S-ILPP2/443-1165/13/17-S/EN

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 467/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 10 kwietnia 2017 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 646/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2013 r. (data wpływu 2 grudnia 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 2 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług. Dotychczasowy przebieg postępowania W dniu 28 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: ILPP2/443-1165/13-2/EN, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że Syndyk masy upadłości działający w imieniu własnym, lecz na rzecz Spółki (upadłego), nie jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje od dnia 1 stycznia 2013 r. Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 28 lutego 2014 r. znak: ILPP2/443-1165/13-2/EN wniósł pismem z 17 marca 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 11 kwietnia 2014 r. znak: ILPP2/443/W-12/14-2/SJ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 28 lutego 2014 r. znak: ILPP2/443-1165/13-2/EN złożył skargę z 18 kwietnia 2014 r. (data wpływu 25 kwietnia 2014 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 5 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 467/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 28 lutego 2014 r. znak: ILPP2/443-1165/13-2/EN. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 5 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 467/14, Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną z 29 grudnia 2014 r. znak ILRP-007-354/14-2/EŚ do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z 21 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 646/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną. W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. W dniu 13 maja 2013 roku Sąd Rejonowy do spraw upadłościowych i naprawczych wydał postanowienie w przedmiocie wszczęcia postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika X Spółka z o.o. Wnioskodawca w dalszym ciągu pozostaje czynnym podatnikiem VAT. W okresie przed ogłoszeniem upadłości, tj. 13 maja 2013 roku, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywane były zakupy towarów i usług od kontrahentów. Ze względu na fakt, iż nie wszystkie zobowiązania zostały uregulowane, z dniem ogłoszenia upadłości likwidacyjnej Wierzyciele zobowiązani są do zgłoszenia swoich wierzytelności w postępowaniu upadłościowym. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy syndyk działając w imieniu własnym, ale na rachunek upadłego Wnioskodawcy (podatnika), zobowiązany jest do dokonania korekty podatku VAT naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz do rozliczenia (zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji za okres miesięczny, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości podatnika, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności nastąpiło od dnia 1 stycznia 2013 roku? Zdaniem Wnioskodawcy, syndyk masy upadłości nie jest zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności z których wynika kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje od dnia 1 stycznia 2013 roku. Kwota ta podlega zgłoszeniu na listę wierzytelności na podstawie przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, a zaspokajanie przez syndyka – w trybie art. 343 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze – należności, które nie należy do kategorii pierwszej, stanowi nienależyte wykonywanie przez syndyka jego obowiązków (art. 169a i art. 170 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Uregulowania ustawy z dnia 16 listopada 2012 roku o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012, poz. 1342), w kontekście zasad prowadzenia postępowania upadłościowego oraz braku możliwości zaspokajania wierzycieli poza tym postępowaniem, powoduje po stronie wnioskodawcy wątpliwości w zakresie dopuszczalności dokonania przez syndyka masy upadłości korekty podatku w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Upadłość jest szczególnym sposobem przymusowego zaspokojenia wierzytelności, dopuszczalnym w razie niewypłacalności dłużnika i skierowanym do całego jego majątku. Celem wprowadzenia tych specyficznych rozwiązań jest wspólne i równe zaspokojenie wszystkich wierzycieli, przy czym postępowanie upadłościowe od momentu ogłoszenia upadłości jest jedynym trybem przewidzianym dla dochodzenia roszczeń od upadłego. W związku z powyższym, po ogłoszeniu upadłości, upadły nie ma możliwości uregulowania faktury dotyczącej wierzytelności powstałej przed ogłoszeniem upadłości. Dokonanie takiej zapłaty (aby uniknąć konieczności korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u.) doprowadziłoby do sytuacji, w której zaspokojenie wierzycieli nastąpiłoby poza postepowaniem upadłościowym, co jest niedopuszczalne. Brak zapłaty faktury powoduje z kolei – zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów u.p.t.u. – konieczność dokonania korekty podatku, w efekcie której korygowana kwota podatku podwójnie obciąża masę upadłości. Po raz pierwszy poprzez zgłoszenie wierzytelności do masy upadłości przez wierzyciela, gdyż ten zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) u.p.t.u. nie może dokonać korekty podatku należnego, gdyż dłużnik jest w stanie upadłości. W konsekwencji powinien on zgłosić całą swoją wierzytelność (w kwocie brutto razem z VAT) w postępowaniu upadłościowym. Po raz drugi natomiast kwota podatku, który powinien podlegać korekcie (tego samego, który został zgłoszony na listę wierzytelności) obciąża masę upadłości w drodze bieżącej należności wobec organu podatkowego. Należy zauważyć bowiem, że zgodnie z art. 89b ust. 1 u.p.t.u. syndyk masy upadłości jest zobowiązany dokonywać korekty w bieżącej deklaracji podatkowej, tj. za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności. Dokonanie takiej korekty wiąże się z odpowiednim zwiększeniem zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy (o kwotę podatku naliczonego podlegającego korekcie). Zgodnie natomiast z art. 230 ust. 2 w zw. z art. 342 ust. 1 pkt 1 oraz art. 343 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne stanowią koszty postępowania upadłościowego, które są zaspokajane przez syndyka w pierwszej kategorii zaspokojenia w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum. W konsekwencji, dokonując korekty w bieżącej deklaracji podatkowej, czy to miesięcznej czy też kwartalnej, w zależności od sposobu rozliczania podatku VAT (już w okresie po ogłoszeniu upadłości), syndyk powinien odpowiednio zwiększyć zobowiązanie podatkowe za ten okres (o korygowaną kwotę podatku) i uregulować tak obliczone zobowiązanie podatkowe do urzędu skarbowego. Powyższy mechanizm prowadzi zatem do wniosków, które nie dają się pogodzić z zasadami zarówno postępowania upadłościowego, jak i zasadami ściśle związanymi z podatkiem od towarów i usług. Z jednej strony bowiem dokonanie zapłaty faktury obejmującej wierzytelność powstałą przed ogłoszeniem upadłości – w celu uniknięcia obowiązku korekty podatku naliczonego – prowadzić będzie do zaspokojenia takiej wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym, co narusza podstawową zasadę równego zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Syndyk masy upadłości nie może faworyzować wybranych wierzycieli. Z drugiej strony natomiast dokonanie przez syndyka korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia terminu płatności (w deklaracji składanej już w okresie prowadzenia postępowania upadłościowego – a więc składanej przez syndyka) powodowałoby naruszenie jednej z podstawowych zasad VAT, a mianowicie zasady neutralności tego podatku. Organ skarbowy uzyskiwałby bowiem podatek należny od wierzyciela, który został pozbawiony prawa skorzystania z ulgi na złe długi w związku z upadłością dłużnika. Jednocześnie, na skutek dokonanej przez syndyka korekty oraz bieżącego uregulowania wynikającego z niej zobowiązania podatkowego (w trybie art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 343 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego), organ podatkowy uzyskiwałby po raz drugi ten sam podatek (który wcześniej zapłacił wierzyciel). W efekcie jedna i ta sama transakcja, w związku z którą powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, powodowałaby podwójne obciążenie stron tym podatkiem. W art. 89b ustawy o VAT ustawodawca polski zmodyfikował treść prawa podatnika do odliczenia, uzależniając nabycie tego prawa od zdarzenia przyszłego – zapłaty. Poprzez art. 89b ustawy o VAT ustawodawca zmienił zarazem podstawową zasadę konstrukcyjną podatku VAT, zgodnie z którą prawo do odliczenia powstaje wtedy, gdy podatnik nabywa towar/usługę w zamiarze dokonania dalszych czynności opodatkowanych bez względu na dokonanie zapłaty. Wyjątkiem od tej zasady jest uzależnienie powstania prawa do odliczenia od dokonania zapłaty (tzw. mali podatnicy, do kategorii których podatnik – upadła spółka nie należy) i pozostałe wyjątki wskazane bezpośrednio w dyrektywie. Ogólna zasada powstania po stronie podatnika prawa do odliczenia (moment dostawy) została zawężona do przypadku dokonania zapłaty. Brak zapłaty uznany jest za okoliczność, która jako powstała po sporządzeniu deklaracji rozliczeniowej wpływa na prawo do odliczenia, powodując konieczność zmiany pierwotnego odliczenia w całości lub w części. Ustawodawca następczo uregulował poprzez art. 89b ustawy o VAT prawa podatników do odliczenia podatku naliczonego. Uzasadnieniem dla tej regulacji jest „powiązanie uprawnienia wierzyciela” z „obowiązkiem dłużnika”. Przy czym w zakresie uprawnień wierzyciela wynikających z art. 89a ust. 1 ustawy VAT ustawodawca w uzasadnieniu ustawy wprowadzającej ww. artykuł lub modyfikującej ww. artykuł odwołuje się do art. 11 część C ust. 1 VI dyrektywy VAT (odpowiednio art. 90 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. Dz.Urz. UE. L Nr 347) – w dalszej części pisma z uwagi na fakt, że druga z dyrektyw stanowiła ujednolicenie przepisów unijnych dotyczących VAT i nie zmieniła treści tych przepisów w zakresie w jakim są omawiane, wyrażenie „dyrektywa” odnosić się będzie do dyrektywy 2006/112/WE, wskazując na zgodność treści przepisu art. 89a ustawy VAT z art. 90 dyrektywy. Brak jest odniesienia zgodności art. 89b ustawy VAT z dyrektywą czy też konkretnym przepisem dyrektywy. Zgodnie z art. 90 w przypadku anulowania, odmowy albo całkowitego lub częściowego braku zapłaty lub też w przypadku, gdy cena jest obniżona po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania, a nie podatek, jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez Państwa Członkowskie. Jednakże, w przypadku całkowitego lub częściowego braku zapłaty, Państwa Członkowskie mogą uchylić się od zastosowania niniejszej zasady. W art. 89a ust. 1 ustawy VAT wskazana została jako podstawa korekty nie tylko „podstawa opodatkowania”, ale również podatek należny. Stanowi to istotne naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej, będącej zasadą konstrukcyjną tego podatku, która ma doniosłe znaczenie dla podatników w ich rozliczeniach z organami podatkowymi. Skutkiem takiej konstrukcji podatnik wierzyciel otrzymuje nie tylko zwrot podatku naliczonego w poprzedzających fazach obrotu ale także podatek należny od wartości przez podatnika dodanej (od marży) przy sprzedaży na rzecz dłużnika. Wykazany w deklaracji rozliczeniowej za dany okres rozliczeniowy podatek należny, nie jest odprowadzany do organu podatkowego – odprowadzana jest różnica pomiędzy podatkiem należnym za dany okres, a podatkiem naliczonym w tym okresie (inaczej przedstawiając – odprowadzany jest podatek od wartości dodanej, którą jest marża podatnika). Art. 89a ustawy VAT regulując warunki uprawniające do skorzystania z tzw. ulgi za złe podatki jednocześnie nakłada na podatnika – dłużnika w warunkach określonych w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek dokonania korekty odliczeń, aczkolwiek nie uzależnia prawa podatnika wierzyciela do skorzystania z ulgi od dokonania korekty przez podatnika dłużnika. Źródła i zakres prawa do odliczeń regulowane są w dyrektywie w Tytule X Rozdział 1 a obowiązek korekty dokonanych odliczeń w art. 184 i 185 dyrektywy. Zgodnie z treścią art. 185 ust. 1 dyrektywy „korekta jest dokonywana w szczególności w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny”. Według ust. 2 art. 185 dyrektywy w drodze odstępstwa od ust. 1, korekta nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości i próbki, o których mowa w art. 16. Państwa członkowskie mogą jednak wymagać dokonania korektyw przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych lub w przypadku kradzieży. „Zarówno art. 90 dyrektywy jak i art. 185 ust. 2 dyrektywy odwołują się do okoliczności braku zapłaty w całości lub w części” i można mówić, że w zakresie tych odwołań są powiązane. Charakter tego powiązania jest jednakże inny niż powiązanie wynikające z treści art. 89a i 89b ustawy VAT. Powiązanie pomiędzy „całkowitym lub częściowym brakiem zapłaty” (art. 90 dyrektywy) a „transakcją w części lub w całości nie zapłaconą” dotyczy jednocześnie podatnika – wierzyciela i nie obejmuje podatnika dłużnika, a celem tego powiązania jest zachowanie neutralności podatku VAT dla podatnika wierzyciela, od której państwa członkowskie mogą odstąpić poprzez nałożenie na podatnika wierzyciela obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego i/lub odstąpić od zasady korygowania podstawy opodatkowania. Podatnik wierzyciel, który nabył towar celem jego dalszej sprzedaży ma prawo do odliczenia podatku naliczonego i jeśli towar sprzeda to powstaje od tej transakcji „podatek należny” (dochodzi do czynności opodatkowanej, podatnik ujmuje tę czynność w podstawie opodatkowania i od tej podstawy ustala podatek należny). Podatnik wierzyciel zobowiązany jest odprowadzić do właściwego organu podatkowego różnicę pomiędzy podatkiem należnym a podatkiem naliczonym (różnica ta stanowi podatek od wartości dodanej przy tym obrocie). W sytuacji, gdy podatnik nie otrzymał zapłaty („całkowity lub częściowy brak zapłaty” zgodnie z art. 90 dyrektywy) i przyznane jest podatnikowi prawo do skorygowania podstawy opodatkowania, to skutkiem korekty podstawy opodatkowania jest brak czynności opodatkowanej (brak wartości dodanej – cel zakupu nie został zrealizowany). Z punktu widzenia przepisu art. 185 ust. 2 dyrektywy dokonana przez podatnika wierzyciela transakcja nie zastała zapłacona, a korekta podstawy opodatkowania oznacza brak czynności opodatkowanej to zaś skutkowałoby dla podatnika wierzyciela obowiązkiem dokonania korekty podatku odliczonego (art. 185 ust. 1 dyrektywy). Art. 185 ust. 2 dyrektywy przewiduje w takiej sytuacji brak obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego. Państwo członkowskie może jednak nakazać podatnikowi – wierzycielowi dokonanie korekty. Przy powyżej przedstawionym powiązaniu art. 90 dyrektywy (korekta podstawy opodatkowania przez podatnika wierzyciela) z art. 185 ust. 2 dyrektywy (brak obowiązku korekty podatku naliczonego przez podatnika wierzyciela) podatek VAT dla podatnika wierzyciela pozostaje neutralny. Odstępstwo od tego powiązania (brak prawa do korekty podstawy opodatkowania lub/i obowiązek dokonania korekty podatku odliczonego) pociąga za sobą odstępstwo od zasady neutralności. Uregulowanie przewidziane w art. 89a i 89b ustawy o VAT jest całkowicie odmienne od uregulowania art. 90 i art. 185 dyrektywy, a nadto nakłada niezgodny z art. 184 i 185 dyrektywy obowiązek odliczenia podatku naliczonego. Bez względu na sposób wykładni treści art. 89a i b ustawy VAT w zakresie obowiązku podatnika dłużnika będącego w trakcie postępowania upadłościowego do dokonania korekty podatku naliczonego, nałożenie tego obowiązku nastąpiło – zdaniem pełnomocnika – niezgodnie z treścią art. 184 i 185 dyrektywy i w związku z tym powoduje brak po stronie podatnika obowiązku zastosowania się do tych przepisów. Przepisy państwa członkowskiego wiążą podatnika jeśli są zgodne z przepisami dyrektywy, a ustalenie istnienia tej zgodności leży także w zakresie obowiązków organów skarbowych jak również w zakresie kompetencji sądów. Zasadne jest – zdaniem pełnomocnika – wobec treści uregulowań art. 89 a i b ustawy o VAT dokonanie wykładni art. 184 dyrektywy, tj. czy art. 184 dyrektywy obejmuje swoim zakresem „brak zapłaty za nabyty towar” jako okoliczność powodującą zmianę czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia i tym samym powodującą obowiązek dokonania korekty kwoty odliczonej przy nabyciu towaru oraz wykładnię art. 185 ust. 1 dyrektywy, tj. czy wskazana w art. 185 ust. 1 dyrektywy okoliczność „transakcja w całości lub częściowo niezapłacona” odnosi się do podatnika, który nie zapłacił innemu podatnikowi za dostawę czy też do podatnika, który nie uzyskał od innego podatnika zapłaty za dostawę. Przesądzenie kwestii istnienia „obowiązku podatnika dłużnika” jest istotne dla oceny obowiązku syndyka działającego „w zastępstwie” podatnika dłużnika. Pośrednio ową niezgodność – uzależnienia prawa do odliczenia podatku VAT od zapłaty za transakcję – stwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 28 stycznia 2011 roku w sprawie C-274/10 z wniosku Komisji Europejskiej przeciwko Republice Węgierskiej. Przedmiotem rozpoznania Trybunału były przepisy prawa węgierskiego uzależniające zwrot różnicy pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem naliczonym od uprzedniej zapłaty za transakcję, w wyniku której powstał podatek naliczony. Trybunał wskazał, że „zgodnie z dyrektywą 2006/112 powstanie prawa do odliczenia tylko w szczególnych okolicznościach wyraźnie przewidzianych przez tę dyrektywę jest uzależnione od przesłanki wcześniejszej zapłaty za transakcję, z której wynika podatek podlegający odliczeniu. Poza takimi szczególnymi wypadkami owo prawo do odliczenia istnieje niezależnie od tego warunku. Tymczasem uzależnienie od takiego warunku zwrotu nadwyżki podatku VAT podlegającego odliczeniu, który to zwrot stanowi w ten sposób etap, który następuje po powstaniu rzeczonego prawa, może mieć te same skutki dla prawa do odliczenia co stosowanie tego samego warunku do powstania tego prawa. W związku z powyższym warunek ten może pozbawić to prawo skuteczności”. Szczególnym przepisem dyrektywy jest art. 66 lit. b i powiązany z art. 167a dyrektywy uzależniający wymagalność podatku i prawo do odliczenia od uprzedniej zapłaty za transakcję wskazaną w przedmiotowym orzeczeniu – w ustawie podatkowej polskiej dotyczy tzw. małych podatników. Ustalenie warunku w postaci zapłaty za transakcję w art. 89a i b ustawy VAT jako warunku koniecznego do zachowania prawa do odliczenia, niewątpliwie pozbawia prawo do odliczenia skuteczności. Mając na uwadze powyższe wskazania oraz przedstawione przepisy wskazać należy, iż syndyk masy upadłości nie ma obowiązku korygowania podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe. Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 467/14 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 646/15. Zasady rozliczenia podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności uregulowane zostały przez ustawodawcę w art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Należy wskazać, że od 1 stycznia 2013 r. normy prawne, zawarte w art. 89a i 89b ustawy, regulujące powyższe kwestie, obowiązują w brzmieniu nadanym na podstawie art. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342). Stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy – podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. W myśl art. 89a ust. la ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zgodnie z art. 89a ust. 2 ustawy – przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki: dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; (uchylony) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1: wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; (uchylony) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. (uchylony). Stosownie do treści art. 89a ust. 3 ustawy – korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy). Jak wynika z zapisu art. 89a ust. 5 ustawy – wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika. Zgodnie z treścią art. 89a ust. 7 ustawy – przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4. Stosownie do treści art. 89b ust. 1 ustawy – w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności, o czym stanowi art. 89b ust. la. Jak wynika z zapisu art. 89b ust. 2 ustawy – w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. la stosuje się odpowiednio. W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust. 4 ustawy). Zgodnie natomiast z zapisem art. 89b ust. 6 ustawy – w przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się. Wskazać należy, że powyższe przepisy art. 89b ustawy mają na celu uregulowanie sytuacji, gdy kontrahent pomimo wcześniejszego zobowiązania nie uiszcza zapłaty za dostarczony towar, czy też wykonaną usługę. Jest to sytuacja wyjątkowo niekorzystna dla sprzedawcy, ponieważ nie tylko nie otrzymuje on pieniędzy za towar/usługę, ale również jest zobowiązany do zapłaty należnego podatku VAT, jaki powstał z tytułu dokonanej transakcji. Jednocześnie nabywca towaru lub usługi ma możliwość odliczenia podatku naliczonego. Racjonalny ustawodawca wprowadził jednakże regulację prawną pozwalającą na zminimalizowanie negatywnych skutków jakie powstają dla sprzedawcy, w sytuacji gdy nierzetelny nabywca nie zapłaci za towar lub też wykonaną usługę. Możliwość skorygowania przez podatnika-sprzedawcę podatku należnego wiąże się z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika-nabywcę. Zastosowanie trybu korekty podatku powoduje de facto, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony, który można by odliczyć. Stąd też konieczna jest korekta podatku naliczonego. Przepisy art. 89b ust. 1 i ust. 2 ustawy są zawsze konsekwencją zaistnienia sytuacji, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Korekty podatku należnego, na podstawie przepisu art. 89a ust. 1 ustawy, można dokonać bowiem tylko jeśli wierzytelność, z której wynika korygowany podatek należny, nie została uregulowana w określonym przez strony terminie. Zgodnie z przywołanymi przepisami, dłużnik ma obowiązek skorygowania całości (lub części) uprzednio odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury, jeżeli nie ureguluje całości (lub części) należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Obowiązek dokonania korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał z korekty podatku należnego. Dłużnik nie jest zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego wówczas gdy ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności. Korekta winna być dokonana w rozliczeniu za okres w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności. Termin 150-dniowy należy każdorazowo liczyć od dnia, w którym upływa termin płatności określony w fakturze lub umowie. Na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Z opisu sprawy wynika, że w dniu 13 maja 2013 roku Sąd Rejonowy do spraw upadłościowych i naprawczych wydał postanowienie w przedmiocie wszczęcia postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika – Wnioskodawcy, który w dalszym ciągu pozostaje czynnym podatnikiem VAT. W okresie przed ogłoszeniem upadłości, tj. przed 13 maja 2013 roku, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonał zakupu towarów i usług od kontrahentów, jednak nie wszystkie zobowiązania zostały uregulowane. W związku z powyższym wątpliwości Wnioskodawcy – Syndyka dotyczą kwestii, czy Syndyk masy upadłości jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy (tj. do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktur, które nie mogą zostać zaspokojone wskutek ogłoszenia upadłości wobec upadłego) oraz do rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności faktury (wierzytelności), jeżeli wierzytelności z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości upadłego, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności nastąpiło od dnia 1 stycznia 2013 roku. Z literalnego brzmienia powołanego wcześniej przepisu art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy wynika, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., podatnik nie może skorzystać z uprawnienia skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w sytuacji, gdy dłużnik na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje korekty jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Należy jednak wskazać, że spójność systemu prawa gwarantuje określony stopień jego niesprzeczności i zupełności. Zatem jedną z reguł wykładni jest zakaz wykładni przepisów prawa w sposób prowadzący do ich sprzeczności z innymi przepisami, a także do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności. Skoro wierzyciel nie ma możliwości skorygowania podstawy opodatkowania (podatku należnego) z uwagi na postępowanie upadłościowe lub likwidacyjne swojego dłużnika to w takich okolicznościach nie zachodzi ryzyko utraty wpływów podatkowych. W tym miejscu należy wskazać, że w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 467/14, w którym Sąd stwierdził, że „Problematyka ta była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w swych wyrokach dokonał wykładni powołanego art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w powiązaniu z art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT. W wyrokach wydanych w dniu 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 609/14 i I FSK 641/14 oraz w dniu 2 października 2014 r. sygn. akt I FSK 750/14 (orzeczenia te dostępne są w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego dłużnika, nie jest obowiązany w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. W wyrokach tych uznano bowiem, że prawo krajowe w zakresie podatku od towarów i usług nie może być interpretowane w sposób prowadzący do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności, bez uprawnienia wynikającego z dyrektywy unijnej VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w wydanych orzeczeniach szczególnie uwypuklił znaczenie zależności pomiędzy korektą podatku należnego dokonywaną przez wierzyciela z uwagi na nieuregulowanie należności z faktury a korektą podatku odliczonego przez dłużnika. Podkreślono bowiem, że dłużnik do stosownej korekty winien być zobligowany jedynie wtedy, gdy takiej korekty dokonał wierzyciel. Tylko taka sytuacja zgodna będzie z zasadami neutralności i proporcjonalności. W przeciwnym przypadku gdy wierzyciel nie ma uprawnienia do korekty podatku z tytułu tzw. ulgi na złe długi, a zobligowany będzie do tego dłużnik (w wyniku takiej interpretacji art. 89b ust. 1 u.p.t.u) – dochodzi do naruszenia ww. zasad. Z powyższym stanowiskiem zgadza się również skład orzekający w niniejszej sprawie. Wykładnia przepisu art. 89b ustawy o VAT dokonana przez organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej prowadziłaby do sytuacji, w której wierzyciel, który wystawił fakturę i zapłacił urzędowi skarbowemu podatek na ogólnych zasadach nie mógłby skorzystać z tzw. ulgi na złe długi, z uwagi na brzmienie, gdy jego kontrahent znalazł się w stanie upadłości, natomiast Skarb Państwa (stacio fisci urząd skarbowy) wskutek wymaganej przez Ministra Finansów od syndyka (zarządcy) korekty podatku naliczonego z upływem terminu 150 dni od terminu płatności faktury – zyskuje wobec masy upadłości, w 1-szej kolejności zaspokojenia, roszczenie o zapłatę skorygowanego podatku, niezapłaconego przez upadłego wierzycielowi”. Dalej Sąd wskazał, że „oprócz naruszenia zasady neutralności podatku, wykładnia powołanych wyżej przepisów narusza również przepisy art. 342 ust. 1, w związku z art. 230 pkt 1 p.u.n. mające charakter norm lex specialis. Zwiększenie bowiem należności podatkowej wynikającej z korekty odliczonej kwoty podatku musi być zaliczone do pierwszej kategorii wierzytelności, podlegających zaspokojeniu w uprzywilejowany sposób, tj. w pierwszej kolejności w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum (art. 343 ust. 1 p.u.n.)”. Powyższa część wyroku WSA została szerzej uzasadniona w wyroku NSA z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 646/15, który wskazał, że ,,Ograniczenie się przy rozpatrywanej kwestii do interpretacji wyłącznie przepisów prawa podatkowego, prowadziłoby do rezultatów wzajemnie wykluczających się w przypadku realizacji przez dłużnika (upadłego) nałożonych na niego ustawowych obowiązków. Uznanie, że syndyk masy upadłości ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, niezależnie od szczegółowych regulacji Prawa upadłościowego i naprawczego normujących między innymi sposób realizacji zaspokojenia wierzycieli z masy upadłości, skutkowałoby powstaniem niedających się pogodzić sprzeczności interpretacyjnych. Nie można bowiem akceptować wykładni przepisów podatkowych, która prowadzi do wniosku, że obowiązek wyznaczony prawem podatkowym (zapłata odliczonego uprzednio podatku naliczonego) jest równocześnie zakazany na gruncie innych przepisów (obowiązek zgłoszenia wierzytelności, kolejność ich zaspokajania, itp.). Interpretacja językowa, prowadząca do takich wniosków oznaczałaby uznanie systemu prawa za niespójny. Wykładnia art. 89b ustawy o VAT nie powinna uzasadniać swoistych „wyłomów” od sztywno i drobiazgowo określonych zasad rozdysponowania mienia wchodzącego w skład masy upadłości. Takie stanowisko wyraził uprzednio NSA w wyroku z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 747/15 (dostępny w bazie CBOiS). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, spoczywający na dłużniku obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o VAT musi uwzględniać przepisy regulujące postępowanie upadłościowe, o ile zakres tego postępowania obejmuje wierzytelności (należności), których dotyczyć miałaby korekta przewidziana tym przepisem. Syndyk masy upadłości nie ma możliwości dokonania korekty na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, bez względu na to, czy nieściągalność danej wierzytelności została uprawdopodobniona przed ogłoszeniem upadłości dłużnika, czy też po jej ogłoszeniu. Pogląd, zgodnie z którym w sytuacji, gdy zobowiązanym do dokonania korekty jest podmiot znajdujący się w stanie upadłości, przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego stanowią regulacje szczególne względem art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, jest ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Znajduje on potwierdzenie w uchwale z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 3/15 (dostępny w bazie CBOiS), która dotyczyła wprawdzie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2012 r., ale w omawianej kwestii znajduje pełne zastosowanie. Zmiany dokonane przez ustawodawcę, jakie weszły w życie od 1 stycznia 2013 r., nie wpłynęły na aktualność wyrażonego w powyższej uchwale stanowiska o niemożności dokonania korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności w sytuacji, gdy w czasie dokonywania korekty wobec dłużnika toczyło się postępowanie upadłościowe”. Zgodnie z art. 230 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 z późn. zm.), do kosztów postępowania upadłościowego zalicza się opłaty sądowe oraz wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania. Do wydatków, o których mowa w ust. 1, należą w szczególności: wynagrodzenie i wydatki syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy oraz ich zastępców, wynagrodzenie i wydatki członków rady wierzycieli, wydatki związane ze zgromadzeniem wierzycieli, koszty doręczeń, obwieszczeń i ogłoszeń, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne, wydatki związane z zarządem masy upadłości, w tym przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości należności ze stosunku pracy oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wydatki związane z likwidacją masy upadłości, chociażby do likwidacji doszło na podstawie układu. Z kolei w art. 342 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wskazano, że należności podlegające zaspokojeniu z funduszów masy upadłości dzieli się na następujące kategorie: kategoria pierwsza – koszty postępowania upadłościowego, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości należności alimentacyjne oraz renty za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci oraz z tytułu zamiany uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę, należności z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia masy upadłości, należności z zawartych przez upadłego przed ogłoszeniem upadłości umów, których wykonania zażądał syndyk, należności powstałe z czynności syndyka albo zarządcy oraz należności, które powstały z czynności upadłego dokonanych po ogłoszeniu upadłości, niewymagających zgody nadzorcy sądowego lub dokonanych za jego zgodą; kategoria druga – przypadające za czas przed ogłoszeniem upadłości należności ze stosunku pracy, należności rolników z tytułu umów o dostarczenie produktów z własnego gospodarstwa rolnego, należności alimentacyjne oraz renty za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci i renty z tytułu zamiany uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę, przypadające za dwa ostatnie lata przed ogłoszeniem upadłości należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wraz z odsetkami i kosztami egzekucji; kategoria trzecia – podatki i inne daniny publiczne oraz pozostałe należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wraz z odsetkami i kosztami egzekucji; kategoria czwarta – inne należności, jeżeli nie podlegają zaspokojeniu w kategorii piątej, wraz z odsetkami za ostatni rok przed datą ogłoszenia upadłości, z odszkodowaniem umownym, kosztami procesu i egzekucji; kategoria piąta – odsetki, które nie należą do wyższych kategorii w kolejności, w jakiej podlega zaspokojeniu kapitał, a także sądowe i administracyjne kary grzywny oraz należności z tytułu darowizn i zapisów. Tym samym, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy, obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz ich wykładnię dokonaną w wyroku WSA w Poznaniu z 5 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 467/14 oraz wyroku NSA w Warszawie z 21 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 646/15 należy stwierdzić, że Wnioskodawca – Syndyk masy upadłości, działając na rzecz upadłego, nie był zobowiązany do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktur, które nie mogą zostać zaspokojone wskutek ogłoszenia upadłości wobec upadłego, oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracjach podatkowych za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności faktur (wierzytelności), jeżeli wierzytelności z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości upadłego, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności ma miejsce od dnia 1 stycznia 2013 roku. Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: z zastosowaniem art. 119a; w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.