I FSK 646/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 467/14 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości G. P. Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej (obecnie G. P. Sp. z o. o.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 467/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi syndyka masy upadłości "G." Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (obecnie "G." Sp. z o.o.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów (działającego przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia 28 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Wnioskiem z dnia 28 listopada 2013 r. "G." Spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT". Wskazano, że w dniu 13 maja 2013 r. Sąd Rejonowy w P. Wydział XI do spraw upadłościowych i naprawczych wydał postanowienie w przedmiocie wszczęcia postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika "G." Spółka z o.o. Wnioskodawca w dalszym ciągu pozostaje czynnym podatnikiem VAT. W okresie przed ogłoszeniem upadłości, tj. 13 maja 2013 r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywane były zakupy towarów i usług od kontrahentów. Ze względu na fakt, iż nie wszystkie zobowiązania zostały uregulowane, z dniem ogłoszenia upadłości likwidacyjnej wierzyciele zobowiązani są do zgłoszenia swoich wierzytelności w postępowaniu upadłościowym. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy syndyk, działając w imieniu własnym, ale na rachunek upadłego wnioskodawcy (podatnika), zobowiązany jest do dokonania korekty podatku VAT naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT oraz do rozliczenia (zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji za okres miesięczny, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości podatnika, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności nastąpiło od dnia 1 stycznia 2013 r.? Wnioskodawca wyraził pogląd, że odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być negatywna. Kwota ta podlega zgłoszeniu na listę wierzytelności na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm. – dalej: "P.u.n."), a zaspokajanie przez syndyka - w trybie art. 343 ust. 1 P.u.n.- należności, które nie należą do kategorii pierwszej, stanowi nienależyte wykonywanie przez syndyka jego obowiązków (art. 169a i art. 170 ust. 1 P.u.n.). Uregulowania ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 roku, poz. 1342), w kontekście zasad prowadzenia postępowania upadłościowego oraz braku możliwości zaspokajania wierzycieli poza tym postępowaniem, spowodowało po stronie wnioskodawcy wątpliwości w zakresie dopuszczalności dokonania przez syndyka masy upadłości korekty podatku w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Wskazano, iż upadłość jest szczególnym sposobem przymusowego zaspokojenia wierzytelności, dopuszczalnym w razie niewypłacalności dłużnika i skierowanym do całego jego majątku. Celem wprowadzenia tych specyficznych rozwiązań jest wspólne i równe zaspokojenie wszystkich wierzycieli, przy czym postępowanie upadłościowe od momentu ogłoszenia upadłości jest jedynym trybem przewidzianym dla dochodzenia roszczeń od upadłego. W związku z powyższym, po ogłoszeniu upadłości upadły nie ma możliwości uregulowania faktury dotyczącej wierzytelności powstałej przed ogłoszeniem upadłości. Dokonanie takiej zapłaty (aby uniknąć konieczności korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT) doprowadziłoby do sytuacji, w której zaspokojenie wierzycieli nastąpiłoby poza postępowaniem upadłościowym, co jest niedopuszczalne. Brak zapłaty faktury spowoduje z kolei - zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - konieczność dokonania korekty podatku, w efekcie której korygowana kwota podatku podwójnie obciąża masę upadłości. 1.3. W wydanej w dniu 28 lutego 2014 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że fakt postawienia w stan upadłości likwidacyjnej podmiotu, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie powoduje, że traci on automatycznie status czynnego podatnika podatku VAT, o ile wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu (np. przez syndyka) czynności podlegające zakresowi podatku od towarów i usług. Na podatniku będącym w upadłości likwidacyjnej i jednocześnie pozostającym podatnikiem VAT czynnym, który zgodnie z przepisami ustawy o VAT jest stroną, która dokonuje korekty podatku naliczonego, ciążą obowiązki wynikające z art. 89b tej ustawy. W przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Brzmienie art. 89b ustawy o VAT wskazuje zatem, że dłużnik w sytuacji upływu 150 dni od dnia upływu terminu zapłaty za fakturę jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego. Należy wskazać, iż obowiązek korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzysta lub skorzystał z ulgi na złe długi, czy też nie. Organ podkreślił również, że zagadnienia związane z prawami i obowiązkami dotyczącymi tzw. ulgi za złe długi kompleksowo reguluje ustawa o VAT. Skoro zatem problem dotyczy kwestii związanych z obowiązkiem dokonania korekty, to podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Syndyk w prowadzonym postępowaniu upadłościowym zobowiązany jest do podpisywania i składania w imieniu podatnika, będącego w upadłości, m.in. deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów usług. Obowiązek ten spoczywa na syndyku również w przypadku, gdy na skutek zaistniałych po ogłoszeniu upadłości okoliczności nastąpi konieczność dokonania na podstawie art. 89b ustawy o VAT korekty odliczonego podatku naliczonego w deklaracji bieżącej lub poprzez złożenie deklaracji korygującej. Organ podkreślił, że w świetle regulacji wspólnotowych, państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników obowiązek dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych. Przepisy art. 185 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) wyrażają generalną zasadę, że korekta podatku naliczonego nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych. Na gruncie polskiej ustawy o VAT powyższa delegacja znalazła odzwierciedlenie w regulacji art. 89b. Zatem organ stwierdził, że syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym lecz na rzecz Spółki (upadłego), w trakcie trwania postępowania upadłościowego, jest zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 powołanej ustawy oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności faktury (wierzytelności), jeżeli wierzytelności z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości podatnika, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności nastąpiło od dnia 1 stycznia 2013 roku. 1.4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. 2. Skarga do sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając organowi naruszenie: - art. 89a oraz 89b ust. 1 ustawy o VAT, w treści obowiązującej od 1 stycznia 2013 r., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT powinien dokonać również podmiot będący w upadłości likwidacyjnej, w konsekwencji czego syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym lecz na rzecz upadłego, jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje od dnia 1 stycznia 2013 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu, uwzględniająca przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, zasady prowadzenia postępowania upadłościowego oraz podstawowe zasady podatku VAT prowadzi do wniosku, że podmiot znajdujący się w stanie upadłości likwidacyjnej nie jest zobowiązany do dokonywania korekt podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, - art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej powoływanej jako "O.p.", poprzez brak dokonania interpretacji przepisów ustawy podatkowej w świetle zasad wynikających z przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, które w stosunku do przepisów ustaw podatkowych mają charakter norm lex specialis, a w konsekwencji poprzez brak wskazania argumentów prawnych, uzasadniających nieprawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd I instancji skargę uwzględnił. 3.2. W ocenie Sądu dokonana przez organ podatkowy interpretacja powołanych przepisów oparta wyłącznie na wykładni literalnej doprowadziła do naruszenia spójności ustawy o podatku od towarów i usług, naruszając podstawowe zasady tego podatku. Problematyka ta była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w swych wyrokach dokonał wykładni powołanego art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w powiązaniu z art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT. W wyrokach wydanych w dniu 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 609/14 i I FSK 641/14 oraz w dniu 2 października 2014 r. sygn. akt I FSK 750/14, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego dłużnika, nie jest obowiązany w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. W wyrokach tych uznano bowiem, że prawo krajowe w zakresie podatku od towarów i usług nie może być interpretowane w sposób prowadzący do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności, bez uprawnienia wynikającego z dyrektywy unijnej VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w wydanych orzeczeniach podkreślił znaczenie zależności pomiędzy korektą podatku należnego dokonywaną przez wierzyciela z uwagi na nieuregulowanie należności z faktury a korektą podatku odliczonego przez dłużnika. Dłużnik do stosownej korekty winien być zobligowany jedynie wtedy, gdy takiej korekty dokonał wierzyciel. Tylko taka sytuacja zgodna będzie z zasadami neutralności i proporcjonalności. W przeciwnym przypadku, gdy wierzyciel nie ma uprawnienia do korekty podatku z tytułu tzw. ulgi na złe długi, a zobligowany będzie do tego dłużnik - dochodzi do naruszenia ww. zasad. Oprócz naruszenia zasady neutralności podatku, wykładnia powołanych wyżej przepisów narusza również przepisy art. 342 ust. 1 w związku z art. 230 pkt 1 P.u.n., mające charakter norm lex specialis. Zwiększenie bowiem należności podatkowej wynikającej z korekty odliczonej kwoty podatku musi być zaliczone do pierwszej kategorii wierzytelności, podlegających zaspokojeniu w uprzywilejowany sposób, tj. w pierwszej kolejności w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum (art. 343 ust. 1 P.u.n.). 4. Skarga kasacyjna Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na przedstawieniu przez WSA w Poznaniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a w konsekwencji wydanie wyroku w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, tj. nieuwzględnieniu, że w sprawie występują także wierzytelności powstałe przed ogłoszeniem upadłości, których uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło od 1 stycznia 2013 r., a więc w okresie przed ogłoszeniem upadłości, tj. 13 maja 2013 r.; 2) przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z: – art. 89a i art. 89b ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.) przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w tej sprawie syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym lecz na rzecz upadłego, nie jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego, powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje od dnia 1 stycznia 2013 r., tj. w okresie przed ogłoszeniem upadłości; – art. 89a i art. 89b ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.) w zw. z art. 342 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 230 ust. 2 i 3 P.u.n. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w tej sprawie wymagana przez Ministra Finansów od syndyka (zarządcy) korekta podatku naliczonego przewidziana w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT ingeruje w tok postępowania upadłościowego zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli w ten sposób, że Skarb Państwa zyskuje wobec masy upadłości, w 1-szej kolejności zaspokojenia, roszczenie o zapłatę skorygowanego podatku. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna Ministra Finansów jest niezasadna. 5.2. Zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 146 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., Minister podniósł, iż Sąd ten wydał orzeczenie w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny. Podkreślić należy, że rozpoznana sprawa dotyczy indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a w tego typu sprawach ani organ wydający interpretację, ani sąd nie ustalają stanu faktycznego. Specyfika spraw wszczętych wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnych polega bowiem między innymi na tym, iż organ interpretacyjny ocenia prawidłowość stanowiska zajętego we wniosku na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego w tymże wniosku. Okoliczności te są miarodajne również dla sądu administracyjnego kontrolującego legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Do naruszenia wskazanego przez Ministra Finansów art. 141 § 4 P.p.s.a., który to przepis określa wymogi, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku, mogłoby zatem dojść w sytuacji, gdyby stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji nie pokrywał się ze stanem faktycznym opisanym przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji. WSA nie ustalał zatem stanu faktycznego sprawy, a powtórzył opis stanu faktycznego podany we wniosku o wydanie interpretacji. Niezasadny jest więc zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., a w związku z tym kwestie związane z opisem stanu faktycznego przedstawionym w zaskarżonym wyroku nie mogły prowadzić do naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. Natomiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. również wskazany przez Ministra Finansów jako naruszony przez WSA przepis postępowania, nie miał i nie mógł mieć zastosowania w sprawie ze skargi na interpretację indywidualną, ponieważ dotyczy uwzględnienia skargi na decyzję lub postanowienie. Z tego samego względu w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., do którego Minister Finansów odwołał się formułując zarzuty naruszenia prawa materialnego. 5.3. Niezasadne są również podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Stanowisko organu, którego wadliwość skutkowała uchyleniem przez Sąd pierwszej instancji interpretacji, dotyczyła obowiązku dokonania przez Syndyka korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. Podkreślić należy, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji dotyczy wierzytelności powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości, których nieściągalność, w rozumieniu art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, została uprawdopodobniona w okresie od 1 stycznia 2013 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił stanowisko Ministra Finansów w sprawie jako niewłaściwe. Zauważyć należy, że konkluzja ta jest wspólna dla wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona od 1 stycznia 2013 r., a przy tym stało się to przed lub po ogłoszeniu upadłości Spółki. Minister Finansów odmiennie określił jedynie sposób dokonania korekty w odniesieniu do wierzytelności powstałych przed i po ogłoszeniu upadłości. Natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s. 11) Minister Finansów stwierdził, że w sytuacji gdy należność, z której wynika podatek naliczony, powstała przed datą ogłoszenia upadłości, zaś na koniec okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności należności dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, to syndyk masy upadłości nie ma obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym zajął stanowisko odmienne niż w interpretacji indywidualnej. Odnotowując powyższą zmianę stanowiska Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, iż nie miała ona wpływu na ocenę zaskarżonego wyroku i zarzutów skargi kasacyjnej. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty błędnej wykładni art. 89a i art. 89b ustawy o VAT Minister Finansów odniósł do sytuacji, gdy uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności powstałych przed ogłoszeniem upadłości następuje od 1 stycznia 2013 r., tj. przed datą ogłoszenia upadłości (13 maja 2013 r.). Błędnej wykładni tych przepisów upatrywał ponadto w przyjęciu przez WSA, że wymagana od Syndyka (zarządcy) korekta podatku naliczonego, przewidziana w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, ingeruje w tok postępowania upadłościowego zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli w ten sposób, że Skarb Państwa zyskuje wobec masy upadłości, w pierwszej kolejności zaspokojenia, roszczenie o zapłatę skorygowanego podatku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, akcentowana przez Ministra Finansów odmienność sytuacji, gdy uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nastąpiło przed i po ogłoszeniu upadłości Spółki, nie ma wpływu na obowiązki Syndyka w zakresie korekty podatku naliczonego przewidzianej w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT Sąd pierwszej instancji zasadnie podkreślił konieczność uwzględnienia przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego przy określaniu obowiązków Syndyka w zakresie tejże korekty. Zagadnienie sporne w rozpoznanej sprawie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach: z dnia 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 448/15 oraz z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 2039/16 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOiS - http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zajęte w tych wyrokach oraz argumentację przedstawioną na jego uzasadnienie. Wbrew poglądowi Ministra Finansów, w przypadku wierzytelności, których uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło po 1 stycznia 2013 r. oraz przed ogłoszeniem upadłości dłużnika, jeżeli wierzyciel obniżył podatek należny, na dłużniku ciąży obowiązek obniżenia podatku naliczonego. Jednakże realizacja tego obowiązku poprzez korektę bieżącej deklaracji nie jest możliwa po tym, jak dłużnik zostanie objęty postępowaniem upadłościowym. Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wynika natomiast jednoznacznie, że korekt odliczonej kwoty podatku wynikającej z przedmiotowych faktur miałby dokonać Syndyk – to jego obowiązków dotyczył wniosek o wydanie interpretacji. Korekta miałaby zatem nastąpić w czasie, gdy możliwość rozporządzania majątkiem Spółki (upadłego) była już w sposób istotny ograniczona reżimem wynikającym z przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Słusznie WSA wskazał również, że dokonanie w toku postępowania upadłościowego korekty, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT, stanowiłoby istotną ingerencję w tok tego postępowania, zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, określoną w art. 342 P.u.n. Ograniczenie się przy rozpatrywanej kwestii do interpretacji wyłącznie przepisów prawa podatkowego, prowadziłoby do rezultatów wzajemnie się wykluczających w przypadku realizacji przez dłużnika (upadłego) nałożonych na niego ustawowych obowiązków. Uznanie, iż syndyk masy upadłości ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, niezależnie od szczegółowych regulacji Prawa upadłościowego i naprawczego normujących między innymi sposób realizacji zaspokojenia wierzycieli z masy upadłości, skutkowałoby powstaniem niedających się pogodzić sprzeczności interpretacyjnych. Nie można bowiem akceptować wykładni przepisów podatkowych, która prowadzi do wniosku, że obowiązek wyznaczony prawem podatkowym (zapłata odliczonego uprzednio podatku naliczonego) jest równocześnie zakazany na gruncie innych przepisów (obowiązek zgłoszenia wierzytelności, kolejność ich zaspokajania, itp.). Interpretacja językowa prowadząca do takich wniosków oznaczałoby uznanie systemu prawa za niespójny. Wykładnia art. 89b ustawy o VAT nie powinna uzasadniać swoistych "wyłomów" od sztywno i drobiazgowo określonych zasad rozdysponowania mienia wchodzącego w skład masy upadłości. Takie stanowisko wyraził uprzednio NSA w wyroku z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 747/15 (dostępny w bazie CBOiS). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, spoczywający na dłużniku obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o VAT musi uwzględniać przepisy regulujące postępowanie upadłościowe, o ile zakres tego postępowania obejmuje wierzytelności (należności), których dotyczyć miałaby korekta przewidziana tym przepisem. Syndyk masy upadłości nie ma możliwości dokonania korekty na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, bez względu na to, czy nieściągalność danej wierzytelności została uprawdopodobniona przed ogłoszeniem upadłości dłużnika, czy też po jej ogłoszeniu. Pogląd, zgodnie z którym w sytuacji, gdy zobowiązanym do dokonania korekty jest podmiot znajdujący się w stanie upadłości, przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego stanowią regulacje szczególne względem art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, jest ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Znajduje on potwierdzenie w uchwale z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 3/15 (dostępna w bazie CBOiS), która dotyczyła wprawdzie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2012 r., ale w omawianej kwestii znajduje pełne zastosowanie. Zmiany dokonane przez ustawodawcę, jakie weszły w życie od 1 stycznia 2013 r., nie wpłynęły na aktualność wyrażonego w powyższej uchwale stanowiska o niemożności dokonania korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności w sytuacji, gdy w czasie dokonywania korekty wobec dłużnika toczyło się postępowanie upadłościowe. 5.4. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów.