I SA/Gl 455/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek, Sędzia WSA Beata Machcińska, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 lipca 2023 r. sprawy ze skargi C. sp. z o. o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 18 stycznia 2023 r. nr 2401-IOV2.4103.55.2022/JS UNP: 2401-23-010025 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z 18 stycznia 2023 r. znak 2401-IOV2.4103.55.2022/JS, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z 28 kwietnia 2022 w sprawie przedłużenia C. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej jako strona, skarżąca, Spółka), terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2019 r. w kwocie 87.611 zł, do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 30 listopada 2022 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 – dalej jako Ordynacja podatkowa lub OP) oraz powołane w uzasadnieniu przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 – dalej jako ustawa o VAT, uptu). Stan sprawy: W dniu 17 lipca 2019 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła deklaracja VAT-7 za czerwiec 2019 r., w której Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 87.611,00 zł. Termin zwrotu podatku wynikającego z tej deklaracji przypadał na 16 września 2019 r. W związku z koniecznością weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2019 r., organ pierwszej instancji działając na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 30 sierpnia 2019 r. wszczął kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego - zasadności dokonania zwrotu w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 czerwca 2019 r. do 30 czerwca 2019 r. Ponadto 29 sierpnia 2019 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 29 sierpnia 2019 r. informujące, iż w toku kontroli celno-skarbowej (za lata 2015-2016) ustalono, że Spółka bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z faktur VAT w zakresie usług niematerialnych. Nie potwierdzono bowiem związku tych usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych oraz, że te usługi zostały wykonane. Ponadto wobec Spółki nadal jest kontynuowane postępowanie podatkowe za lata 2015-2016. Wobec powyższego organ pierwszej instancji postanowieniem z 11 września 2019 r. przedłużył termin zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2019 r. do 28 lutego 2020 r., które zostało skutecznie doręczone 12 września 2019 r. Spółka nie wniosła zażalenia na to postanowienie. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. pismem, które wpłynęło do organu pierwszej instancji 12 listopada 2019 r. poinformował, iż 8 listopada 2019 r. wobec Spółki wszczęto kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 czerwca 2019 r. do 31 sierpnia 2019 r. W związku z powyższym organ pierwszej instancji zakończył kontrolę podatkową za czerwiec 2019 r., doręczając podatnikowi 5 grudnia 2019 r. protokół kontroli podatkowej. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. pismem z 8 stycznia 2020 r. poinformował, iż termin zakończenia kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2019 r. został wyznaczony na 8 maja 2020 r. Organ pierwszej instancji postanowieniem z 24 stycznia 2020 r. (skutecznie doręczonym 30 stycznia 2020 r.) przedłużył termin zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2019 r. do 30 listopada 2020 r. Spółka nie wniosła zażalenia na to postanowienie. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przedłużał termin zakończenia kontroli celno-skarbowej za okres od 1 czerwca 2019 r. do 31 sierpnia 2019 r. z uwagi na konieczność zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym trwające czynności sprawdzające wobec kontrahentów do: - 25 sierpnia 2020 r. postanowieniem z 25 maja 2020 r., - 25 listopada 2020 r. postanowieniem z 23 lipca 2020 r., - 25 lutego 2021 r. postanowieniem z 26 października 2020 r. Organ pierwszej instancji postanowieniem z 12 listopada 2020 r. (skutecznie doręczonym 16 listopada 2020 r.) przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2019 r. w kwocie 87.611,00 zł do 31 maja 2021 r. Spółka nie wniosła zażalenia na to postanowienie. Ponownie Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przedłużał termin zakończenia kontroli celno-skarbowej za okres od 1 czerwca 2019 r. do 31 sierpnia 2019 r. z uwagi na konieczność zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym trwające czynności sprawdzające wobec kontrahentów do: - 25 maja 2021 r. postanowieniem z 22 stycznia 2021 r., - 25 sierpnia 2021 r. postanowieniem z 27 kwietnia 2021 r. Organ pierwszej instancji postanowieniem z 10 maja 2021 r. (skutecznie doręczonym 12 maja 2021 r.) przedłużył termin zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2019 r. do 30 listopada 2021 r. W wyniku rozpatrzenia zażalenia na to postanowienie DIAS utrzymał je w mocy postanowieniem z 5 grudnia 2022 r. Dalej, termin zakończenia kontroli celno-skarbowej był przedłużany przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego: - postanowieniem z 28 lipca 2021 r., do 25 listopada 2021 r., - postanowieniem z 21 października 2021 r. do 25 lutego 2022 r., - postanowieniem z 26 stycznia 2022 r. do 25 maja 2022 r. Z kolei organ I instancji (Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z 4 listopada 2021 r. przedłużył termin zwrotu podatku VAT za czerwiec 2019 r. do 30 maja 2022 r., a postanowieniem z 28 kwietnia 2022 r. przedłużył termin zwrotu podatku VAT za czerwiec 2019 r. do 30 listopada 2022 r. Organ pierwszej instancji wskazał, iż termin kontroli celno-skarbowej został przedłużony z uwagi na konieczność przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec kontrahentów Spółki, a także ciągłej analizy zbieranego materiału dowodowego, celem dogłębnego zbadania usług outsourcingu i usług świadczonych przez kontrahentów spółki, konieczność dalszego gromadzenia materiału dowodowego. Wskazał również na czasochłonność czynności związanych z ich weryfikacją oraz fakt, iż ustalenie stanu faktycznego wymagało podjęcia szeregu czynności, które realizowane były na bieżąco. Co więcej, kontrahenci Spółki nie wykonywali na bieżąco wezwań o przedłożenie dokumentów niezbędnych do zakończenia czynności. Organ pierwszej instancji uzasadniając postanowienie wskazał również, iż dopiero kompleksowa analiza całości materiału zebranego w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej pozwoli na przeprowadzenie oceny prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług dokonanych przez Spółkę, a tym samym na potwierdzenie zasadności zwrotu różnicy podatku. W wyniku rozpatrzenia zażalenia na to postanowienie, organ odwoławczy postanowieniem zaskarżonym do tutejszego Sądu utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko DIAS podniósł, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07 stwierdził jego zgodność z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1) uznając, że prawo unijne dopuszcza możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku, w sytuacji gdy istnieją wątpliwości co do jego zasadności. Wskazał również na cel tej regulacji. DIAS wskazał, że weryfikacja zwrotu prowadzona jest w ramach kontroli celno-skarbowej. Termin kontroli celno-skarbowej został przedłużony z uwagi na konieczność ciągłej analizy zbieranego materiału dowodowego, konieczność gromadzenia nowych dokumentów w sprawie, a także brak terminowego przedkładania dokumentów przez kontrahentów podatnika. Powyższe wymaga czasochłonnych czynności związanych z weryfikacją tych dokumentów. Organ odwoławczy podniósł, że fakt wszczęcia i prowadzenia kontroli celno-skarbowej w zakresie dokonanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług za przedmiotowy miesiąc oznacza, iż wątpliwości organu co do rzetelności i prawidłowości tego rozliczenia, zaistniały i nadal podlegają wyjaśnianiu. W niniejszej sprawie wystąpiła zatem przesłanka, o której mowa w art. 87 ust. 2 uptu, tj. zaistniała konieczność zweryfikowania zasadności zwrotu wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT. Dodatkowo organ odwoławczy wyjaśnił, że w postanowieniu wydanym w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie rozstrzyga się, czy zwrot ten w rzeczywistości przysługuje, bowiem postanowienie to jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie, co do zasadności tego zwrotu. Skoro Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wskazał, że wyznaczono kolejny termin zakończenia kontroli celno-skarbowej, to znaczy, że w dalszym ciągu trwa wyjaśnianie zaistniałych wątpliwości. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na postanowienie organu odwoławczego wniósł pełnomocnik skarżącej. Zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 217 § 1 pkt 4 OP w stopniu rażącym poprzez pominięcie elementu postanowienia, jakim jest obowiązkowe przywołanie jego podstawy prawnej - dotyczy to braku wskazania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i ich zastąpienie odesłaniem do przepisów cyt.: "pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu", 2. art. 144 § 5 OP i akceptację przez organ odwoławczy okoliczności niewłaściwego doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji, bez wywołania tym postanowieniem skutków prawnych, które to uchybienie ma rażący charakter, jako że doręczanie pism przez organ podatkowy pełnomocnikowi będącemu radcą prawnym od 5 października 2021 r. następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, albo w siedzibie organu podatkowego. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. w dniu papierowego nadania postanowienia dysponował elektronicznym adresem pełnomocnika strony, możliwym do zweryfikowania w systemie podatkowym e-PUAP dla wykonania dyspozycji doręczenia zgodnie z ww. przepisem; 3. uchybienie przez organ pierwszej i drugiej instancji przepisom art. 122 i art. 187 § 1 OP, w tym poprzez akceptację wymagającego uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 OP - z uwagi na to, że nie uprawdopodobniono istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku VAT za czerwiec 2019 r. i zatrzymano zwrot z powodu: wszczętej przez organ pierwszej instancji kontroli podatkowej w dniu 2 września 2019 r. oraz powziętych wątpliwości w związku z ustaleniami kontroli Spółki za lata 2015 i 2016 - bez ich powiązania z działalnością Spółki i wykazania negatywnych skutków dla prawidłowości rozliczeń podatku VAT za czerwiec 2019 r., a następnie bezrefleksyjnie ograniczając się do powielania informacji organu celno-skarbowego (który równolegle do prowadzonej kontroli podatkowej wszczął w dniu 8 listopada 2019 r. kolejną kontrolę celno-skarbową) o terminach przedłużania tej kontroli, bez własnego stanowiska i wskazania przyczyn zaniechania zwrotu do 30 listopada 2022 r., co przekonuje o pozorowaniu czynności weryfikacyjnych w sprawie i instrumentalnym wykorzystaniu instytucji przedłużania terminu zwrotu podatku VAT za ten miesiąc, od ustawowego terminu 16 września 2019 r. do aktualnie 30 maja 2023 r. czyli już przez 4 lata; Zarzuciła nadto naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe ich zastosowanie: 1. art. 87 ust. 1 uptu poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu przez wówczas ponad 3 lata, - co organ pierwszej instancji czyni arbitralnie - a organ odwoławczy akceptuje - powołując się na wątpliwości wynikające z kontroli Spółki za lata 2015 i 2016, później na przeprowadzoną kontrolę podatkową za czerwiec 2019 r. i równolegle w tym czasie wszczętą kontrolę celno-skarbową za ten okres i kolejne terminy jej przedłużania, bez własnego stanowiska i wskazania przyczyn zaniechania zwrotu, co przekonuje o pozorowaniu czynności sprawdzających w sprawie i instrumentalnym wykorzystaniu instytucji przedłużania terminu zwrotu podatku VAT za ten miesiąc, już przez prawie 4 lata, - w związku z przewlekłością postępowania zażaleniowego, i wydaniem skarżonego postanowienia DIAS z 18 stycznia 2023 r. po prawie roku od wniesienia zażalenia na postanowienie organu I instancji z 28 kwietnia 2022 r., i w ten sposób akceptacją trwałej bezczynności organu podatkowego I instancji polegającej na niedokonaniu czynności materialno-technicznej zwrotu podatku VAT za czerwiec 2019 r. w ustawowym terminie; 2. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni należnego zwrotu różnicy podatku VAT za czerwiec 2019 r. na rachunek bankowy podatnika, oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu do 30 listopada 2022 r., poprzez wykorzystanie instrumentu badania zasadności zwrotu przez orzekające w sprawie organy podatkowe I i II instancji, do nieuzasadnionego przeciągania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za czerwiec 2019 r., - aktualnie przedłużonego od 16 września 2019 r. aż do 30 maja 2023 r. ostatnim postanowieniem organu I instancji z 9 listopada 2022 r. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 – dalej jako ppsa), skarżąca wniosła o włączenie do aktu i dopuszczenie dowodów z postanowienia organu I instancji z 9 listopada 2022 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. do 30 maja 2023 r. oraz decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 29 sierpnia 2022 r., na okoliczności wywiedzione w zarzutach, o pozorowaniu czynności sprawdzających przez organ podatkowy I instancji instrumentalne wykorzystanie przez organy podatkowe regulacji stanowiących o możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sprawy ze skargi Spółki na postanowienia dotyczące przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT były już przedmiotem rozpoznania tutejszego Sądu, a przedstawiona w poprzednio wydanych wyrokach argumentacja pozostaje aktualna również na gruncie niniejszej sprawy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę tą argumentację w pełni podziela. Co więcej, niniejsza sprawa dotyczy kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podatku za czerwiec 2019 r., zatem dotyczy tego samego miesiąca, co sprawa I SA/Gl 454/23. Z tego względu argumentacja tych orzeczeń pozostaje ze sobą zbieżna. Zgodnie z art. 87 ust. 1 uptu, w przypadku - gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 311/15 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) "(...) z powołanych przepisów, rozpatrywanych w kontekście całości regulacji dotyczącej zwrotu różnicy podatku, wynika, że w czasie pomiędzy zadeklarowaniem przez podatnika zwrotu bezpośredniego, a upływem terminu do dokonania takiego zwrotu na rachunek bankowy podatnika organ jest uprawniony do podjęcia czynności mających na celu zbadanie zasadności tego zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie uptu przewiduje - w przypadku podjęcia takich czynności weryfikacyjnych - możliwość wstrzymania się przez organ z dokonaniem zwrotu przez termin dłuższy niż wynikający z przepisów (termin podstawowy zwrotu - 60 dni). Następuje to właśnie w drodze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Warto wskazać na orzecznictwo administracyjne, np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1512/14; z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 532/15, powołujące się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07, w którym Trybunał uznał art. 87 ust. 2 uptu (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) za zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347. s. 1). Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. na wyrok z 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide, C-286/94; Peter Schepens, C-340/95; Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV, C-401/95 i Sanders BVBA, C-47/96, Trybunał Konstytucyjny uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest " (...) możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa". W wyroku z 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 Trybunał Konstytucyjny jako przykład akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku, podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że: "(...) przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś - ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Reasumując, aby organ mógł przedłużyć termin zwrotu podatku VAT muszą wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu), a ocena, czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego. Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ podatkowy decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej jego zasadności. Wystarcza zatem stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości, co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości do przedłużenia terminu zwrotu podatku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13; z 28 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 676/13). Odnosząc się do istoty sporu w niniejszej sprawie, Sąd w pierwszej kolejności zbadał to, czy uprzednio wydane postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. były prawidłowe. W niniejszej sprawie deklaracja VAT-7 za czerwiec 2019 r. została złożona przez skarżącą 17 lipca 2019 r. Termin zwrotu podatku przypadał na 16 września 2019 r. Jednakże 11 września 2019 r. organ podatkowy wydał postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku za ten okres do 28 lutego 2020 r. Postanowienie to zostało doręczone skarżącej w dniu 12 września 2019 r., a zatem przed upływem terminu wynikającego z art. 87 ust. 2 uptu. Na postanowienie nie wniesiono zażalenia. Dalej organ pierwszej instancji postanowieniem z 24 stycznia 2020 r. przedłużył skarżącej termin zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2019 r. do 30 listopada 2020 r. Postanowienie to zostało doręczone skarżącej w dniu 30 stycznia 2020 r. Na postanowienie nie wniesiono zażalenia. Następnie organ pierwszej instancji wydał kolejne postanowienie z 12 listopada 2020 r. o przedłużeniu terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2019 r. do 31 maja 2021 r., doręczone skarżącej 16 listopada 2020 r. Na postanowienie nie wniesiono zażalenia. Postanowieniem z 10 maja 2021 r., w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku za czerwiec 2019 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu podatku do 30 listopada 2021 r. Postanowienie skutecznie doręczono Spółce 12 maja 2021 r. Z kolei postanowieniem z 4 listopada 2021 r. organ I instancji przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2019 r., do 30 maja 2022 r. Postanowienie to doręczono Spółce 15 listopada 2021 r. Zaskarżonym postanowieniem z 28 kwietnia 2022 r. organ I instancji przedłużył termin zwrotu podatku VAT do 30 listopada 2022 r. Postanowienie to doręczono skutecznie 4 maja 2022 r. Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej, wskazać należy, że stosownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. I FPS 2/16 naczelnik urzędu skarbowego, któremu ustawodawca na zasadzie wyłączności powierzył uprawnienie do przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, korzystając z tego uprawnienia, nie zawsze działa w takiej procedurze, w jakiej odbywają się czynności weryfikujące rozliczenie podatnika. Art. 87 ust. 2 zdanie drugie uptu, wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza termin zwrotu przewidziany prawem, determinuje przedłużenie tego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Zatem od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej), organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających. Tym samym przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ, mając na uwadze te wątpliwości, z tego właśnie powodu, w konkretnym stanie faktycznym, za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne, tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (ich potwierdzenia lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Termin zwrotu może być przedłużany ze wskazanych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się, w ujęciu proceduralnym, nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających. W rozpoznawanej sprawie należy się zgodzić z organami podatkowymi obu instancji, że zwrot wykazany w złożonej za czerwiec 2019 r. deklaracji VAT-7 nie może nastąpić, gdyż weryfikacja zwrotu prowadzona jest w ramach kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.. Termin kontroli celno-skarbowej został przedłużony z uwagi na konieczność ciągłej analizy zbieranego materiału dowodowego, konieczność gromadzenia nowych dokumentów w sprawie, a także brak terminowego przedkładania dokumentów przez kontrahentów skarżącej, przedkładanie niekompletnych dokumentów przez skarżącą i jej kontrahentów. Powyższe wymaga czasochłonnych czynności związanych z weryfikacją tych dokumentów. Zatem fakt wszczęcia i prowadzenia kontroli celno-skarbowej w zakresie dokonanego przez skarżącą rozliczenia podatku od towarów i usług za przedmiotowy miesiąc oznacza, iż wątpliwości organu co do rzetelności i prawidłowości tego rozliczenia, zaistniały i nadal podlegają wyjaśnianiu. W wydanych w sprawie postanowieniach organy przedstawiły zatem przyczyny przedłużenia terminu zwrotu. Argumentacja postanowienia w ocenie Sądu jest wystarczająca dla przedłużenia terminu zwrotu podatku. W konsekwencji uznać należy, że organ podatkowy zasadnie zastosował instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku zadeklarowanego w rozumieniu art. 87 ust. 2 uptu. Natomiast argumenty strony skarżącej odnoszące się do postanowienia organu pierwszej instancji z 11 września 2019 r., którym po raz pierwszy przedłużono termin zwrotu wykraczają poza zakres rozpoznawanej sprawy. Każde kolejne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za dany miesiąc stanowi odrębną sprawę. Dopiero w sytuacji, gdy którekolwiek z kolejnych postanowień zostanie skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń, co mogłoby spowodować, że wydanie dalszych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nie mogłoby być prawnie skuteczne. Odnosząc się do zarzutu braku wskazania przez organ odwoławczy przepisów ustawy, na których oparto zaskarżone postanowienie i tym samym naruszenia art. 217 § 1 pkt 4 OP stwierdzić należy, że ogólne odwołanie do przepisów zawarte w sentencji decyzji, choć nie jest najbardziej pożądanym i prawidłowym, również nie może zostać uznane za naruszające w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy wskazał, że chodzi o przepisy wskazane w uzasadnieniu. Jednocześnie w samym uzasadnieniu wskazał na treść art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 2b tej ustawy, wyraźnie odnosząc ustalenia stanu faktycznego do każdej ze wskazanych jednostek redakcyjnych art. 87. Wskazał zatem dlaczego wydłużył termin w rozumieniu art. 87 ust. 2 uptu. Ponadto o braku podstawy prawnej można mówić jedynie wówczas, gdy orzeczenie zostało wydane bez istniejącej normy prawnej. Należy bowiem odróżnić sytuację wydania postanowienia bez podstawy prawnej od wydania postanowienia bez powołania podstawy prawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 788/14). Nie znajdują uzasadnienia również zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dopuszczalność przedłużenia terminu nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, gdyż wystarczające w tym względzie jest istnienie uzasadnionego podejrzenia czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia. Nie ma zatem racji skarżąca twierdząc, że organy nie wykazały w jaki sposób wynik kontroli za lata 2015 – 2016 wpływa na rozliczenie podatku w 2019 r., ani nie dokonały zwrotu po zakończeniu czynności sprawdzających. Na pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 29 sierpnia 2019 r. informujące, iż w toku kontroli celno-skarbowej (za lata 2015-2016) ustalono, że Spółka bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z faktur VAT w zakresie usług niematerialnych, powołał się organ I instancji. Organ odwoławczy nie wskazał już tego pisma jako przyczyny przedłużenia terminu zwrotu, lecz wskazał na inne podejmowane czynności zmierzające do weryfikacji zasadności zwrotu podatku za konkretny miesiąc. To prowadzenie tych czynności skutkowało przedłużeniem terminu zwrotu, a nie weryfikacja nieprawidłowości w rozliczeniu za 2015 i 2016 rok. Organ I instancji powołując się na wymienione wyżej pismo opolskiego organu podatkowego nie wiedział, że postępowanie to zostanie umorzone. W konsekwencji dołączona do skargi decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 29 sierpnia 2022 r. nie świadczy o błędzie DIAS w niniejszej sprawie. Prawidłowość rozliczeń Spółki w 2015 i 2016 r. nie powoduje, że weryfikacja zwrotu za czerwiec 2019 r. staje się nieuzasadniona. W tych okolicznościach nie sposób uznać za zasadne twierdzeń, jakoby sztucznie wydłużono procedurę weryfikacji rozliczeń podatkowych tylko po to, by nie dokonać zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ odwoławczy przedstawił własne stanowisko w sprawie i wskazał na przyczyny, dla których dalsza weryfikacja rozliczeń podatkowych jest uzasadniona. Na mogą odnieść zamierzonego skutku również i te zarzuty skargi, które są skoncentrowane na okresie trwania kontroli celno – skarbowej. Sąd w sprawie bada wyłącznie przesłanki przedłużenia terminu zwrotu podatku, a nie szybkość postępowania celno-skarbowego. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 144 § 5 OP, zgodnie z którym doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego, Sąd uznaje go za niezasadny. Z doręczaniem pełnomocnikom profesjonalnym pism za pomocą środków komunikacji wiąże się wynikający z art. 138c § 1 OP obowiązek wskazania w pełnomocnictwie adresu elektronicznego. Wzory pełnomocnictwa mają charakter sformalizowany, na podstawie art. 138j § 1 OP. W pozycji 47 druku oznaczonego jako PPS-1 pełnomocnictwa szczególnego, będącego załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz. U. z 2018 r. poz. 974), wskazano adres elektroniczny z informacją w przypisie, że wypełnienie poz. 47 jest obowiązkowe w przypadku pełnomocnika będącego adwokatem, radcą prawnym, doradcą podatkowym. Do organu pierwszej instancji wpłynęło pełnomocnictwo szczególne, sporządzone - zgodnie z wymogiem określonym w art. 138e § 3 w związku z art. 138j § 1 pkt 2 OP - na urzędowym druku PPS-1, udzielone przez prezesa zarządu spółki radcy prawnemu. W poz. 47 druku pełnomocnictwa szczególnego PPS-1 (której wypełnienie jest obowiązkowe w przypadku zgłoszenia pełnomocnika będącego radcą prawnym), nie wpisano adresu elektronicznego pełnomocnika strony. Pomimo wezwania wystosowanego przez organ do pełnomocnika skarżącej do wskazania adresu elektronicznego, adres ten nie został podany. Wobec powyższego organ prawidłowo doręczył postanowienie pierwszej instancji przesyłką rejestrowaną na adres pocztowy wskazany w pełnomocnictwie. Co istotne pełnomocnik zapoznał się z treścią postanowienia i w ustawowym terminie wniósł na to postanowienie zażalenie. W niniejszej sprawie, nie jest również rolą Sądu ocena, czy doszło do przewlekłości postępowania zażaleniowego, ponieważ badaniu podlega zasadność przedłużenia terminu zwrotu podatku. Z tych względów zarzuty oparte na przewlekłości postępowania nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Z tych przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.