione jest stanowisko, iż Gmina powinna odliczać VAT od wydatków na promocję Gminy w oparciu o współczynnik VAT, określony zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Wnioskodawca wskazuje również, iż polskie przepisy w zakresie VAT nie wprowadzają specyficznych ograniczeń dotyczących odliczenia podatku VAT, który jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i z czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania VAT (wyjątkiem jest tutaj ponoszenie nakładów związanych z nieruchomościami, uregulowane w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, które jednak nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie). W takich sytuacjach konieczne jest, w ocenie Wnioskodawcy, stosowanie standardowych zasad odliczania VAT (w tym kalkulacji współczynnika VAT) wynikających z ustawy o VAT. Powyższe stanowisko, jak wskazuje Wnioskodawca, zostało potwierdzone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt 1 FPS 9/10. Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt 1 FSK 425/11, oraz w wyroku z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 377/11. Przykładowo, w ostatnim z wymienionych orzeczeń, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że: „(...) ustawodawca krajowy świadomie postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu, a zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT sformułowanie” czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się tylko do czynności zwolnionych od podatku (...)” – Z uwagi na fakt, iż VAT od wydatków na budowanie (poprawę) wizerunku Gminy oraz jej promocję są pośrednio związane z każdym rodzajem działalności prowadzonej przez A., to bazując na przepisach ustawy o VAT oraz uwzględniając wskazane powyżej orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalając zakres odliczenia VAT od tych wydatków (wysokość współczynnika), A. nie powinien uwzględniać przychodów generowanych z działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 1 powołanej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zastosowanie mają przepisy art. 90 ust. 2-10 ustawy o podatku od towarów i usług. I tak, stosownie do ust. 2 cytowanego wyżej artykułu, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Przepis art. 90 ust. 3 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Szczegółowy sposób wyliczenia wskazanej proporcji zawarty został w dalszych przepisach art. 90 od ust. 4 do 10 powołanej ustawy. Z treści ww. przepisów wynika zatem, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, tzn. czynności, które generują podatek należny. Odliczyć można więc w całości podatek naliczony, który jest bezpośrednio związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy wskazać należy przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ww. ustawy). Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Jak wynika z zapisu art. 7 ust. 1 ww. ustawy, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, oraz promocji gminy (art. 7 ust. 1 pkt 1, 10 i 18 powołanej ustawy o samorządzie gminnym). Z treści złożonego wniosku wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, która prowadzi zarówno działalność o charakterze publicznym, tj. wykonuje zadania publiczne zlecone w drodze przepisów prawa, jak również działalność o charakterze komercyjnym. Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadząc działalność o charakterze komercyjnym osiąga przychody m.in. ze sprzedaży, najmu bądź dzierżawy nieruchomości, z opłat za ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, czy też ze świadczenia usług reklamowych. Gmina podejmuje szereg działań mających na celu budowanie (poprawę) wizerunku Gminę oraz jej promocję, w związku z czym ponosi określone wydatki m.in. na nabycie powierzchni reklamowych, nabycie czasu antenowego, nabycie usług public relations, nabycie ulotek i folderów promocyjnych, czy produkcję i nabycie gadżetów promocyjnych. Gmina nie jest w stanie określić, jaka część wydatków na budowanie (poprawę) wizerunku oraz promocję Gminy bezpośrednio dotyczy działalności „publicznej”, a jaka działalności komercyjnej. W efekcie nie jest możliwe bezpośrednie powiązanie ponoszonych wydatków (oraz VAT naliczonego na tych wydatkach) z działalnością Gminy opodatkowaną VAT bądź działalnością Gminy pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT. Przykładowo, Gmina ponosi wydatki na promocję w mediach w związku z organizacją turnieju (...) , który częściowo będzie odbywał się w A., co ma skutkować napływem turystów do Gminy. Efektem tego będzie wzrost przychodów Gminy z tytułu poboru opłaty miejscowej (działalność „publiczna” Gminy), jak również z najmu nieruchomości i świadczenia usług reklamowych (działalność komercyjna Gminy). Gmina nie jest w stanie jednoznacznie określić, jaka część wydatków promocyjnych będzie dotyczyć działalności „publicznej”, a jaka działalności komercyjnej. Należy podkreślić, iż w przedstawionym opisie stanu faktycznego Wnioskodawca nie wskazał na jakikolwiek związek podejmowanej akcji promocyjnej z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi – najmem bądź dzierżawą nieruchomości, ustanowieniem prawa użytkowania wieczystego, czy też ze świadczeniem usług reklamowych. Trzeba wskazać, iż z literalnej interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług bezpośrednio wynika, iż odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, poz. 1 ze zm.). Przepisy Rozdziału 1–4 Tytułu X Dyrektywy VAT (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych. Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions ). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc), TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika podatku VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. W świetle powyższego, w ocenie tutejszego organu, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez nią sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W złożonym wniosku Gmina nie wykazała żadnego powiązania podejmowanych akcji promocyjnych z zawarciem konkretnych transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Podejmując działania mające na celu budowanie (poprawę) wizerunku oraz promocję Gminy, Wnioskodawca wykonuje czynności z zakresu zadań publicznych, nałożonych odrębnymi przepisami. Zgodnie z powołanymi wcześniej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca warunku tego nie spełnia, ponieważ podejmując opisane działania promocyjne wykonuje czynności z zakresu zadań publicznych, nałożonych odrębnymi przepisami. Trzeba również w tym miejscu podkreślić, iż jak sam Wnioskodawca wskazuje, poniesionych wydatków w związku z realizacją działań promocyjnych, nie jest w stanie bezpośrednio powiązać z wykonywaniem konkretnych czynności opodatkowanych. Należy zauważyć, iż hipotetyczne przyjęcie za podstawę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego ewentualnego wzrostu napływu turystów byłoby niezgodnym z przepisami rozszerzeniem aktu określającego podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. W świetle powyższego, Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabywane towary i usługi, związane z podejmowaniem, jako jednostka samorządu terytorialnego, działań mających na celu realizację zadań własnych w związku z promocją i budowaniem (poprawą) wizerunku Gminy, jako nie powiązanych z czynnościami opodatkowanymi. Odnosząc się do zagadnienia wynikającego z drugiego pytania zadanego w złożonym wniosku należy stwierdzić, iż przepis art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Jak bowiem wcześniej wskazano, podejmując działania w zakresie budowania (poprawy) wizerunku i promocji, Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje zadania własne wynikające z odrębnych przepisów, co do których nie przysługuje jej prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Wobec tego, w przedmiotowej sprawie nie występują okoliczności określone w przepisie art. 90 (w tym ust. 2 i 3) ustawy o podatku od towarów i usług, nakazującym odrębne określanie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz określającego zasady odliczenia proporcjonalnego. Tym samym, w niniejszej sprawie, nie znajdzie zastosowania teza wynikająca z powołanej w złożonym wniosku uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu datowania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń